稅收征管法的意義精選(九篇)
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第1篇：稅收征管法的意義范文
關(guān)鍵詞：京津冀一體化；稅務(wù)征管；協(xié)同發(fā)展
基金項(xiàng)目：2016年度河北省社會(huì)科學(xué)發(fā)展研究課題項(xiàng)目：“京津冀協(xié)同發(fā)展稅收問題研究”（項(xiàng)目編號(hào)：201602020216）階段性成果
中圖分類號(hào)：F81 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
收錄日期：2016年12月5日
一、京津冀稅收征管協(xié)同發(fā)展背景和意義
當(dāng)前，京津冀協(xié)同發(fā)展已經(jīng)進(jìn)入全面推進(jìn)和重點(diǎn)突破的關(guān)鍵時(shí)期，在京津冀產(chǎn)業(yè)升級(jí)、生態(tài)環(huán)境共建共享、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等方面都需要財(cái)稅政策支持。為做好京津冀協(xié)同發(fā)展工作，2014年7月稅務(wù)總局成立京津冀協(xié)同發(fā)展稅收工作領(lǐng)導(dǎo)小組。2015年4月，中央審議通過《京津冀協(xié)同發(fā)展規(guī)劃綱要》以促進(jìn)三地間企業(yè)流動(dòng)；同年12月《深化國稅、地稅征管體制改革方案》中提出要推進(jìn)跨區(qū)域國稅、地稅信息共享、資質(zhì)互認(rèn)、征管互助，不斷擴(kuò)大區(qū)域稅收合作范圍。稅務(wù)部門這些措施在服務(wù)京津冀協(xié)同和促進(jìn)企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的同時(shí)，也為服務(wù)稅收中心工作和優(yōu)化區(qū)域稅收環(huán)境提供了保障。
在實(shí)現(xiàn)京津冀區(qū)域協(xié)同發(fā)展的過程中，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)起到調(diào)節(jié)資源配置的基礎(chǔ)作用，但由于市場(chǎng)失靈的存在，其在調(diào)控經(jīng)濟(jì)和要素分配方面有一定的局限性。稅收政策作為政府調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和要素分配的重要手段，能彌補(bǔ)市場(chǎng)機(jī)制的不足，在促進(jìn)京津冀協(xié)同發(fā)展方面能發(fā)揮重要作用。稅收政策的作用大小在于落實(shí)的程度高低，稅收征管是非常重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。研究當(dāng)前京津冀稅收征管協(xié)同發(fā)展問題，改進(jìn)阻礙京津冀區(qū)域協(xié)同發(fā)展的稅收相關(guān)政策，有利于推動(dòng)京津冀健康協(xié)同發(fā)展。
二、京津冀稅收征管存在的問題
稅收征管是指國家稅務(wù)征收機(jī)關(guān)依據(jù)稅法、稅收征管法等有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，對(duì)稅款征收過程進(jìn)行的組織、管理、檢查等一系列工作的總稱。當(dāng)前京津冀稅收征管主要存在以下問題：
（一）稅收征管相關(guān)法律不健全，執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)不一。稅收征管涉及一個(gè)或者多個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)及不同的納稅人等多個(gè)主體，有效處理征管發(fā)生的社會(huì)關(guān)系需要有健全的稅收征管法律體系作為保障。我國1992年頒布了《中華人民共和國稅收征收管理法》，建立了一套較為完整的稅收征管法律體系，隨后至2015年4月期間共經(jīng)過三次修正和完善。雖然從立法角度看，我國總的稅收政策是統(tǒng)一的，但是經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，各種各樣新的經(jīng)濟(jì)形式層出不窮，稅法的細(xì)節(jié)規(guī)定是滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的。因此，在總體稅收政策框架規(guī)定一致的情況下，各地對(duì)于稅收政策的理解以及執(zhí)行程度是不同的。
在京津冀一體化的過程中，三地稅收征管中執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)不一的現(xiàn)象是客觀存在的。這主要是由以下兩個(gè)方面原因?qū)е碌模阂皇悄承┒愂辗ㄒ?guī)制定時(shí)沒有考慮到實(shí)際征管工作的復(fù)雜性，規(guī)定模糊不夠明確，漏洞較多，變通空間大、規(guī)范操作性不強(qiáng)，不利于后續(xù)的有效監(jiān)督，大大增加了征管的難度；二是稅收法律中存在很多稅收自由裁量權(quán)。很多具體稅收政策的解讀和執(zhí)行條件、范圍、幅度等由各?。ㄊ校┒悇?wù)機(jī)關(guān)自行決定，各地征管所遇到的情況不盡相同，稅收?qǐng)?zhí)法人員業(yè)務(wù)素質(zhì)層次不齊，這也導(dǎo)致了對(duì)同一個(gè)稅收案件，京津冀三地稅務(wù)機(jī)關(guān)處理結(jié)果有所不同的現(xiàn)象。稅收征管執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)的不一致，會(huì)讓跨區(qū)域經(jīng)營企業(yè)無所適從，給企業(yè)的正常經(jīng)營發(fā)展帶來很多的人為障礙和不必要的成本支出。
（二）行政壁壘嚴(yán)重，稅收征管協(xié)作水平不高。當(dāng)前我國稅務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置和管理都是依照行政區(qū)劃來設(shè)置的，按屬地原則行使稅收管轄權(quán)。由于合理的稅收利益分享機(jī)制尚未完全建立，地方政府及各地稅務(wù)機(jī)關(guān)出于各地經(jīng)濟(jì)利益考慮，往往以行政區(qū)域?yàn)橐劳行纬筛鞣N壁壘，阻礙了稅務(wù)部門間的橫向協(xié)作。稅務(wù)征管盡管是一種依法行使的執(zhí)法行為，但在實(shí)際稅收工作中往往會(huì)受到地方行政干預(yù)。
針對(duì)京津冀三地而言，京津冀一體化逐步推進(jìn)，三地經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益頻繁，企業(yè)跨區(qū)域涉稅行為越來越多。雖然京津冀三地會(huì)針對(duì)一些稅收征管案件一起查辦，但實(shí)際稅務(wù)征收管理工作中三地間缺乏相應(yīng)的稅收管理協(xié)作管理制度和一個(gè)固定的協(xié)調(diào)管理機(jī)構(gòu)，協(xié)作稅收征管的流程及責(zé)任追究方面缺乏法律形式的制度加以約束。各區(qū)域稅務(wù)征收管理往往缺乏全局意識(shí)，而僅僅基于自身地區(qū)及部門利益出發(fā)，對(duì)本地有利的案件往往高度重，對(duì)于本地?zé)o利或有執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的案件就不積極處理。針對(duì)存在的這種問題，2015年6月財(cái)政部和國稅總局印發(fā)《京津冀協(xié)同發(fā)展產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移對(duì)接企業(yè)稅收收入分享辦法》，對(duì)京津冀協(xié)同發(fā)展中財(cái)稅分成、利益分享的相關(guān)問題加以明確，并制定了標(biāo)準(zhǔn)和方法。但是，如何將這個(gè)政策規(guī)定切實(shí)貫徹落實(shí)，還需要進(jìn)一步制定具有可操作性、有針對(duì)性的具體措施。
（三）稅收征管信息溝通不暢。目前，京津冀三地的稅務(wù)機(jī)關(guān)正采取多種方式加強(qiáng)稅收征管方面的溝通協(xié)調(diào)，努力為京津冀協(xié)同發(fā)展保駕護(hù)航。但在稅收管理工作方面，三地之間的信息溝通對(duì)稅收征管是十分重要的，然而京津冀三地稅務(wù)征收管理信息不對(duì)稱現(xiàn)象仍較為突出。受長期以來形成的行政管理權(quán)限約束，京津冀三地稅務(wù)局之間的互動(dòng)十分有限，三地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的稅務(wù)征管信息共享程度較低。對(duì)于涉及到他方的稅收管理案件往往僅采取協(xié)查函的方式進(jìn)行有限的互動(dòng)。對(duì)于一些要案也只能在國稅總局的推動(dòng)下才會(huì)有程度較高的互動(dòng)協(xié)作。三地稅務(wù)局更多時(shí)候在征收管理過程中處于一種“自掃門前雪”的狀態(tài)。
第2篇：稅收征管法的意義范文
[關(guān)鍵詞]知情權(quán)；納稅人知情權(quán)；稅務(wù)信息公開
導(dǎo)言
知情權(quán)作為現(xiàn)代法治國家公民基本權(quán)利要求，在世界范圍內(nèi)得到普遍接受和立法承認(rèn)，納稅人知情權(quán)作為憲法意義上公民知情權(quán)的具體實(shí)現(xiàn)途徑和重要方式，也在許多國家行政程序上得以明確。我國《稅收征管法》第7條規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)廣泛宣傳稅收法律、行政法規(guī)，普及納稅知識(shí)，無償為納稅人提供納稅咨詢服務(wù)。該法第8條第1款規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解國家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關(guān)的情況。
盡管《稅收征管法》明確承認(rèn)納稅人知情權(quán)，但此種宣示性規(guī)定難以滿足民眾權(quán)利訴求。本文對(duì)我國納稅人知情權(quán)的討論主要關(guān)注如何通過理論分析與制度借鑒，結(jié)合《行政處罰法》、《行政復(fù)議法》、《政府信息公開管理?xiàng)l例》等有關(guān)信息公開的既有規(guī)定，提出完善我國《稅收征管法》的建議。
一、現(xiàn)行納稅人知情權(quán)規(guī)定的缺失與不足
在國外，納稅人知情權(quán)體現(xiàn)于稅收征管諸多具體規(guī)定中。與國外立法模式不同的是，我國現(xiàn)行《稅收征管法》第7條和第8條的原則性規(guī)定就基本構(gòu)成納稅人知情權(quán)的基本內(nèi)容。因此，對(duì)我國納稅人知情權(quán)制度的分析，應(yīng)當(dāng)超越第7條和第8條第1款的簡單規(guī)定，在稅收征管各項(xiàng)法律制度中加以考察。
(一)《稅收征管法》第7條和第8條第1款的抽象性規(guī)定難以適用
盡管我國《稅收征管法》第7條和第8條第1款涉及納稅人知情權(quán)，但對(duì)“廣泛宣傳”、“普及”等概念如何界定，宣傳的范圍和具體程序、法律責(zé)任如何承擔(dān)等問題都缺乏明確規(guī)定。此外，除納稅咨詢外，稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)提供哪些納稅服務(wù)項(xiàng)目，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅服務(wù)與社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的納稅服務(wù)的界限如何劃分等問題也未明確。
值得注意的是，國務(wù)院《中華人民共和國政府信息公開條例》(以下簡稱《條例》)已于2008年5月1日開始實(shí)施。作為規(guī)范我國政府信息公開的重要法規(guī)，《條例》的出臺(tái)，肯定會(huì)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)公布、宣傳稅收法律法規(guī)具有重要的影響。實(shí)際上，國家稅務(wù)總局已經(jīng)根據(jù)《條例》的規(guī)定，制定出臺(tái)了包括《國家稅務(wù)總局依申請(qǐng)公開政府信息工作規(guī)程》、《國家稅務(wù)總局政府信息公開保密審查辦法》、《國家稅務(wù)總局稅收新聞和新聞發(fā)言人制度》、《國家稅務(wù)總局稅收宣傳工作管理暫行規(guī)定》、《國家稅務(wù)總局處理依申請(qǐng)公開政府信息流程》、《國家稅務(wù)總局政府信息公開指南》等規(guī)定。因此，《稅收征管法》第7條和第8條第1款的完善，應(yīng)當(dāng)借鑒國家《條例》和國家稅務(wù)總局上述相關(guān)規(guī)定。
(二)稅務(wù)檢查程序中缺乏納稅人知情權(quán)保護(hù)條款
我國納稅人知情權(quán)的不足，在稅務(wù)檢查程序體現(xiàn)得最明顯。根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，對(duì)稅務(wù)檢查范圍、檢查程序、檢查結(jié)果等關(guān)涉納稅人稅負(fù)承擔(dān)的重要事項(xiàng)，納稅人卻都無法獲悉，自然會(huì)引發(fā)矛盾；又如，根據(jù)《稅收征管法》第56條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人必須如實(shí)提供相應(yīng)資料，不得拒絕或隱瞞。但是，《稅收征管法》并無稅務(wù)檢查范圍的規(guī)定，如果稅務(wù)檢查不具備合法目的，或者與稅案調(diào)查毫無關(guān)系，納稅人此時(shí)也無法主張異議，即納稅人無法請(qǐng)求審查稅務(wù)檢查的合法性、合理性與必要性。再如，根據(jù)《稅收征管法》第57條規(guī)定，納稅人有權(quán)向有關(guān)單位和個(gè)人調(diào)查納稅相關(guān)事項(xiàng)，被調(diào)查人必須如實(shí)提供相應(yīng)資料或證據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)向第三方調(diào)查，直接關(guān)系納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，是否應(yīng)該通知納稅人?是否允許納稅人了解相關(guān)情況并對(duì)認(rèn)為不合理的程序或結(jié)果提出異議?畢竟稅務(wù)檢查只是征稅機(jī)關(guān)了解納稅人真實(shí)稅收信息程序，并非刑事偵查，除非有特定例外，行政程序沒有必要秘密進(jìn)行。此外，《稅收征管法》第35條規(guī)定，納稅人拒絕和不能提供相關(guān)賬簿，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定稅款。對(duì)于此種核定結(jié)果，納稅人能否提出異議?最后，根據(jù)《稅收征管法》和《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》的規(guī)定，稅務(wù)檢查結(jié)束后，由稽查人員制作《稅務(wù)處理決定書》，并經(jīng)批準(zhǔn)后即可執(zhí)行。在此程序中，被檢查對(duì)象無法知曉稽查人員稽查資料和稽查結(jié)論，如納稅人認(rèn)為稅務(wù)稽查認(rèn)定的資料或證據(jù)有誤，也只能依據(jù)第88條的規(guī)定，先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納稅款及滯納金或提供擔(dān)保，然后才能申請(qǐng)復(fù)議，如此復(fù)雜的法律程序可以說是對(duì)納稅人知情權(quán)的直接侵害。
二、稅務(wù)檢查程序中納稅人知情權(quán)制度完善的思考
通過上述分析我們可以知道，我國《稅收征管法》對(duì)納稅人知情權(quán)的保障，除了完善該法第7條和第8條第1款的規(guī)定外，還需要在稅收檢查程序中作相應(yīng)完善。
(一)對(duì)《稅收征管法》第7條和第8條的完善思考
1.完善建議及理由
現(xiàn)行《稅收征管法》第7條和第8條第1款的原則性規(guī)定造成實(shí)務(wù)上無法適用，同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)提供稅務(wù)咨詢服務(wù)與中介組織提供有償納稅服務(wù)的范圍無法區(qū)分。因此，對(duì)于該規(guī)定的完善，首先應(yīng)當(dāng)消除“廣泛宣傳”、“普及”、“了解”等外延模糊因而缺乏實(shí)用性的詞語；其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)無償提供的稅務(wù)咨詢服務(wù)僅限于相關(guān)稅收法律法規(guī)及解釋、政府稅收行政工作的程序、涉及公共利益的信息、處理程序等。中介組織提供的有償納稅服務(wù)是超過上述范圍之外的各項(xiàng)專業(yè)化、特定化的服務(wù)，如具體稅務(wù)、納稅申報(bào)、稅收籌劃等事項(xiàng)。最后，國務(wù)院《條例》以及《國家稅務(wù)總局政府信息公開指南》、《國家稅務(wù)總局政府信息公開目錄》、《國家稅務(wù)總局依申請(qǐng)公開政府信息工作規(guī)程》、《國家稅務(wù)總局政府信息公開保密審查辦法》和《國家稅務(wù)總局稅收新聞和新聞發(fā)言人制度》等制度已經(jīng)對(duì)主動(dòng)公開的信息目錄、信息公開工作規(guī)程、信息保密審查、申請(qǐng)公開的條件及申請(qǐng)格式、稅收新聞程序和要求等事項(xiàng)，做了比較完備的規(guī)定。稅務(wù)信息的公開，也應(yīng)當(dāng)遵守上述行政法規(guī)和部門規(guī)章的相關(guān)規(guī)定。
2.相關(guān)立法借鑒
國務(wù)院《條例》已經(jīng)對(duì)政府信息公開做出一般性規(guī)定，其中包括政府主動(dòng)公開和依申請(qǐng)公開。例如，《條例》第九條規(guī)定了政府應(yīng)當(dāng)主動(dòng)公開信息的范圍、第十五條規(guī)定了主動(dòng)公開的方式和程序，第二十條規(guī)定了政府信息申請(qǐng)公開的程序，第二十一條規(guī)定了政府機(jī)關(guān)對(duì)申請(qǐng)信息公開的處理程序。在此基礎(chǔ)上，國家稅務(wù)總局制定了政府信息公開系列文件，包括《國家稅務(wù)總局政府信息公開指南》、《國家稅務(wù)總局政府信息公開目錄》、《國家稅務(wù)總局依申請(qǐng)公開政府信息工作規(guī)程》、《國家稅務(wù)總局政府信息公開保密審查辦法》和《國家稅務(wù)總局稅收新聞和新聞發(fā)言人制度》，對(duì)政府稅務(wù)信息公開制度進(jìn)行具體規(guī)定?！秶叶悇?wù)
總局政府信息公開指南》確立國家稅務(wù)總局主動(dòng)公開的稅務(wù)信息包括：(1)領(lǐng)導(dǎo)簡介；(2)機(jī)構(gòu)設(shè)置；(3)主要職能；(4)行業(yè)概況；(5)工作計(jì)劃；(6)工作動(dòng)態(tài)；(7)稅收政策法規(guī)；(8)稅收征管制度；(9)辦稅指南；(10)行政許可規(guī)定；(11)非許可審批；(12)稅務(wù)稽查情況；(13)稅收收入統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)；(14)稅務(wù)隊(duì)伍建設(shè)情況；(15)人事管理事項(xiàng)；(16)注冊(cè)稅務(wù)師管理事項(xiàng)；(17)重大項(xiàng)目；(18)政府采購；(19)其他工作。稅務(wù)總局主動(dòng)公開政府信息的途徑包括：(1)國家稅務(wù)總局網(wǎng)站；(2)國家稅務(wù)總局公報(bào)；(3)召開新聞會(huì)；(4)其他新聞媒體。除上述稅務(wù)總局主動(dòng)公開的稅務(wù)信息之外，原則上申請(qǐng)人有權(quán)申請(qǐng)任何有關(guān)涉稅政府信息，申請(qǐng)方式包括：互聯(lián)網(wǎng)申請(qǐng)、書面申請(qǐng)和口頭申請(qǐng)。對(duì)此申請(qǐng)，稅務(wù)總局采取以下幾種方式答復(fù)：(1)屬于公開范圍的，告知該信息或獲取該信息的方式和途徑；(2)屬于不予公開范圍的，告知不予公開的理由；(3)依法不屬于本機(jī)關(guān)公開或者該信息不存在的，及時(shí)告知申請(qǐng)人，對(duì)能夠確定該政府信息公開機(jī)關(guān)的，告知該行政機(jī)關(guān)的名稱、聯(lián)系方式；(4)申請(qǐng)內(nèi)容不明確的，告知申請(qǐng)人作出更改、補(bǔ)正；(5)屬于部分公開的政府信息，提供可以公開的信息內(nèi)容；(6)難以確定是否屬于公開范圍的，說明暫緩公開的理由和依據(jù)。
《國家稅務(wù)總局依申請(qǐng)公開政府信息工作規(guī)程》具體詳細(xì)地規(guī)定了依申請(qǐng)公開政府信息的程序，包括申請(qǐng)程序、答復(fù)程序、保密審查、不予公開的情形、法律責(zé)任等。《國家稅務(wù)總局政府信息公開保密審查辦法》則是政府信息公開保密審查的程序性規(guī)定，包括審查的重點(diǎn)內(nèi)容、主要審查形式等?！秶叶悇?wù)總局稅收新聞和新聞發(fā)言人制度》主要規(guī)范稅收新聞的主要內(nèi)容、主要方式、實(shí)施程序和要求等。
(二)稅務(wù)檢查程序中納稅人知情權(quán)制度的完善思考
1.稅務(wù)檢查程序中納稅人知情權(quán)立法現(xiàn)狀
我國《稅收征管法》賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)很大的稅收檢查權(quán)，具體表現(xiàn)在：(1)稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)到納稅人生產(chǎn)、倉儲(chǔ)、運(yùn)輸、銷售等整個(gè)環(huán)節(jié)的任何現(xiàn)場(chǎng)地點(diǎn)進(jìn)行調(diào)查(第54條)；(2)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)有危害稅款繳納的情形時(shí)，有權(quán)采取保全措施或強(qiáng)制執(zhí)行措施(第55條)；(3)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)未按照《稅務(wù)處理決定書》執(zhí)行的納稅人，有權(quán)進(jìn)行行政處罰或加收滯納金(《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第47、48條)；(4)稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)閱納稅人和扣繳義務(wù)人任何有關(guān)的納稅資料和證明文件以及銀行存款，納稅人和扣繳義務(wù)人不得拒絕(第56、57條)；(5)稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書(第58條)，在做出稅務(wù)行政處罰時(shí)，有義務(wù)告知納稅人做出處罰建議的事實(shí)、理由和依據(jù)，以及納稅人依法享有陳述、申辯或要求聽證權(quán)利(《稅務(wù)行政處罰聽證程序?qū)嵤┺k法(試行)》)。
2.稅務(wù)檢查程序中納稅人知情權(quán)制度存在的問題
我國稅務(wù)檢查程序中，納稅人除能檢查稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書外，無法獲得更多的稅務(wù)信息(稅務(wù)行政處罰程序中的陳述、申辯及聽證權(quán)利依《行政處罰法》就可以獲得)。由此可見，我國納稅人知情權(quán)保障制度存在下列嚴(yán)重缺失：
(1)根據(jù)《稅收征管法》第54至57條的規(guī)定，在稅務(wù)檢查過程時(shí)，征稅機(jī)關(guān)只要認(rèn)為有必要，似乎可以檢查、調(diào)閱納稅人任何生產(chǎn)、經(jīng)營賬簿、資料、單據(jù)和信息，納稅人必須如實(shí)提供有關(guān)資料及證明文件，不得拒絕、隱瞞。對(duì)于拒絕接受和配合檢查的行為，《稅收征管法》第70條、第73條，以及《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第95條都規(guī)定納稅人及扣繳義務(wù)人承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。此種規(guī)定明顯對(duì)納稅人不利，稅務(wù)檢查必然對(duì)納稅人生產(chǎn)、經(jīng)營造成諸多不便，此種規(guī)定過分強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)公權(quán)力行使而置納稅人私權(quán)利于不顧。作為稅務(wù)機(jī)關(guān)探尋納稅事實(shí)及相關(guān)證據(jù)的程序，應(yīng)該“有詢問檢查的必要，而且就此與相對(duì)人的私人利益相衡量，在社會(huì)通念上相當(dāng)程度的范圍內(nèi)，應(yīng)委由稅務(wù)人員進(jìn)行合理的選擇。但此項(xiàng)選擇裁量，應(yīng)為調(diào)查該稅捐事實(shí)關(guān)系所必要，且必須合乎比例，可履行及具有期待可能性。”
(2)根據(jù)《稅收征管法》第54、55條和國家稅務(wù)總局《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)檢查之后，制定《稅務(wù)稽查報(bào)告》，對(duì)納稅人的違法事實(shí)進(jìn)行認(rèn)定，并提供處理意見，經(jīng)審理部門審理后制定《稅務(wù)處理決定書》(對(duì)不需立案查處的一般稅收違法案件，稅務(wù)檢查后由稽查人員直接制定《稅務(wù)稽查報(bào)告》)，履行報(bào)批手續(xù)后，交有關(guān)人員執(zhí)行。如果稽查人員認(rèn)為被查對(duì)象不存在問題，經(jīng)審理人員審理后確認(rèn)的，制作《稅務(wù)稽查結(jié)論》并通知被查對(duì)象。依據(jù)上述程序，除稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為不存在問題的被查對(duì)象可以獲知《稅務(wù)稽查結(jié)論》內(nèi)容外，被認(rèn)為有問題的被查對(duì)象最后直接得到《稅務(wù)處理決定書》，并且必須依照決定書的內(nèi)容執(zhí)行。在此過程中，納稅人無知情權(quán)、參與權(quán)和異議權(quán)，此種規(guī)定是否合理?此外，針對(duì)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》規(guī)定的內(nèi)容，國內(nèi)有學(xué)者認(rèn)為，《稅務(wù)處理決定書》實(shí)際上既是追繳稅款決定書，又是行政處罰決定書?！缎姓幜P法》規(guī)定行政處罰對(duì)象有關(guān)告知、陳述、申辯、聽證的規(guī)定在此過程又如何得到保障?
(3)《稅收征管法》第57條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)向第三人查詢稅收繳納和代扣代繳相關(guān)情況，第三人必須如實(shí)提供相關(guān)資料和證明材料。從理論上說，當(dāng)納稅人及扣繳義務(wù)人拒絕或不能提供相關(guān)資料時(shí)，反向調(diào)查第三方以獲得納稅人相關(guān)資料，應(yīng)當(dāng)具有合法性。但是，依據(jù)比例原則，為避免對(duì)第三人產(chǎn)生不便與困擾，并維護(hù)納稅人的利益，應(yīng)盡可能使第三方不知悉納稅關(guān)系。因此，對(duì)于第三方做反向調(diào)查，除有特別必要的情形外，原則上似乎應(yīng)該以經(jīng)由本人調(diào)查無法達(dá)成調(diào)查目的或預(yù)期并無結(jié)果(無法收集取得充分的資料)時(shí)，才能如此。例如納稅義務(wù)人本身并不了解該事實(shí)關(guān)系，而是第三人才了解事實(shí)時(shí)，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)向第三人調(diào)查。日本稅法判例也認(rèn)為，除認(rèn)為有特別必要外，一般應(yīng)先向本人調(diào)查，只有在經(jīng)過本人無法取得足夠的資料時(shí)，才可進(jìn)行。
不僅如此，稅務(wù)機(jī)關(guān)向第三人調(diào)查納稅人有關(guān)涉稅事實(shí)，根據(jù)既有相關(guān)規(guī)定，納稅人無權(quán)參與，甚至無從知曉相關(guān)情況，這明顯侵犯納稅人的知情權(quán)。美國《聯(lián)邦稅法典》規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)向第三方獲取納稅人有關(guān)納稅信息時(shí)，必須通知納稅人，納稅人還有權(quán)向法院，撤銷稅務(wù)局對(duì)第三人的傳喚。我國臺(tái)灣地區(qū)規(guī)定，稅務(wù)部門進(jìn)行反向調(diào)查之后，對(duì)第三人的陳述，原則上應(yīng)給當(dāng)事人表示意見的機(jī)會(huì)，例如通知當(dāng)事人閱覽、抄錄、影印第三人的談話記錄，并表示意見。
(4)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人和第三人進(jìn)行稅務(wù)調(diào)查過程中，被調(diào)查對(duì)象能否委托律師或其他人參與調(diào)查過程?對(duì)此，既有法律法規(guī)也沒有規(guī)定。從理論上講，除非有非常特殊的理由，任何公民都應(yīng)有獲得法律幫助的權(quán)利(即使在刑事調(diào)查過程中)，稅務(wù)檢查僅僅作為稅務(wù)機(jī)關(guān)了解納稅人稅款繳納相關(guān)情況，似乎沒有禁止律師或其他人參與的理由與必要。
3.完善建議及理由
(1)納稅人或扣繳義務(wù)人以及第三人接受稅務(wù)檢查時(shí)，負(fù)有完整而真實(shí)地陳
述有關(guān)納稅事實(shí)并提出相應(yīng)證據(jù)的協(xié)力義務(wù)，但協(xié)力義務(wù)的履行，必須是有關(guān)納稅重要事實(shí)，并合乎比例原則、可以履行及有期待可能性。凡是不必要、不合比例、不可能或無期待可能的協(xié)力要求，均違反裁量的法律界限，構(gòu)成違法的決定。因此我們建議《稅收征管法》第54條增加“認(rèn)為有必要”、“針對(duì)特定調(diào)查事項(xiàng)”，以此來保證稅務(wù)檢查的重要性(調(diào)查資料對(duì)事實(shí)認(rèn)定有重要意義)、合理性(對(duì)程序設(shè)計(jì)、調(diào)查范圍及資料選擇等應(yīng)當(dāng)合理)、目的性(減少不必要的稅務(wù)調(diào)查)。同時(shí)納稅人及扣繳義務(wù)人針對(duì)稅務(wù)檢查人員的不當(dāng)行為，可以依法提起行政復(fù)議。
(2)為保護(hù)納稅人的知情權(quán)和異議權(quán)，也為了防止稅務(wù)檢查過程中可能出現(xiàn)的認(rèn)定錯(cuò)誤，我們建議《稅收征管法》應(yīng)明確規(guī)定，稅務(wù)檢查人員應(yīng)當(dāng)以書面形式(便于證據(jù)保存)告知納稅人調(diào)查程序和結(jié)果，并賦予納稅人的異議權(quán)。同時(shí)，稅務(wù)調(diào)查人員有義務(wù)應(yīng)納稅人或扣繳義務(wù)人之要求，對(duì)調(diào)查過程中運(yùn)用的會(huì)計(jì)方法、估值方法及相關(guān)認(rèn)定程序，向?qū)Ψ竭M(jìn)行解釋、說明。
(3)如果納稅人拒絕提供相關(guān)納稅資料，或由于意外遺失、毀損等原因，客觀上無法提供相關(guān)資料，為保證稅款征收的公平性與合法性，《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)向第三方調(diào)查相關(guān)稅務(wù)資料和信息。然而，由于對(duì)第三人的稅務(wù)調(diào)查直接關(guān)涉納稅人稅收負(fù)擔(dān)，因此有必要保障納稅人的知情權(quán)，并賦予納稅人對(duì)調(diào)查結(jié)果的異議權(quán)，這在客觀也有利于發(fā)現(xiàn)真實(shí)情況，畢竟納稅人最清楚自己相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。納稅人如對(duì)調(diào)查結(jié)果提出異議，應(yīng)當(dāng)負(fù)有舉證責(zé)任。
(4)稅務(wù)檢查不同于刑事調(diào)查，其主要目的在于發(fā)現(xiàn)真實(shí)的納稅信息，公平納稅。即使在刑事案件立案?jìng)刹檫^程中，犯罪嫌疑人也有委托律師或第三人提供法律幫助的權(quán)利，因此《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)規(guī)定，在稅務(wù)檢查過程中，納稅人有權(quán)委托人參與調(diào)查過程，以保障納稅人獲得法律幫助的權(quán)利。
4.相關(guān)立法的借鑒
(1)針對(duì)稅務(wù)檢查的比例與目的要求，根據(jù)美國《聯(lián)邦稅法典》第7602的規(guī)定，稅務(wù)傳喚(類似于我國稅務(wù)檢查)過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求傳喚的資料必須與稅款確定或征收相關(guān)(relevant)，或者具有重要(material)意義。第7603條規(guī)定，稅務(wù)局要求被傳喚人提供資料時(shí)，資料范圍必須具有合理的確定性(reason―able particularity)，不能指向過于空泛或抽象，使得被傳喚人無所適從或負(fù)擔(dān)過重。第7605條還規(guī)定，禁止不必要的稅務(wù)稽查(unnecessary examination)，同時(shí)不允許同一納稅年度內(nèi)的重復(fù)檢查(second inspection)，除非納稅人主動(dòng)要求，或者更高級(jí)別的稅務(wù)官員經(jīng)過調(diào)查后，確認(rèn)再次檢查確有必要。我國臺(tái)灣地區(qū)“稅收稽征條款”第30條第2款規(guī)定：被調(diào)查者以調(diào)查人員之調(diào)查不當(dāng)時(shí)，得要求調(diào)查人員之服務(wù)機(jī)關(guān)或上級(jí)主管機(jī)關(guān)為適當(dāng)之處理。
(2)關(guān)于調(diào)查對(duì)象的異議權(quán)，根據(jù)美國《聯(lián)邦稅法典》的規(guī)定，稅務(wù)稽查結(jié)束后，稽查人員會(huì)把稅收調(diào)整內(nèi)容告知納稅人，以期得到納稅人的認(rèn)可，從而以協(xié)議的方式結(jié)案。如果納稅人同意接受調(diào)整，稽查人員會(huì)交給納稅人一份稽查報(bào)告，說明稅收調(diào)整的內(nèi)容和理由，納稅人簽署協(xié)議結(jié)案表(agreement forms)，放棄稅收核定限制，稅務(wù)局就可以核定稅收。如果納稅人不接受稅收調(diào)整，稅務(wù)局則向納稅人簽發(fā)一份30日函，同時(shí)寄發(fā)稅收稽查報(bào)告(說明稅收調(diào)整的內(nèi)容和原因)、協(xié)議結(jié)案表、相關(guān)救濟(jì)(復(fù)議和訴訟)程序的說明。納稅人可以在收到該函30日內(nèi)向聯(lián)邦稅務(wù)局復(fù)議部申請(qǐng)復(fù)議，如果30日內(nèi)納稅人沒有提出復(fù)議，在45天到60天之后，稽查人員會(huì)正式確定欠稅，并向納稅人寄發(fā)欠稅通知。
(3)關(guān)于向第三人調(diào)查時(shí)納稅人的知情權(quán)。美國《聯(lián)邦稅法典》第7609條規(guī)定，在稅務(wù)稽查程序中，稅務(wù)局向第三人送達(dá)傳票，要求其提供證詞或材料時(shí)，必須在3天內(nèi)通知被調(diào)查的納稅人，并同時(shí)告知納稅人相關(guān)的程序權(quán)利。納稅人在接到通知之日起，有權(quán)在20天內(nèi)向法院，請(qǐng)求撤銷稅務(wù)局對(duì)第三人的傳喚。即使讓第三人在這20天內(nèi)配合傳喚的要求，將材料提供給稅務(wù)局，稅務(wù)局在20天屆滿以前，也不得對(duì)材料進(jìn)行稽查。
日本《所得稅法》第234條第1項(xiàng)規(guī)定，稅務(wù)檢查對(duì)象包括負(fù)有納稅義務(wù)的人、負(fù)有提交支付審查書、源泉征收表等義務(wù)的人和與上述第一組有交易關(guān)系的第三人銀行。實(shí)務(wù)判決認(rèn)為，稅務(wù)檢查除認(rèn)為有特別必要外，一般應(yīng)先向本人調(diào)查，只有在通過本人無法取得足夠的資料外，才能進(jìn)行。
(4)關(guān)于納稅人請(qǐng)求委托人的權(quán)利，根據(jù)美國《聯(lián)邦稅法典》第7521條的規(guī)定，聯(lián)邦稅務(wù)局約見納稅人時(shí)，如果納稅人提出，希望在回答問題之前，咨詢律師、會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師、注冊(cè)保險(xiǎn)精算師，以及其他按照美國財(cái)政部230號(hào)通告，能夠在聯(lián)邦稅務(wù)局代表納稅人的職業(yè)人員，稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)終止約見，使納稅人能夠獲得法律幫助。
日本《稅理士法》規(guī)定，稅理士有權(quán)到場(chǎng)參加稅務(wù)調(diào)查程序，至于是否允許稅理士以外的第三者到場(chǎng)，則屬于擔(dān)當(dāng)人員判斷的問題。
三、結(jié)語
通過上文闡釋，我們已經(jīng)初步描述了稅務(wù)檢查程序中納稅人知情權(quán)立法體系。需要指出的是，納稅人的知情權(quán)除在稅務(wù)檢查程序完善外，還應(yīng)在稅收核定程序給予規(guī)范。對(duì)此，國家稅務(wù)總局2008年3月頒布的《企業(yè)所得稅核定征收辦法(試行)》已經(jīng)規(guī)定了核定通知送達(dá)、核定程序、公示制度等等，《稅收征管法》也應(yīng)吸收既有立法成果，詳細(xì)設(shè)定稅收核定程序中納稅人知情權(quán)制度。
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第3篇：稅收征管法的意義范文
(一)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的生成機(jī)理
信息不對(duì)稱是信息失靈的一種具體表現(xiàn)形式?，F(xiàn)代信息經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，信息不對(duì)稱是指在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的某些參與人所掌握的信息與另一些參與人所擁有的信息在數(shù)量和質(zhì)量上存在著差異。這一方面表現(xiàn)為信息優(yōu)勢(shì)主體往往利用自己的信息優(yōu)勢(shì)地位去損害劣勢(shì)主體的利益，另一方面也表現(xiàn)為信息劣勢(shì)主體不能通過獲取及時(shí)有效的信息去維護(hù)自身的利益。稅收征管中的信息不對(duì)稱存在于多元主體之間，主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：第一，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息不對(duì)稱；第二，稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部的信息不對(duì)稱；第三，稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他有關(guān)部門之間的信息不對(duì)稱。
信息不對(duì)稱作為一種“客觀存在”，是稅收征管實(shí)踐中的“常態(tài)”，為征管過程中的稅收風(fēng)險(xiǎn)提供了滋生的土壤。所謂風(fēng)險(xiǎn)，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度講，是指損害或損失發(fā)生的可能性。國際貨幣基金組織(IMF)的瑞典稅務(wù)專家Blickman和Wittberg則寬泛地認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)是任何可能影響一個(gè)組織達(dá)到它的目標(biāo)的事情。信息不對(duì)稱語境下的稅收風(fēng)險(xiǎn)，從主體的角度講，表現(xiàn)為稅收征管中的納稅人以及征收人員的雙重道德風(fēng)險(xiǎn)。按照傳統(tǒng)的理性人假設(shè)，追求自身效用最大化的納稅人在決定是否誠實(shí)納稅時(shí)取決于其對(duì)預(yù)期逃稅的“收益”與“成本”權(quán)衡的結(jié)果。在稅務(wù)部門信息不充分的情形下，一方面，納稅人利用私有信息，可能存在偽造、隱瞞收入以逃稅避稅的道德風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，當(dāng)居于信息劣勢(shì)的稅收征管部門不能正確地通過信息甄別制度來判斷選擇高質(zhì)量(誠實(shí)守信)的納稅人時(shí)，將出現(xiàn)類似“劣者驅(qū)逐良者”的“逆向選擇”現(xiàn)象，即低質(zhì)量(不誠實(shí)守信)的納稅人會(huì)越來越多，高質(zhì)量(誠實(shí)守信)的納稅人會(huì)越來越少。對(duì)于稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部上下級(jí)稅務(wù)征收部門之間的信息不對(duì)稱現(xiàn)象而言，稅務(wù)征收人員可能存在的道德風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)為以下兩種行為：偷懶，稅務(wù)征收人員為工作所付出的努力小于其已經(jīng)得到的報(bào)酬；機(jī)會(huì)主義行為，主要反映在為了獲得“權(quán)力租金”，往往采用“設(shè)租”、“尋租”等手段，通過征納串通合謀個(gè)人效用，其努力的方向與上級(jí)稅務(wù)管理部門背道而馳。
稅收風(fēng)險(xiǎn)的存在是稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的邏輯前提。美國學(xué)者Williams和Heins將風(fēng)險(xiǎn)管理定義為通過對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、衡量和控制，以最小的成本使風(fēng)險(xiǎn)所致?lián)p失達(dá)到最低程度的管理方法。認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)管理是處理純粹風(fēng)險(xiǎn)和決定最佳管理方法的一套技術(shù)。綜合以上觀點(diǎn)，稅收風(fēng)險(xiǎn)管理是指稅務(wù)機(jī)關(guān)以風(fēng)險(xiǎn)管理理論為基礎(chǔ)，利用數(shù)理統(tǒng)計(jì)技術(shù)和信息技術(shù)研究稅收風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生規(guī)律，通過對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、衡量和控制，以最小的成本，使稅收風(fēng)險(xiǎn)所致?lián)p失達(dá)到最低程度的最佳管理方法。稅收風(fēng)險(xiǎn)管理作為一種積極、主動(dòng)的管理，提供了稅源控管的路徑和方向，進(jìn)而提升了稅源管理的質(zhì)量和效率。
稅源聯(lián)動(dòng)管理制度作為一種新型的稅收征管方式，正好契合了信息不對(duì)稱語境下稅收風(fēng)險(xiǎn)管理和控制的需要，通過各稅收主體之間的信息聯(lián)動(dòng)消解信息不對(duì)稱的困境，從而有效提高稅務(wù)部門對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理和控制的能力。在稅收征管實(shí)踐中，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度不應(yīng)當(dāng)是一種“非典型性”制度，而應(yīng)當(dāng)是一項(xiàng)常態(tài)性的工作制度，通過納入日管工作體系，使稅收風(fēng)險(xiǎn)管理常規(guī)化、制度化，從而促進(jìn)傳統(tǒng)征管方式向現(xiàn)代化征管方式的嬗變。
(二)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的基本內(nèi)涵
所謂稅源聯(lián)動(dòng)管理制度，是指在各級(jí)部門之間、上下層級(jí)之間以及稅源、稅基管理的主要環(huán)節(jié)之間，整合職能配置，整合數(shù)據(jù)應(yīng)用，建立起職責(zé)清晰、銜接順暢、重點(diǎn)突出、良性互動(dòng)的管理制度。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度有廣義和狹義之分，廣義的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度是指稅務(wù)部門與非稅務(wù)部門之間的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度；狹義的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度則是指稅務(wù)部門系統(tǒng)內(nèi)部的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度。從不同的角度，可以將稅源聯(lián)動(dòng)管理制度分為不同的類型：
首先，從聯(lián)動(dòng)主體的角度看，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度包括橫向聯(lián)動(dòng)和縱向聯(lián)動(dòng)。稅源管理的橫向聯(lián)動(dòng)是指同級(jí)稅務(wù)部門之間以及同級(jí)稅務(wù)部門與非稅務(wù)部門之間的稅源聯(lián)動(dòng)管理關(guān)系。稅源管理的橫向聯(lián)動(dòng)應(yīng)當(dāng)細(xì)分為兩個(gè)層級(jí)：第一個(gè)層級(jí)是指同級(jí)稅務(wù)部門與非稅務(wù)部門之間的橫向聯(lián)動(dòng)。包括同級(jí)稅務(wù)部門與工商管理部門、交通管理部門、建設(shè)規(guī)劃部門、國土房管部門、金融部門、統(tǒng)計(jì)部門、審計(jì)部門以及與稅源管理工作密切相關(guān)的同級(jí)非稅務(wù)部門之間所建立的信息交換與共享制度；第二個(gè)層級(jí)是指同級(jí)稅務(wù)部門之間的橫向聯(lián)動(dòng)，主要是指國地聯(lián)動(dòng)，即同級(jí)國稅局與地稅局之間的稅源聯(lián)動(dòng)管理關(guān)系。稅源管理的橫向聯(lián)動(dòng)與廣義的稅源聯(lián)動(dòng)管理有所不同，盡管兩者都包含稅務(wù)部門與非稅務(wù)部門之間的聯(lián)動(dòng)管理關(guān)系，但是前者僅強(qiáng)調(diào)聯(lián)動(dòng)主體的同級(jí)性和橫向性；后者則無此限制，同級(jí)和不同級(jí)的稅務(wù)部門與非稅務(wù)部門之間的稅源聯(lián)動(dòng)都屬于廣義的稅源聯(lián)動(dòng)管理。稅源管理的縱向聯(lián)動(dòng)是指國稅系統(tǒng)或地稅系統(tǒng)內(nèi)部上下級(jí)之間的聯(lián)動(dòng)管理關(guān)系。稅源管理的縱向聯(lián)動(dòng)有“三級(jí)聯(lián)動(dòng)”和“四級(jí)聯(lián)動(dòng)”之分。“三級(jí)聯(lián)動(dòng)”主要是指市局、區(qū)縣局、稅收管理員上下聯(lián)動(dòng)匯聚縱軸的三位一體的管理制度。如濟(jì)南、晉城等就實(shí)行“三級(jí)聯(lián)動(dòng)”管理制度?！八募?jí)聯(lián)動(dòng)”是指通過構(gòu)建貫通四級(jí)的稅收風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)動(dòng)控管體系，實(shí)行省局、市局、區(qū)縣局、稅收管理員的“四級(jí)聯(lián)動(dòng)”管理制度。江蘇省國稅局就實(shí)行四位一體的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度。
其次，從聯(lián)動(dòng)流程的角度看，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度是一種流程聯(lián)動(dòng)。流程導(dǎo)向?qū)⒍愒绰?lián)動(dòng)管理制度納入稅收征管流程中，實(shí)行程序化操作，在上下級(jí)之間、部門之間、征管業(yè)務(wù)流程的主要環(huán)節(jié)之間，形成一個(gè)循環(huán)往復(fù)的工作流程，推動(dòng)稅源管理分析、監(jiān)控、評(píng)估、稽查四個(gè)環(huán)節(jié)的良性互動(dòng)。在流程聯(lián)動(dòng)中各主要環(huán)節(jié)結(jié)成節(jié)點(diǎn)，每個(gè)環(huán)節(jié)在發(fā)揮其作用時(shí)，既能得到其它環(huán)節(jié)的呼應(yīng)和有力支持，又能使自身的作用成果與其它環(huán)節(jié)共享。
再次，從聯(lián)動(dòng)稅種的角度看，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度還可以在關(guān)系密切的稅種之間建立起稅種聯(lián)動(dòng)制度。如房產(chǎn)稅、契稅與城鎮(zhèn)土地使用稅之間的聯(lián)動(dòng)制度，增值稅與城市維護(hù)建設(shè)稅之間以及增值稅與所得稅之間的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度等。
最后，從聯(lián)動(dòng)地域的角度看，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度可以在不同區(qū)域之間建立起地域聯(lián)動(dòng)，這是一種更高級(jí)的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度。由于當(dāng)前的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度還處于發(fā)展初期，各地的地域聯(lián)動(dòng)實(shí)踐還尚未興起。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的地域聯(lián)動(dòng)能夠突破區(qū)域之間的信息壁壘，應(yīng)對(duì)稅收實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的“跨區(qū)縣外出管理證明書問題”(或異地工程問題)，因此，建立稅源管理的地域聯(lián)動(dòng)非常必要。隨著稅源管理的地域聯(lián)動(dòng)制度的成熟和完善，最終將形成一個(gè)全國“一體化”的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度，這是稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的最高形式。
二、稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法律缺陷
(一)法律制度缺陷
1稅源聯(lián)動(dòng)管理制度缺乏稅收實(shí)體法依據(jù)。從稅收實(shí)體法的角度講，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的執(zhí)行依據(jù)具有很強(qiáng)的行政命令色彩。我國一直存在稅法效力弱化和稅收立法行政化的傾向，稅收?qǐng)?zhí)法行為大量依據(jù)行政解釋，直接導(dǎo)致了稅法效力的削弱，稅收法律關(guān)系也因此被扭曲。作為一種發(fā)端于稅收實(shí)踐中的稅收程序制度，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的稅收行政化傾向則更為明顯，其零散而雜亂的行政執(zhí)行依據(jù)有違稅收法治原則。從稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的緣起可以看出，無論是稅源聯(lián)動(dòng)管理制度萌芽初期，還是其形成時(shí)期，都離不開各級(jí)政府和稅務(wù)行政主管機(jī)關(guān)的大力推動(dòng)；而政府和各級(jí)稅務(wù)部門所出臺(tái)的有關(guān)政策文件，是稅源聯(lián)動(dòng)管理制度實(shí)踐最主要的執(zhí)行依據(jù)。這些執(zhí)行依據(jù)具有以下特點(diǎn)：一是文件層級(jí)低，目前有關(guān)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的最高層級(jí)的文件是國家稅務(wù)總局的年度工作總結(jié)和工作要點(diǎn)；二是執(zhí)行依據(jù)的零散性和雜亂性，主要表現(xiàn)在國稅部門與地稅部門沒有統(tǒng)一行動(dòng)，而是分別在自己的系統(tǒng)內(nèi)部進(jìn)行稅源聯(lián)動(dòng)管理制度實(shí)踐，而且即使在國稅系統(tǒng)或地稅系統(tǒng)內(nèi)部也都是各自為政。各地稅務(wù)部門的實(shí)施依據(jù)各不相同，其實(shí)踐效果也大相徑庭，從而不利于稅收法制的統(tǒng)一與稅收程序正義的實(shí)現(xiàn)。
2稅源聯(lián)動(dòng)管理制度缺乏稅收程序法依據(jù)?！抖愂照鞴芊ā肥嵌愂粘绦蚍?，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度是一種稅收程序性制度，理應(yīng)在《稅收征管法》中得到體現(xiàn)。然而現(xiàn)行《稅收征管法》對(duì)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度明顯缺乏其應(yīng)有的指導(dǎo)作用。主要體現(xiàn)在以下方面：
第一，現(xiàn)行《稅收征管法》中稅務(wù)機(jī)關(guān)管理的被動(dòng)性和事后性與稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中稅務(wù)機(jī)關(guān)管理的主動(dòng)性和事前性之間存在矛盾。現(xiàn)行《稅收征管法》以納稅人的主動(dòng)性和稅務(wù)管理機(jī)關(guān)的被動(dòng)性為邏輯起點(diǎn)，忽視了納稅人的經(jīng)濟(jì)人本性，以納稅人均具有高度的納稅自覺性為前提，過分強(qiáng)調(diào)納稅人的主動(dòng)性和自覺性，要求納稅人主動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)登記和納稅申報(bào)，并自覺進(jìn)行賬簿、憑證管理，如若出現(xiàn)相反的情形，則稅務(wù)機(jī)關(guān)只能進(jìn)行被動(dòng)的事后救濟(jì)——稅務(wù)稽查。而稅源聯(lián)動(dòng)管理制度則以稅務(wù)機(jī)關(guān)的主動(dòng)性和納稅人的相對(duì)被動(dòng)性為前提，強(qiáng)調(diào)無論納稅人違反納稅申報(bào)和進(jìn)行賬簿、憑證管理與否，稅務(wù)機(jī)關(guān)都可以預(yù)先進(jìn)行稅務(wù)信息的調(diào)查、收集與管理，因而這種管理更具有主動(dòng)性和事前性。
第二，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的信息化管理沒能在《稅收征管法》中得到具體體現(xiàn)。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度是一種科學(xué)化、精細(xì)化和信息化的稅收征管制度。稅源聯(lián)動(dòng)管理機(jī)制的科學(xué)化體現(xiàn)在稅源聯(lián)動(dòng)管理機(jī)制在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別——納稅評(píng)估——聯(lián)動(dòng)應(yīng)對(duì)的過程中，運(yùn)用數(shù)據(jù)模型等科學(xué)方法進(jìn)行分析；稅源聯(lián)動(dòng)管理機(jī)制的精細(xì)化則體現(xiàn)在稅源聯(lián)動(dòng)管理機(jī)制建立了一套以聯(lián)席會(huì)議為主導(dǎo)的、縱橫交錯(cuò)的精細(xì)化管理體系；稅源聯(lián)動(dòng)管理機(jī)制的信息化體現(xiàn)在稅源聯(lián)動(dòng)管理機(jī)制的運(yùn)行必須以信息平臺(tái)為依托，整合數(shù)據(jù)資源，以進(jìn)行一體化的數(shù)據(jù)管理。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的科學(xué)化、精細(xì)化和信息化必然要求《稅收征管法》對(duì)稅源聯(lián)動(dòng)管理的信息化管理做出更加明確而具體的規(guī)定。然而現(xiàn)行《稅收征管法》僅在第二十三條規(guī)定了稅控裝置的推廣使用，由于《稅收征管法》規(guī)定的原則性，加之我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的地緣差異，稅務(wù)信息失靈的狀況沒有得到根本改變：一是稅務(wù)信息呈靜止?fàn)顟B(tài)，靠人工輸入的稅務(wù)登記信息資料往往在一段時(shí)間內(nèi)未能及時(shí)變更；二是稅務(wù)信息的非真實(shí)性，納稅人隱瞞經(jīng)營成果、設(shè)立假賬應(yīng)付稅務(wù)檢查的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生；三是稅務(wù)信息的滯后性，實(shí)施集中征收、重點(diǎn)稽查后，有的地方形成以查代管、管理缺位的狀態(tài)，弱化了征前監(jiān)控，使準(zhǔn)確的稅務(wù)信息呈現(xiàn)滯后性。
第三，《稅收征管法》中部門協(xié)調(diào)制度的法律規(guī)定不完善，導(dǎo)致稅源聯(lián)動(dòng)管理中的“部門聯(lián)動(dòng)”在實(shí)踐中缺乏可操作性?！抖愂照鞴芊ā返谖鍡l規(guī)定“地方各級(jí)人民政府應(yīng)當(dāng)依法加強(qiáng)本行政區(qū)域內(nèi)稅收征管工作的領(lǐng)導(dǎo)和協(xié)調(diào)，支持稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)”，在我國依法行政尚不完善、權(quán)力尋租在某些地區(qū)還頗為盛行的情形下，該條規(guī)定無疑從法律上為政府對(duì)稅收征管執(zhí)法的不當(dāng)干預(yù)提供了法律依據(jù)；對(duì)于稅收征管中的部門協(xié)調(diào)問題，現(xiàn)行《稅收征管法》第五條僅原則性地規(guī)定“各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)”，至于究竟有哪些部門，具體的支持協(xié)助義務(wù)是什么，《稅收征管法》僅用兩個(gè)條款對(duì)工商管理部門及銀行等金融機(jī)構(gòu)做出粗略規(guī)定，其他部門卻沒有含攝。此外，在“法律責(zé)任”一章中也沒有對(duì)不履行支持協(xié)助義務(wù)的行為規(guī)定相應(yīng)的法律責(zé)任。沒有責(zé)任的約束無異于一紙空談，法律規(guī)定的原則性和模糊性是稅收實(shí)務(wù)中部門協(xié)調(diào)依靠“人情”而非“法律”的重要根源，部門協(xié)調(diào)制度的不完善在嚴(yán)重削弱稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的可操作性。
第四，《稅收征管法》對(duì)信息共享制度的規(guī)定過于原則，不利于稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中計(jì)算機(jī)輔助功能的有效發(fā)揮。《稅收征管法》第六條規(guī)定國家有計(jì)劃地利用現(xiàn)代信息技術(shù)建立信息共享制度，然而，計(jì)算機(jī)在稅收征管中雖然普及但使用水平較低，大多數(shù)僅限于以電腦代替手工勞動(dòng)，而其信息共享、管理監(jiān)控、決策分析功能卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有發(fā)揮出來。稅務(wù)軟件開發(fā)各自為政，且層次低、投入高、浪費(fèi)大，“以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托”的征管模式?jīng)]有真正建立起來。
(二)法律理論缺憾
1稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中稅收契約精神之缺憾。長期以來，國家一直以“超社會(huì)”的形象在稅收法律關(guān)系中出現(xiàn)，納稅被定性為一種無償?shù)男袨?。由于政府的?qiáng)制征稅權(quán)被過度強(qiáng)化，導(dǎo)致納稅人與政府之間權(quán)利義務(wù)的失衡——監(jiān)督與制約制度缺位情形下，納稅人對(duì)政府征稅行為的軟約束與政府強(qiáng)勢(shì)征稅權(quán)力對(duì)納稅人弱勢(shì)權(quán)利的侵犯。
稅收契約論從一個(gè)全新的視角重新審視了國家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，由于公共利益的需要，國家作為一個(gè)政治實(shí)體是人民與國家之間的契約，憲法中的稅收條款就是稅收契約，即人民向國家納稅——讓渡其自然財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一部分，是為了能夠更好地享有其他自然權(quán)利以及在其自然權(quán)利一旦受到侵犯時(shí)可以尋求國家的公力救濟(jì)；國家征稅也正是為了能夠有效地、最大限度地滿足人民對(duì)國家的上述要求。由此可見，稅收契約關(guān)系是一種理性關(guān)系，雙贏互利是雙方締約的初始動(dòng)機(jī)和目標(biāo)訴求，納稅與征稅之間的邏輯關(guān)系在于：首先人民基于公共產(chǎn)品的消費(fèi)需要與國家達(dá)成契約，讓渡自己的一部分財(cái)產(chǎn)權(quán)利，做出同意納稅的次優(yōu)選擇；而后產(chǎn)生國家征稅權(quán)，國家征稅權(quán)的行使在于為納稅人服務(wù)，保護(hù)納稅人的合法權(quán)利，而不是為了征管而征管。從這種意義上講，在稅收契約法律關(guān)系中，納稅人的權(quán)利是一種原生權(quán)利，屬于第一性權(quán)利；征稅權(quán)是一種次生權(quán)利，屬于第二性權(quán)利。
2稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中程序正義之缺憾。稅收契約論重新闡釋了國家征稅權(quán)的正當(dāng)性來源，國家征稅權(quán)的正確行使離不開稅收征管程序正義的保障。程序正義對(duì)于稅收征管而言，不僅是稅收征管的必然要求，更是稅收征管實(shí)然的過程本身。稅收征管程序正義應(yīng)當(dāng)遵從以下原則：(1)程序法定原則，即稅收的征管程序不僅必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡可能明確而不致出現(xiàn)歧義，其精神實(shí)質(zhì)是通過明確具體的法律規(guī)定排除或限制行政機(jī)關(guān)在稅收問題上的自由裁量權(quán)；(2)程序透明原則，即稅收的征管程序應(yīng)當(dāng)以成文法的形式予以公布，為納稅人的決策行為提供合理的預(yù)期；(3)程序民主原則，即稅收征管程序的各方主體應(yīng)當(dāng)在充分協(xié)商與對(duì)話的基礎(chǔ)上全程參與稅收征管程序的制定、執(zhí)行和遵守等各個(gè)環(huán)節(jié)；(4)程序平等原則，即程序與平等相互依存，程序正義的理念內(nèi)生于稅收征管程序中各方主體之間的對(duì)等關(guān)系，且平等地受到法律的追究。
稅源聯(lián)動(dòng)管理制度通過稅收信息資源的聯(lián)動(dòng)整合，為稅務(wù)部門提供及時(shí)的稅收信息和準(zhǔn)確的執(zhí)法依據(jù)，使稅收征管工作有的放矢，在一定意義上有助于稅收程序正義的實(shí)現(xiàn)。但是，如果以稅收征管程序正義的四大原則為視角重新審視稅源聯(lián)動(dòng)管理制度，不難發(fā)現(xiàn)存在以下缺憾：
第一，有違程序法定原則。從前面有關(guān)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度緣起的考察中可以知道，目前實(shí)務(wù)部門所推行的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的依據(jù)大多散見于省、市一級(jí)稅務(wù)部門的工作計(jì)劃、工作總結(jié)或工作意見之中，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度所出現(xiàn)的最高級(jí)別的文件是國家稅務(wù)總局的工作總結(jié)和工作要點(diǎn)。由于缺乏法律上的依據(jù)，在稅源聯(lián)動(dòng)管理實(shí)踐中，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)很大，更多地體現(xiàn)為一種各自為政的行政行為而非制度化的法律行為，呈現(xiàn)出個(gè)別性、政策性、零散性、地方性的特點(diǎn)。第二，不符合程序透明原則的要求。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度發(fā)端于稅收實(shí)踐，以各具特色的不同層級(jí)的稅務(wù)機(jī)關(guān)文件為指導(dǎo)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的文件是一種內(nèi)部政策性文件，缺乏普適性和透明性特質(zhì)，致使稅收行政相對(duì)人——納稅人對(duì)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的運(yùn)行方式缺乏合理的預(yù)期，作為“理性經(jīng)濟(jì)人”，納稅人無法在充分掌握稅源聯(lián)動(dòng)管理制度信息的情形下做出戰(zhàn)略決策，以實(shí)現(xiàn)自身利益“最大化”。
第三，與程序民主原則不相契合。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度是稅收實(shí)務(wù)部門基于稅源控管需求所進(jìn)行的征管方式的實(shí)踐試煉，是稅收征管權(quán)實(shí)現(xiàn)的創(chuàng)新途徑。在這一創(chuàng)新過程中，稅收征管部門始終處于積極主動(dòng)的主導(dǎo)地位，而納稅人則處于消極被動(dòng)的服從地位。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度并非源自于稅收征納主體之間協(xié)商對(duì)話的結(jié)果，而是稅收行政部門的單方意志的體現(xiàn)，因而當(dāng)前的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中缺乏納稅人的民主參與。
第四，有違程序平等原則。由于稅源聯(lián)動(dòng)管理制度有違程序法定原則、程序透明原則和程序民主原則的精神實(shí)質(zhì)，程序正義的理念很難內(nèi)生于稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的設(shè)計(jì)運(yùn)行之中，在缺乏制度約束的情形下，稅務(wù)行政部門出于自身的利益偏好，難以在其制定的內(nèi)部文件中“自縛手腳”以彰顯納稅人的利益訴求。綜觀目前稅收實(shí)踐中林林總總的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度，發(fā)現(xiàn)其中唯獨(dú)缺乏稅務(wù)行政部門征管責(zé)任的制約制度。
3稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中納稅人權(quán)利保障之缺憾。“契約是意志自由的雙方所作出的合意，這種合意來自平等、友好的協(xié)商。協(xié)商是契約的重要理念，體現(xiàn)出一種雙向交流與溝通的精神，這一點(diǎn)在習(xí)慣于以單方意志思考的行政領(lǐng)域尤顯得難能可貴，它能彌補(bǔ)權(quán)力行政的不足，讓納稅人參與到優(yōu)化稅務(wù)行政的過程中?！倍愂掌跫s論的精神實(shí)質(zhì)在于政府對(duì)納稅人利益格局的重新調(diào)適，實(shí)現(xiàn)政府與納稅人應(yīng)然角色的回歸，通過法律制度的設(shè)計(jì)弱化甚至消解征稅權(quán)的強(qiáng)勢(shì)性以保護(hù)納稅人的合法權(quán)利，因此，納稅人享有權(quán)利是稅收契約論的應(yīng)然之義。納稅人的權(quán)利一般包含以下內(nèi)容：(1)限額納稅權(quán)；(2)稅收優(yōu)惠權(quán)；(3)稅收秘密權(quán)；(4)稅收回避權(quán)；(5)稅收知情權(quán)；(6)取得憑證權(quán)；(7)稅收救濟(jì)權(quán)。由于稅源聯(lián)動(dòng)管理制度缺乏雙向交流制度，在法律的視域下，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度存在著納稅人權(quán)利缺乏保障之缺憾。
第一，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度難以保障納稅人的稅收秘密權(quán)。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度主要依賴于橫向聯(lián)動(dòng)制度消解部門之間的信息不對(duì)稱障礙，由于現(xiàn)行《稅收征管法》僅原則性地規(guī)定了部門之間的協(xié)助義務(wù)，至于部門之間應(yīng)當(dāng)怎樣協(xié)助、其它部門應(yīng)當(dāng)在多大程度上進(jìn)行信息披露、在信息披露(或者聯(lián)動(dòng))過程中應(yīng)當(dāng)如何保障納稅人的信息秘密權(quán)等，《稅收征管法》沒有做出明確規(guī)定，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度也缺乏統(tǒng)一的度量?？梢姡捎谌狈Ψ傻囊?guī)制，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度在矯治稅收信息不對(duì)稱的同時(shí)，也為稅務(wù)部門征稅權(quán)的不當(dāng)行使提供了運(yùn)作空間，為侵犯納稅人的稅收秘密權(quán)提供了便利。
第二，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度不利于保障納稅人的稅收知情權(quán)。如前文所言，由于現(xiàn)行的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度僅以內(nèi)部文件的形式規(guī)制，缺乏普適性和透明性，由此極易導(dǎo)致納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息不對(duì)稱，納稅人可能因?qū)Χ愒绰?lián)動(dòng)管理制度的內(nèi)容、程序等信息缺乏了解而無法做出合理預(yù)期，從而不利于保障納稅人的稅收知情權(quán)的行使。
第三，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度未能很好地與稅收優(yōu)惠權(quán)對(duì)接。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度是稅收風(fēng)險(xiǎn)控制理念下的產(chǎn)物，稅收風(fēng)險(xiǎn)的深層次根源來自于納稅人的信用風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于納稅人信用風(fēng)險(xiǎn)的防范可以采取以下措施：(1)對(duì)納稅人予以外在的制度約束，即加強(qiáng)稅源控管；(2)對(duì)納稅人進(jìn)行內(nèi)在的激勵(lì)，即建立與稅收優(yōu)惠權(quán)相對(duì)接的納稅人信譽(yù)等級(jí)制度。但是目前的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度只是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的單方管控行為，盡管某些地區(qū)實(shí)行了納稅人信用等級(jí)制度，但就總體而言，稅收部門尚未普遍建立起納稅人信譽(yù)等級(jí)制度。即使建立了納稅信用缺失等級(jí)監(jiān)控制度，也未能將這一制度與納稅人的稅收優(yōu)惠權(quán)相對(duì)接，以至于既不利于稅源聯(lián)動(dòng)管理制度運(yùn)行中納稅人的主動(dòng)性和積極性的發(fā)揮，也不利于納稅人稅收優(yōu)惠權(quán)的有效行使。
第四，納稅人的稅收救濟(jì)權(quán)利在稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中缺乏實(shí)現(xiàn)的途徑。由于稅源聯(lián)動(dòng)管理制度只是一種政策化的征管權(quán)運(yùn)行方式，而非一種法制化的稅收征管方式，稅務(wù)部門基于本位主義思想，僅從征管權(quán)的行使和稅收風(fēng)險(xiǎn)控制的角度設(shè)計(jì)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度，而忽視了對(duì)納稅人的稅收秘密權(quán)、稅收知情權(quán)等權(quán)利的保障和救濟(jì)。
三、稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法制化進(jìn)路
(一)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法制化
實(shí)踐是源，理論是流，理論來源于實(shí)踐，又指導(dǎo)實(shí)踐。學(xué)界應(yīng)當(dāng)在論證思辨中尋求稅源聯(lián)動(dòng)管理制度與稅法精神理念的對(duì)應(yīng)、關(guān)聯(lián)與轉(zhuǎn)換，以一種主動(dòng)化的進(jìn)路滲透到稅源聯(lián)動(dòng)管理制度實(shí)踐中，并在實(shí)踐中得到檢驗(yàn)與修正，從而達(dá)到稅源聯(lián)動(dòng)管理制度與稅法精神理念之間的契合與互動(dòng)。為此，法學(xué)界應(yīng)當(dāng)從法理層面積極回應(yīng)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度。然而據(jù)現(xiàn)有資料顯示，盡管稅源聯(lián)動(dòng)管理制度已經(jīng)實(shí)施兩年有余，但是實(shí)務(wù)部門從經(jīng)驗(yàn)和方法的角度探討較多，學(xué)術(shù)界的理論探討較少，法學(xué)界的回應(yīng)則更為遲緩——目前幾乎尚未對(duì)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法學(xué)理論進(jìn)行探討。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度背后的法之源在哪里?法之理是什么?稅源聯(lián)動(dòng)管理制度是否關(guān)涉稅收程序正義與納稅人權(quán)利保護(hù)問題?稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法律性質(zhì)是什么?稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的主體和客體范疇?wèi)?yīng)當(dāng)如何界定?……等等，學(xué)界尤其是法學(xué)界應(yīng)當(dāng)進(jìn)行充分地論證。
稅源聯(lián)動(dòng)管理制度發(fā)端于稅收征管實(shí)踐，是工業(yè)化、信息化進(jìn)程中稅收管理面臨新機(jī)遇與新挑戰(zhàn)背景下的產(chǎn)物。實(shí)踐需要理論的升華與指導(dǎo)，更需要法律的規(guī)制和完善，否則實(shí)踐將因缺乏理性而迷失方向，因缺少法治而喪失正義。法制化是稅源聯(lián)動(dòng)管理制度在現(xiàn)代法治社會(huì)中應(yīng)然的路徑選擇。
所謂稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法制化，是指國家立法機(jī)關(guān)借助于一定的立法程序，將稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的實(shí)踐活動(dòng)從政策層面上升為法律制度的活動(dòng)。其核心內(nèi)容是將稅收政策實(shí)踐轉(zhuǎn)化為法律規(guī)范。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法制化并非緣于稅收實(shí)踐的單方需求，而是稅收實(shí)踐與法律相互需要的產(chǎn)物。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法制化應(yīng)當(dāng)依循以下向度：一是理論指導(dǎo)實(shí)踐，稅法理念與法治精神應(yīng)當(dāng)主動(dòng)滲透到稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的實(shí)踐工作中以指導(dǎo)實(shí)踐，并在實(shí)踐中進(jìn)一步檢驗(yàn)與修正，這是一種主動(dòng)的法制化；二是政策實(shí)踐法制化，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度政策實(shí)踐的演進(jìn)需要借助法力的強(qiáng)勢(shì)而將其實(shí)踐化為最基本的法律制度，這是政策實(shí)踐對(duì)法律功能的需求，是一種被動(dòng)的法制化。這兩個(gè)向度的關(guān)系在于：前者是后者的前提和基礎(chǔ)，只有蘊(yùn)含著法治精神的實(shí)踐政策才有可能轉(zhuǎn)化為法律；后者是前者的升華，實(shí)踐政策經(jīng)過法律程式的分析、評(píng)估、篩選與凝煉而具有成熟穩(wěn)定的品格，并以法律制度的形式存續(xù)下來。
(二)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法制化進(jìn)路
1稅源聯(lián)動(dòng)管理理論的法制化——稅法基本理念的融入。(1)遵循稅收法定主義原則，克服稅法的行政化傾向。稅收法定主義，是英國近展的產(chǎn)物。稅收法定主義主要包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是稅收要件法定主義，這是稅收立法的準(zhǔn)則，包含稅收要件明確的要求；二是稅務(wù)合法性原則，這是稅收?qǐng)?zhí)法的準(zhǔn)則。按照稅收法定主義原則，一方面，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行形式上的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度立法。在稅源聯(lián)動(dòng)管理的具體法律制度設(shè)計(jì)中，應(yīng)當(dāng)就有關(guān)稅源聯(lián)動(dòng)管理的聯(lián)動(dòng)主體、聯(lián)動(dòng)對(duì)象、聯(lián)動(dòng)關(guān)系、聯(lián)動(dòng)準(zhǔn)則和聯(lián)動(dòng)程序等，應(yīng)盡可能地在實(shí)體法律中做出明確的規(guī)定；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依法征稅，不允許逾越稅法的規(guī)定而隨意擴(kuò)大征稅權(quán)利，以行政性規(guī)定取代法律的規(guī)定，以至于在稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中違反程序正義原則，忽視對(duì)納稅人基本權(quán)利的尊重。此外，在當(dāng)前稅源聯(lián)動(dòng)管理制度存在法律漏洞的情形下，為保證法律的安定性和可預(yù)測(cè)性，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循稅收法定主義原則，禁止稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對(duì)稅法漏洞進(jìn)行補(bǔ)充，克服稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的行政化傾向。(2)尊重納稅人的基本權(quán)利，契合稅法契約精神。稅收契約論以全新的視角重新闡釋了國家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，是對(duì)“稅收國家主義”的修正，稅收契約精神是現(xiàn)代民主制度與法制觀念的產(chǎn)物。鑒于稅源聯(lián)動(dòng)管理制度與納稅人權(quán)利保障的嚴(yán)重疏離，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度在注入稅收程序正義理念的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)彰顯納稅人權(quán)利保障的現(xiàn)代法治精神：通過消解信息聯(lián)動(dòng)與稅收秘密權(quán)之間的緊張關(guān)系確保納稅主體的稅收秘密權(quán)不受侵犯；通過征稅主體與納稅主體之間的聯(lián)動(dòng)制度保障納稅人的稅收知情權(quán)的行使；通過納稅人信譽(yù)等級(jí)制度與稅收優(yōu)惠權(quán)的對(duì)接，調(diào)動(dòng)納稅主體自覺納稅的積極性；通過稅收行政復(fù)議與行政訴訟制度的不斷完善，為納稅人的權(quán)利救濟(jì)提供最后的保障。(3)遵守稅收程序正義，彰顯現(xiàn)代法治精神。稅收程序正義是弱化甚至消解征稅權(quán)的強(qiáng)勢(shì)性，以保護(hù)納稅人合法權(quán)利的根本保障，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度法制化是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要在長期的實(shí)踐試煉中融入稅收程序正義的理念，體現(xiàn)稅收法治的精神實(shí)質(zhì)。鑒于稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中稅收程序正義的缺失，我們首先應(yīng)當(dāng)融入稅收程序正義的精神理念：通過權(quán)責(zé)統(tǒng)一的稅收征管制度，適當(dāng)約束稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)；通過協(xié)商對(duì)話、民主參與等制度的建立，使稅源聯(lián)動(dòng)管理制度更加透明化、民主化與平等化。
2稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法制化——現(xiàn)行《稅收征管法》的完善。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度是稅收實(shí)踐試煉的結(jié)晶，具有科學(xué)化、精細(xì)化和信息化的現(xiàn)代性特質(zhì)，是稅收征管方式從傳統(tǒng)走向現(xiàn)代的路徑選擇。法律制度的形成及其功能進(jìn)化源于社會(huì)實(shí)踐的變遷，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度作為一種新生的稅收征管制度，應(yīng)當(dāng)在新一輪《稅收征管法》的修訂中得到回應(yīng)。
作為一種征管方式的創(chuàng)新制度，盡管稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的所有制度不可能在《稅收征管法》中得到全面體現(xiàn)，然而現(xiàn)行《稅收征管法》可以在“稅款征收”一章增加專門性條款對(duì)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度做出原則性的規(guī)定，并在此基礎(chǔ)上將與稅源聯(lián)動(dòng)管理制度密切相關(guān)的條款進(jìn)行細(xì)化和完善卻是切實(shí)可行的。(1)修訂和完善《稅收征管法》第五條、第十五條、第十七條。部門之間的協(xié)作是橫向聯(lián)動(dòng)的重要法律依據(jù)，但是現(xiàn)行《稅收征管法》第五條僅做了原則性的規(guī)定；就具體的協(xié)助部門而言，《稅收征管法》第十五條和第十七條僅對(duì)工商管理部門和銀行等金融機(jī)構(gòu)做了粗線條的規(guī)定，而對(duì)于國稅部門與地稅部門之間的協(xié)助義務(wù)、稅務(wù)部門與審計(jì)部門、國土房管部門、交通部門等與稅收征管工作密切相關(guān)的其他部門的協(xié)助義務(wù)，《稅收征管法》沒有做出具體規(guī)定，更沒有規(guī)定相應(yīng)的法律責(zé)任。因此，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的橫向聯(lián)動(dòng)法律依據(jù)不足，在新一輪的《稅收征管法》修訂工作中應(yīng)當(dāng)對(duì)此予以完善。(2)修訂和完善《稅收征管法》第六條。健全稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的關(guān)鍵在于依托信息共享制度打破信息瓶頸，然而現(xiàn)行《稅收征管法》僅用一個(gè)條文進(jìn)行了粗略的規(guī)定，信息共享制度應(yīng)當(dāng)如何構(gòu)建?主體是否就只能是抽象的“國家”?信息共享制度中每個(gè)信息共享者應(yīng)當(dāng)享受何種權(quán)利?履行何種義務(wù)?遵守什么樣的信息共享規(guī)則?信息共享制度的主體在不履行義務(wù)、不遵守規(guī)則時(shí)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種法律責(zé)任?等等，《稅收征管法》需要做進(jìn)一步的明確規(guī)定。(3)修訂和完善《稅收征管法》第二十三條。現(xiàn)行《稅收征管法》第二十三條對(duì)稅控裝置的使用做出了規(guī)定，但仍有不完善之處：一是“納稅人”作為“安裝、使用稅控裝置”的義務(wù)主體是否具有法律上的正當(dāng)性有待進(jìn)一步探討；二是可以將“稅控裝置使用”的有關(guān)制度與稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中“稅收信息化平臺(tái)”的建立和完善相結(jié)合。
3．稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法制化進(jìn)程。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度既關(guān)涉稅收實(shí)體問題，也關(guān)涉稅收程序問題，是實(shí)體與程序的有機(jī)統(tǒng)一體，因而不宜也不可能將稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的實(shí)體制度與程序制度進(jìn)行割裂，而應(yīng)在相應(yīng)的稅收實(shí)體法與程序法中分別做出規(guī)定。在條件成熟的情況下，制定一部統(tǒng)一的《稅源聯(lián)動(dòng)管理制度單行條例》是稅源聯(lián)動(dòng)管理制度未來的路徑選擇。
關(guān)于《稅源聯(lián)動(dòng)管理制度單行條例》的具體制度設(shè)計(jì)，并非是一蹴而就的事情，需要一個(gè)漫長的實(shí)踐創(chuàng)新與理論探討過程，但就《稅源聯(lián)動(dòng)管理制度單行條例》制定的成熟時(shí)機(jī)而言，至少應(yīng)當(dāng)具備以下條件：第一，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度在稅收實(shí)踐中經(jīng)反復(fù)試煉而趨于成熟；第二，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度由內(nèi)部政策上升為國家政策，由區(qū)域政策上升為全國統(tǒng)一政策，且具有一定程度的穩(wěn)定性；第三，理論界尤其是法學(xué)界在稅源聯(lián)動(dòng)管理制度實(shí)踐與政策研究的基礎(chǔ)上，對(duì)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法之源和法之理進(jìn)行了卓有成效的探討，對(duì)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法律制度設(shè)計(jì)進(jìn)行了充分的證成。
法律與實(shí)踐是一種互動(dòng)互生的關(guān)系：法律的建構(gòu)與運(yùn)行是實(shí)踐的，而非冥想的，它需要回應(yīng)和關(guān)注社會(huì)發(fā)展的需求以獲得旺盛的生命力；實(shí)踐的踐行與運(yùn)作是制度化的，而非零碎的，它需要法律的支持與調(diào)適以獲得普適性的品格。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度是內(nèi)生于稅收實(shí)踐的社會(huì)產(chǎn)品，需要一個(gè)漫長的法制化的過程，實(shí)踐的試煉——政策的指導(dǎo)——合理性與正當(dāng)性的法律證成是稅源聯(lián)動(dòng)管理制度法制化必經(jīng)的歷程。
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第4篇：稅收征管法的意義范文
一、問題的提出：因欠稅擔(dān)保申請(qǐng)的房屋抵押權(quán)登記，登記機(jī)構(gòu)可否辦理
《稅收征管法》第四十四條規(guī)定，欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保。按《納稅擔(dān)保試行辦法》第三條和第十五條規(guī)定，欠稅人或第三人，可以以其所有的房屋設(shè)定抵押，擔(dān)保欠稅人所欠稅款的繳納。也就是說，以房屋作抵押擔(dān)保欠稅人所欠稅款的繳納具有法律上的依據(jù)。那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)可否基于欠稅擔(dān)保取得抵押人的房屋抵押權(quán)？
《物權(quán)法》第一百七十一條規(guī)定，債權(quán)人在借貸、買賣等民事活動(dòng)中，為保障實(shí)現(xiàn)其債權(quán)，需要擔(dān)保的，可以依照本法和其他法律的規(guī)定設(shè)立擔(dān)保物權(quán)。也就是說，作為擔(dān)保物權(quán)的抵押權(quán)，只能為權(quán)利人在民事活動(dòng)中取得的合法債權(quán)的實(shí)現(xiàn)作擔(dān)保。簡單來說，抵押權(quán)擔(dān)保的是民法之債。
但是，稅是指政府為了維持其運(yùn)轉(zhuǎn)以及為社會(huì)提供公共服務(wù)，依法對(duì)個(gè)人和法人強(qiáng)制和無償征收實(shí)物或貨幣的總稱。政府對(duì)納稅人享有無償征稅的權(quán)利，納稅人對(duì)政府履行納稅的義務(wù)，納稅人不履行納稅義務(wù)時(shí)，政府將強(qiáng)制性地征收。在實(shí)際工作中，代表政府征稅的是稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間建立的是一種權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。其中一方是代表政府的行政主體，另一方是行政相對(duì)人，彼此間是管理與服從的關(guān)系，即稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間建立的是一種不平等的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，有別于民事主體間彼此平等的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。這種不平等的權(quán)利義務(wù)關(guān)系屬于行政法調(diào)整的行政法律關(guān)系，或稱公法關(guān)系。因這種公法關(guān)系產(chǎn)生的權(quán)利義務(wù)，有學(xué)者稱之為公法之債。據(jù)此可知，欠稅系公法之債。
如前所述，抵押權(quán)擔(dān)保的是民法之債，而欠稅系公法之債，那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)與抵押人申請(qǐng)因欠稅抵押產(chǎn)生的房屋抵押權(quán)登記，登記機(jī)構(gòu)可否辦理？
二、問題的延伸：欠稅人或第三人為欠稅提供房屋抵押擔(dān)保是否必要
《稅收征管法》第四十條規(guī)定，對(duì)欠稅人的財(cái)產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)扣押、查封，也可以依法拍賣或者變賣，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。也就是說，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取扣押、查封等強(qiáng)制保全措施，保障欠稅的收繳，可以依法強(qiáng)制處分欠稅人的財(cái)產(chǎn)，從欠稅人的財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)中直接收繳欠稅。既然稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)欠稅人的財(cái)產(chǎn)可以采取強(qiáng)制保全措施，甚至可以強(qiáng)制處分，那么還有必要要求欠稅人提供房屋等財(cái)產(chǎn)為欠稅作擔(dān)保嗎？
《行政強(qiáng)制法》第二十五條規(guī)定，查封、扣押的期限不得超過30日；情況復(fù)雜的，經(jīng)行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，可以延長，但是延長期限不得超過30日。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)欠稅人財(cái)產(chǎn)的查封系行政查封，也應(yīng)當(dāng)遵守此規(guī)定，即稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)欠稅人財(cái)產(chǎn)的最長查封時(shí)限為60日。按《稅收征管法》第四十條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以拍賣或變賣欠稅人的財(cái)產(chǎn)抵稅，然而，實(shí)際工作中，很多欠稅人因資金流動(dòng)、生產(chǎn)經(jīng)營等客觀原因，很難在60日內(nèi)清結(jié)欠稅。一般情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)不是直接對(duì)欠稅人交付的用以抵稅的財(cái)產(chǎn)予以拍賣或變賣，從變現(xiàn)款中收繳并沖抵欠稅，而是根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的欠稅額，訂立欠稅繳納計(jì)劃，對(duì)欠稅人予以支持。即欠稅人按計(jì)劃補(bǔ)繳欠稅，既可以收回欠稅，也有利于欠稅人的發(fā)展，還有利于培養(yǎng)稅源。但為了擔(dān)保欠稅繳納計(jì)劃的充分履行，稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要要求欠稅人提供財(cái)產(chǎn)作擔(dān)保，如果提供擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)為房屋，則為房屋抵押。
三、問題的解決：為欠稅擔(dān)保申請(qǐng)的房屋抵押權(quán)登記，登記機(jī)構(gòu)可以辦理
房屋登記屬于行政行為，應(yīng)當(dāng)遵循“法無授權(quán)不可為”的行政法基本原則。那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)與抵押人申請(qǐng)因欠稅抵押產(chǎn)生的房屋抵押權(quán)登記，登記機(jī)構(gòu)可否辦理？法律、法規(guī)、規(guī)章和政策對(duì)此沒有作明確規(guī)定，登記機(jī)構(gòu)不應(yīng)當(dāng)辦理。但是，以房屋作抵押擔(dān)保欠稅人所欠稅款的繳納具有法律上的依據(jù)，如果登記機(jī)構(gòu)拘泥于“法無授權(quán)不可為”的行政法基本原則而不予登記，不利于國家利益的保護(hù)。如果登記機(jī)構(gòu)予以登記，則沒有法律上的依據(jù)，有濫用行政職權(quán)之嫌。
《擔(dān)保法》第九十五條規(guī)定，《海商法》等法律對(duì)擔(dān)保有特別規(guī)定的，依照其規(guī)定。登記機(jī)構(gòu)可否以此作為登記的法律依據(jù)？筆者試對(duì)《擔(dān)保法》第九十五條作文義解釋、合憲性解釋和社會(huì)學(xué)解釋，據(jù)此探析其是否可以作登記機(jī)構(gòu)辦理因欠稅擔(dān)保申請(qǐng)的房屋抵押權(quán)登記的依據(jù)。
1.對(duì)《擔(dān)保法》第九十五條的文義解釋
法律解釋必先由文義解釋入手，且所作解釋不能超過可能的文義。文義解釋，又稱語義解釋，指按照法律條文用語之文義及通常使用方式，以此闡釋法律之意義內(nèi)容。因此，對(duì)《擔(dān)保法》第九十五條的文義解釋，一是凡是《擔(dān)保法》以外的法律對(duì)擔(dān)保另行作了規(guī)定的，按該法律的規(guī)定執(zhí)行?！抖愂照鞴芊ā芳芭c之配套的《納稅擔(dān)保試行辦法》規(guī)定，欠稅人或第三人可以以其所有的房屋設(shè)定抵押，擔(dān)保欠稅人所欠稅款的繳納，即《稅收征管法》及與之配套的《納稅擔(dān)保試行辦法》關(guān)于擔(dān)保的規(guī)定與《擔(dān)保法》第九十五條的規(guī)定相對(duì)應(yīng)；二是《海商法》系調(diào)整海上運(yùn)輸關(guān)系、船舶關(guān)系的民事特別法，其中關(guān)于擔(dān)保的規(guī)定，僅是關(guān)于船泊抵押權(quán)的規(guī)定，因此，《海商法》規(guī)定的船泊抵押權(quán)也是擔(dān)保民事活動(dòng)中產(chǎn)生的債權(quán)。由此可知，依《擔(dān)保法》第九十五條規(guī)定，其他法律規(guī)定的被擔(dān)保的債權(quán)也是民事活動(dòng)中產(chǎn)生的債權(quán)。而《稅收征管法》及與之配套的《納稅擔(dān)保試行辦法》規(guī)定的以房屋抵押擔(dān)保的欠稅屬于公法之債，與《擔(dān)保法》第九十五條的規(guī)定不相對(duì)應(yīng)。當(dāng)文義解釋得出復(fù)數(shù)解釋結(jié)論時(shí)，應(yīng)繼之以其他解釋方法。
2.對(duì)《擔(dān)保法》第九十五條的合憲性解釋
合憲性解釋，指依《憲法》及階位較高的法律規(guī)范，解釋階位較低的法律規(guī)范的一種法律解釋方法?！稇椃ā返谖迨鶙l規(guī)定，中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)?！稇椃ā贰芭e輕以明重”，作為非社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主要力量的公民尚有納稅義務(wù)，作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主要力量的經(jīng)營性組織當(dāng)然更有納稅義務(wù)，簡單來說，納稅是自然人、法人和其他組織的法定義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅是法定的維護(hù)國家利益的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)受到法律的保護(hù)，基于此法定權(quán)利產(chǎn)生的債權(quán)也應(yīng)當(dāng)受到《擔(dān)保法》等法律的保護(hù)。基于對(duì)《擔(dān)保法》第九十五條的合憲性解釋，《稅收征管法》及與之配套的《納稅擔(dān)保試行辦法》關(guān)于擔(dān)保的規(guī)定與《擔(dān)保法》第九十五條的規(guī)定相對(duì)應(yīng)。
3.對(duì)《擔(dān)保法》第九十五條的社會(huì)學(xué)解釋
第5篇：稅收征管法的意義范文
關(guān)鍵詞 睡眠呼吸暫停綜合征；冠心??；探討
睡眠呼吸暫停綜合征（SAS）指每晚7 h的睡眠中，睡眠呼吸暫停低通氣指數(shù)（AHI，即平均每小時(shí)睡眠中呼吸暫停加上低通氣的次數(shù)）>5次，h或呼吸暫停反復(fù)發(fā)作>30次。睡眠時(shí)患者上呼吸道狹窄、阻塞，引起胸腔高負(fù)壓、睡眠結(jié)構(gòu)破壞、夜間缺氧，非常大程度上干擾了患者的生活。該病并發(fā)癥多，發(fā)生率高，漏診率高，死亡率高。本病可以分為阻塞性、中樞性、混合性，其中以阻塞性最為常見。我國SAS的研究結(jié)果顯示，女性及男性發(fā)病率各占2%及4%左右。一項(xiàng)隨訪顯示，老年居民中，心血管疾病病死率在OSAS患者中高于無OSAS者，提示心血管疾病的獨(dú)立危險(xiǎn)因素有OSAS。但在臨床中，許多SAS非典型癥狀患者未被及時(shí)診治，甚至被誤診，從而延誤治療，導(dǎo)致病情延誤、醫(yī)患糾紛。2010年9月-2012年8月收治冠心病853患者，對(duì)經(jīng)住院檢查、治療后診斷為SAS者25例患者中典型病例進(jìn)行分析，典型病例如下。
病歷資料
例1：患者，男，35歲。以“發(fā)作性心悸、胸悶、頭脹2年，再發(fā)加重半年”為主訴入院。2年前出現(xiàn)發(fā)作性心悸、胸悶、頭脹、眼脹，半年來上述癥狀較以前嚴(yán)重，發(fā)作更頻繁，為求進(jìn)一步診治入我院，診斷：冠心病。查體：發(fā)育正常，明顯肥胖，雙肺呼吸音清，未聞及干濕性噦音。心率82次/分，律齊，各瓣膜聽診區(qū)未聞及病理性雜音。腹軟，無壓痛，雙下肢無水腫。輔助檢查：心電圖：竇性心律，Ⅲ、aVF導(dǎo)聯(lián)O波，V1-4導(dǎo)聯(lián)R波遞增不良，ST-T改變。初步診斷：冠心病。入院后給予冠心病常規(guī)治療，患者仍訴間斷胸悶，夜間為甚。行冠狀動(dòng)脈CTA示前降支中段心肌橋一壁冠狀動(dòng)脈形成，伴橋前血管硬化，鈍緣支遠(yuǎn)段心肌橋一壁冠狀動(dòng)脈形成，考慮患者癥狀與冠心病無明顯相關(guān)。后患者無意間提到長期打鼾，行睡眠呼吸監(jiān)測(cè)結(jié)果：重度阻塞性睡眠呼吸暫停綜合征。建議患者減肥、行無創(chuàng)呼吸機(jī)輔助呼吸后患者癥狀明顯改善，患者間斷胸悶，夜間為甚，癥狀較前明顯減輕。
例2：患者，男，56歲。以“夜間陣發(fā)性呼吸困難、胸痛1年余，再發(fā)伴加重1 h余”為主訴入院。1年余前睡眠中反復(fù)出現(xiàn)呼吸困難、胸痛，坐位休息10余分鐘后略緩解，此后反復(fù)出現(xiàn)，未正規(guī)治療。1 h前睡眠中再次上述癥狀，坐位休息后略緩解，急診至我院。既往高血壓病史，自服藥物降壓，血壓控制可。入院后行心電圖示非特異性T波異常。心臟彩超提示左室肥厚。入院診斷：冠心病、急性冠脈綜合征。給予抗血小板、調(diào)脂、擴(kuò)管、活血化瘀等治療，患者胸悶仍反復(fù)發(fā)作。行冠脈造影示冠脈無明顯病變?？紤]患者肥胖、睡眠中打鼾，行睡眠呼吸監(jiān)測(cè)示睡眠呼吸暫停綜合征，住院過程中予以患者無創(chuàng)呼吸機(jī)輔助呼吸后患者癥狀未再發(fā)作。
討論
第6篇：稅收征管法的意義范文
摘要：在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應(yīng)擔(dān)保的納,t~t．a(chǎn)-出境，是《稅收征管法》中確立的一項(xiàng)保障稅款征收的措施，但對(duì)阻止出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊，免責(zé)條件顯得過于苛刻，行政裁量的標(biāo)準(zhǔn)也完全缺位，對(duì)納稅****利可能造成不必要的損害。因此，除了考慮國家稅收利益之外，有必要從納稅人的權(quán)利的角度，重新審視阻止出境措施，從實(shí)體要件和程序要件兩個(gè)方面對(duì)其加以規(guī)范。
在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應(yīng)擔(dān)保的納稅人(以下簡稱為“欠稅人”)出境，是《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱為《稅收征管法》)中確立的一項(xiàng)保障稅款征收的措施，該法第44條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供納稅擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境?！迸c之相對(duì)應(yīng)的《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(以下簡稱為《實(shí)施細(xì)則》)第74條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者
提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務(wù)總局會(huì)同公安部制定?！憋@然，上述法律法規(guī)對(duì)于阻止欠稅人出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊，免責(zé)條件過于苛刻，行政裁量的標(biāo)準(zhǔn)也完全缺位，對(duì)欠稅人出境自由可能造成不必要的侵害。盡管國家稅務(wù)總局、公安部此前曾制定《阻止欠稅人出境實(shí)施辦法》(國稅發(fā)e19961215號(hào)文，以下簡稱為《辦法》)，規(guī)定了阻止出境的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和程序，但對(duì)欠稅人的權(quán)利保護(hù)仍然考慮得不夠周詳。因此，除了考慮國家稅收利益之外，也有必要從保護(hù)納稅****利的角度，重新審視阻止出境措施的實(shí)體要件和程序要件。
一、阻止欠稅人出境的可行性與必要性分析
(一)可行性——阻止欠稅人出境并不違憲
眾所周知，出境自由是公民遷徙自由的重要內(nèi)容，也是各國憲法所普遍確認(rèn)的公民基本權(quán)利。在我國，1954年《憲法》即確認(rèn)了公民遷徙自由的權(quán)利。1982年《憲法》雖然將其刪除，但從基本權(quán)利的性質(zhì)看，憲法本身只有確認(rèn)的效力，并無創(chuàng)造或廢止的能力。作為應(yīng)然性的權(quán)利，憲法未明確規(guī)定公民的遷徙自由權(quán)并不意味著公民不享有此項(xiàng)權(quán)利。g13遺憾的是，我國《稅收征管法》第44條有關(guān)阻止出境的合憲性問題并未引起我國大陸地區(qū)學(xué)界和實(shí)務(wù)部門的重視。相比之下，我國臺(tái)灣地區(qū)的學(xué)者對(duì)此則展開了激烈的爭論，其焦點(diǎn)就在于為了保全稅收而對(duì)公民的遷徙自由權(quán)加以限制，以對(duì)基本****的限制達(dá)到征稅之便利是否合理。盡管其大法官解釋稱“行政院……之《限制欠稅人或欠稅營利事業(yè)負(fù)責(zé)人出境實(shí)施辦法》，……上述辦法為確保稅收，增進(jìn)公共利益所必要，與憲法尚無抵觸”。但有些學(xué)者仍然認(rèn)為，這一解釋僅以法律保留原則及授權(quán)明確性原則為出發(fā)點(diǎn)，論證限制出境之合憲性，而并未論證《稅捐稽征法》的合憲性，因此仍有探討之空間。
從法律上來講，任何權(quán)利(包括公民的基本權(quán)利)都是有界限的?；诰S護(hù)公共利益的需要，在必要的范圍內(nèi)，法律可以對(duì)基本權(quán)利加以限制。正如《公民權(quán)利與政治權(quán)利國際公約》所言，為保護(hù)國家安全、公共秩序、公共衛(wèi)生或道德、或他人的權(quán)利和自由所必需且與本公約所承認(rèn)的其他權(quán)利不抵觸的限制，是可以被允許的。顯然，《稅收征管法》設(shè)置阻止欠稅人出境措施，其法理依據(jù)即在于保障國家稅收，維護(hù)公共利益，立法意圖本身亦無可指責(zé)，因此，這一措施并不存在違憲之嫌，在稅收實(shí)踐當(dāng)中也是可行的。
(二)必要性——財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施的不足
稅收必須通過納稅人繳納稅款來實(shí)現(xiàn)，相應(yīng)地，《稅收征管法》也賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛的行政執(zhí)法權(quán)來確保稅收目的的實(shí)現(xiàn)，如該法第38條所規(guī)定的包括查封、扣押、凍結(jié)在內(nèi)的直接針對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的稅收保全措施。而阻止出境針對(duì)的實(shí)質(zhì)上是欠稅人的人身權(quán)而非財(cái)產(chǎn)權(quán)，除非欠稅人在被阻止出境之后自行繳納所欠稅款，或者提供擔(dān)保以換取出境自由，否則，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加納稅人現(xiàn)有的財(cái)力狀況或支付能力，最終可能無助于稅收的實(shí)現(xiàn)。而從另一個(gè)角度看，如果欠稅人并無出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便無任何意義，稅務(wù)機(jī)關(guān)以阻止出境迫使欠稅人繳納稅款的目的勢(shì)必落空?；诖?，有學(xué)者認(rèn)為，阻止出境的手段是否有助于實(shí)現(xiàn)稅款征收的目的，值得懷疑?！?]
實(shí)際上，盡管國家的稅收管轄權(quán)確定之后，其存在雖不受國境的限制，但其行使卻不可能隨心所欲。從主權(quán)獨(dú)立角度來講，外國稅務(wù)機(jī)關(guān)不能到中國強(qiáng)制執(zhí)行其稅收決定，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能到國外執(zhí)行職務(wù)。即便存在這種可能，由于難以查清納稅人的財(cái)產(chǎn)所在，強(qiáng)制執(zhí)行往往也會(huì)落空。而如果欠稅人存在通過出境逃避稅收的嫌疑，則阻止其出境無疑是最為現(xiàn)實(shí)的舉措。因此，在德國稅法中，針對(duì)財(cái)產(chǎn)的查封、扣押、凍結(jié)等，被稱之為“物的假扣押”。而針對(duì)人的限制出境、拘提管收、監(jiān)視居住等，則被稱之為“人的保全假扣押”。l_3換言之，針對(duì)欠稅人的人身權(quán)的阻止出境的措施，雖然無法直接保全欠稅人的財(cái)產(chǎn)，但確實(shí)是為了保障稅收安全的舉措，將其歸入稅收保全措施之列以彌補(bǔ)單純的財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施之不足當(dāng)無不妥。
另一方面，阻止出境對(duì)于欠稅人而言也是一種現(xiàn)實(shí)的或潛在的壓力。在這種壓力的作用下，出于各種考慮，欠稅人可能向稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)繳納稅款，或者提供相當(dāng)?shù)膿?dān)保。特別是對(duì)于臨時(shí)來華或者僅僅來華一次的外國人來說，這種措施更是具有立竿見影的效果。因此，相對(duì)于查封、扣押或凍結(jié)等財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施來說，盡管阻止出境僅僅屬于一種間接的強(qiáng)制措施，卻可以在一定程度上迫使欠稅人主動(dòng)履行納稅義務(wù)。從這個(gè)角度來看，對(duì)欠稅人采取阻止出境措施確實(shí)又有其必要性。
二、阻止欠稅人出境的實(shí)體要件
如上所述，阻止欠稅人出境的立法意圖無可指責(zé)，對(duì)于以逃避稅收為目的而出境的欠稅人而言，其作用也是十分明顯的。但是，《稅收征管法》及相關(guān)規(guī)范性文件關(guān)于阻止出境實(shí)體要件的規(guī)定卻過于寬松，極易造成稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅****利的過度侵犯。因此，有必要完善相關(guān)制度設(shè)計(jì)，使得阻止出境在對(duì)納稅****利損害最小的情況下發(fā)揮最大的效用。
(一)阻止出境的欠稅數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)
如果運(yùn)用比例原則來衡量阻止出境措施，必須充分考慮納稅人所欠稅款之?dāng)?shù)額。如果欠繳稅款的數(shù)額過小，則無阻止欠稅人出境的必要，除非欠稅人欲定居境外，且今后也無重回境內(nèi)之可能。對(duì)于欠稅數(shù)額的具體標(biāo)準(zhǔn)，《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》均未明確規(guī)定，國家稅務(wù)總局《關(guān)于認(rèn)真貫徹執(zhí)行阻止欠稅人出境實(shí)施辦法)的通知》(國稅發(fā)[1996]216號(hào)文，以下簡稱為《通知》)第1條第1款對(duì)此明確規(guī)定：“各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)欠稅人實(shí)施出境限制應(yīng)嚴(yán)格掌握，原則上個(gè)人欠稅3萬元以上，企業(yè)欠稅2o萬元以上，方可函請(qǐng)公安邊防部門實(shí)施邊控。但對(duì)拒不辦理納稅申報(bào)的，可不受上述金額限制。”
筆者認(rèn)為，本著慎重保護(hù)納稅****利的考慮，對(duì)欠稅數(shù)額可采取雙重限定標(biāo)準(zhǔn)，即一方面，欠稅數(shù)額必須達(dá)到一個(gè)法定的具體而明確的標(biāo)準(zhǔn)，并且該標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件的變化而及時(shí)加以調(diào)整；另一方面，應(yīng)當(dāng)同時(shí)要求欠稅數(shù)額必須達(dá)到欠稅人應(yīng)納稅額的一定比例，方可對(duì)其采取阻止出境措施。
(-)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政裁量權(quán)的限制
為避免或減少稅務(wù)機(jī)關(guān)采取阻止出境措施時(shí)的隨意性，對(duì)于確無必要阻止出境的情形，應(yīng)由法律直接作出除外性規(guī)定，而不能任由稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量。例如，對(duì)于公益性單位的負(fù)責(zé)人，其出境本身是基于公益目的，況且與單位之間并不存在財(cái)產(chǎn)聯(lián)系，實(shí)無阻止其出境之必要。而即便屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量范圍內(nèi)的事由，也必須嚴(yán)格遵循“權(quán)力用盡原則”。具體而言，就是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須首先采取查封、扣押、凍結(jié)等財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施，只有在上述措施無效的情況下，方可考慮采取阻止出境措施，以求最大限度地降低對(duì)欠稅人的人身權(quán)利的影響。而《通知》也強(qiáng)調(diào)了這一點(diǎn)，該通知第1條第2款規(guī)定：“對(duì)納稅人的欠稅事項(xiàng)，凡能在境內(nèi)控管的，盡可能不要留待欠稅人出境時(shí)解決?！迸c此同時(shí)，在個(gè)案中還應(yīng)考慮欠稅人的具體情況。例如，欠稅人無力繳納所欠稅款，也無法提供相應(yīng)擔(dān)保，但確有奔喪、探病等緊急事務(wù)需要出境，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)考慮一定限度內(nèi)的融通余地，否則，一概阻止其出境也明顯違背人倫。
(三)被阻止出境對(duì)象的具體認(rèn)定
根據(jù)《稅收征管法》第44條的規(guī)定，只要納稅人存在欠稅情形，又未能提供擔(dān)保，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以決定阻止其出境。如果欠稅人是自然人，那么欠稅人即是被阻止出境的對(duì)象。如果欠稅人是單位，則阻止其法定代表人出境。但從實(shí)務(wù)操作來看，對(duì)于單位納稅人而言，即便有必要阻止出境，阻止的對(duì)象是否必然為法定代表人也是值得研究的。例如，合伙企業(yè)中即不存在所謂的“法定代表人”，全體合伙人可以共同執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)，也可以委托一名或數(shù)名合伙人執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)。執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)的合伙人，對(duì)外即代表合伙企業(yè)。顯然，如果嚴(yán)格按照《稅收征管法》的規(guī)定，此時(shí)就無法確定阻止出境的對(duì)象。而《辦法》第3條則規(guī)定：“欠稅人為自然人的，阻止出境的對(duì)象為當(dāng)事人本人。欠稅人為法人的，阻止出境對(duì)象為其法定代表人。欠稅人為其他經(jīng)濟(jì)組織的，阻止出境對(duì)象為其負(fù)責(zé)人。上述法定代表人或負(fù)責(zé)人變更時(shí)，以變更后的法定代表人或負(fù)責(zé)人為阻止出境對(duì)象；法定代表人不在中國境內(nèi)的，以其在華的主要負(fù)責(zé)人為阻止出境對(duì)象?！睉?yīng)當(dāng)說，這種規(guī)定更符合實(shí)際，與《稅收征管法》也未必存在沖突。
此外，如果欠稅人死亡，自然無從阻止其出境。但是，在欠稅人留有遺產(chǎn)時(shí)，是否應(yīng)當(dāng)阻止其繼承人出境呢?我國《繼承法》第33條規(guī)定：“繼承遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)，繳納稅款和清償債務(wù)以他的遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值為限。超過遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對(duì)被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)可以不負(fù)償還責(zé)任。”據(jù)此，繼承人應(yīng)以其所繼承的遺產(chǎn)為限承擔(dān)被繼承人的納稅義務(wù)(繼承人自動(dòng)放棄繼承的除外)，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)其采取阻止出境措施。
三、阻止欠稅人出境的程序要件
除了必須滿足相關(guān)實(shí)體要件之外，阻止出境的程序要件則關(guān)乎納稅人的知情權(quán)和救濟(jì)權(quán)等一系列權(quán)利。不過，“在考慮法制建設(shè)的時(shí)候，中國的法學(xué)家更側(cè)重于強(qiáng)調(diào)令行禁止、正名定分的實(shí)體合法性方面，而對(duì)在現(xiàn)代政治和法律系統(tǒng)中理應(yīng)占據(jù)樞紐位置的程序問題則語焉不詳?！薄?對(duì)于阻止出境而言，無論是《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》，還是國家稅務(wù)總局的文件，相關(guān)的程序性規(guī)定均存在較大漏洞，亟待立法進(jìn)一步予以完善。
(一)阻止出境是稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體行政行為
從形式上看，采取阻止出境措施是針對(duì)特定主體的一種人身限制，因而屬于具體行政行為。但問題在于，該措施同時(shí)牽涉稅務(wù)機(jī)關(guān)和出入境管理機(jī)關(guān)，而實(shí)際作出阻止出境決定的行政主體，究竟是負(fù)責(zé)稅款征收的稅務(wù)機(jī)關(guān)，還是負(fù)責(zé)出入境管理的公安機(jī)關(guān)。進(jìn)一步言之，如果欠稅人對(duì)該具體行政行為不服，應(yīng)以哪個(gè)行政機(jī)關(guān)為對(duì)象尋求法律救濟(jì)，則直接關(guān)系到納稅****利能否得到有效保護(hù)。
在我國臺(tái)灣地區(qū)，早期的行政法院判例認(rèn)為，稅務(wù)征收機(jī)關(guān)對(duì)出人境管理機(jī)關(guān)的通知，只是請(qǐng)求出入境管理機(jī)關(guān)限制當(dāng)事人出境。至于當(dāng)事人是否實(shí)際被限制出境，取決于出入境管理機(jī)關(guān)的決定。稅務(wù)征收機(jī)關(guān)的通知行為只是一種事實(shí)通知，不產(chǎn)生限制當(dāng)事人出境的效果。因此，當(dāng)事人不能針對(duì)這種通知申請(qǐng)救濟(jì)，而只能在出境申請(qǐng)被實(shí)際駁回后，針對(duì)出入境管理機(jī)關(guān)的行為申請(qǐng)救濟(jì)。不過，行政法院現(xiàn)在則認(rèn)為，當(dāng)事人是否有限制出境的必要，是由稅務(wù)征收機(jī)關(guān)決定的。出入境管理機(jī)關(guān)無從審查財(cái)政部決定是否妥當(dāng)。因此，當(dāng)稅務(wù)征收機(jī)關(guān)將副本通知當(dāng)事人時(shí)，即產(chǎn)生法律上的效果，可以申請(qǐng)行政救濟(jì)。
我們知道，作為負(fù)責(zé)稅款征收的稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒有阻止欠稅人出境的權(quán)力，而只能向出人境管理機(jī)關(guān)提供相關(guān)信息，提示其阻止欠稅人出境。根據(jù)《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅僅是“通知”出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境?！掇k法》中也只是規(guī)定，在符合條件時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)“函請(qǐng)”公安機(jī)關(guān)辦理邊控手續(xù)，阻止欠稅人出境。而無論是稅務(wù)機(jī)關(guān)的“通知”還是“函請(qǐng)”，抑或類似的其他作法，均不能看作是真正意義上的具體行政行為，出入境管理機(jī)關(guān)可以不受其約束。我們從中似乎可以得出這樣的結(jié)論，即出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境，只是基于自己的職權(quán)。如果納稅人不服，只能以出入境管理機(jī)關(guān)為對(duì)象申請(qǐng)行政復(fù)議或提起行政訴訟。
(二)阻止出境之決定必須送達(dá)欠稅人
讓行政相對(duì)人知曉針對(duì)自己的具體行政行為的內(nèi)容是行政執(zhí)法的一項(xiàng)基本原則。對(duì)被阻止出境的欠稅人而言，其有權(quán)知曉自己已經(jīng)被采取了阻止出境的稅收保全措施。這一方面使得欠稅人享有充分的知情權(quán)；另一方面，阻止出境措施的效用也方能得以發(fā)揮。而實(shí)務(wù)操作程序卻是，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不是對(duì)欠稅人作出并送達(dá)阻止出境決定，而是直接通知出入境管理機(jī)關(guān)，進(jìn)而由出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境。顯然，這樣做實(shí)質(zhì)上剝奪了欠稅人知情和申請(qǐng)救濟(jì)的權(quán)利，從而構(gòu)成嚴(yán)重的程序瑕疵。
雖然《辦法》第3條規(guī)定：“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查核實(shí)，欠稅人未按規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款又未提供納稅擔(dān)保且準(zhǔn)備出境的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法向欠稅人申明不準(zhǔn)出境?！钡颂幍摹吧昝鳌睉?yīng)采取何種形式，是否具有強(qiáng)制性，是否屬于具體行政行為，均不無疑問。
第7篇：稅收征管法的意義范文
（一）研究背景
我國現(xiàn)行的《稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）對(duì)稅款追征期并未給出準(zhǔn)確的概念和范圍，僅在五十二條規(guī)定了在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任、納稅人失誤、偷稅抗稅騙稅等情形下稅務(wù)機(jī)關(guān)追征稅款的時(shí)限分別為三年、五年和無限期。2015年1月5日，國務(wù)院法制辦《稅收征管法》的修訂草案（以下簡稱“草案”），對(duì)稅收征管時(shí)效和追征責(zé)任認(rèn)定進(jìn)行了修改。本文將圍繞這些修改對(duì)我國稅收追征制度進(jìn)行研究。
（二）稅收追征期概念
因我國法律未對(duì)?收追征期的概念進(jìn)行準(zhǔn)確界定，不同學(xué)者對(duì)此有不同的理解，但大多從以下五方面進(jìn)行闡發(fā)，即適用條件、追征起算時(shí)點(diǎn)、時(shí)效期限、追征范圍和時(shí)效屆滿效力。李麗風(fēng)（2006）認(rèn)為，稅款追征期是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款可以征繳入庫的期限。筆者認(rèn)為該定義相對(duì)籠統(tǒng)，用詞也不規(guī)范；在綜合了其他學(xué)者的研究成果后，筆者認(rèn)為稅收追征期是指因納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或少繳依法應(yīng)繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)向納稅人等追征該欠繳稅款的期限。
二、稅收追征期的法律性質(zhì)
稅收追征期法律性質(zhì)研究的爭議焦點(diǎn)在于，它是核定期間還是征收期間？其期限適用消滅時(shí)效制度還是除斥期間？筆者分析如下：
（一）核定期間vs征收期間
熊偉（2007）和陳戈云（2010）兩位學(xué)者對(duì)此問題給出了相對(duì)清晰的解答，二者均認(rèn)為稅收追征需要先核定欠繳追款才能進(jìn)行追征，而我國稅法只規(guī)定了統(tǒng)一的追征期是不合理的，他們通過列舉境外稅收追征制度的規(guī)定來證明其觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為，兩位學(xué)者的觀點(diǎn)有一定道理但仍有失偏頗，原因在于，我國現(xiàn)行規(guī)定基于便于征管的考量采取了相對(duì)折中的態(tài)度進(jìn)行性質(zhì)認(rèn)定，雖未明確規(guī)定但對(duì)稅收核定和稅收征收也有相對(duì)清晰的劃分；草案出臺(tái)后，明顯可以看到核定期間被包含在了稅額確認(rèn)制度中，追征期則明確界定為追征期間。因此，筆者認(rèn)為我國現(xiàn)行規(guī)定和修訂意見均認(rèn)定追征期的性質(zhì)是征收期間而非核定期間，學(xué)者得出此結(jié)論更多的是由于對(duì)現(xiàn)行五十二條第三款“無限追征”問題的藏否罷了，更何況核定稅款是稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部事務(wù)，嚴(yán)格意義上也不屬于稅收追征的范疇。雖然兩位學(xué)者的觀點(diǎn)有失偏頗，但其給出的方案也體現(xiàn)了對(duì)制度不合理之處的反思；在此前提下，將稅收追征的兩個(gè)環(huán)節(jié)分離，并分別確立稅額確認(rèn)制度和稅收追征制度，是對(duì)我國稅收征管制度的完善。
（二）消滅時(shí)效vs除斥期間
學(xué)界普遍認(rèn)為，若將稅收追征期認(rèn)定為征收期間則其毫無疑問是消滅時(shí)效，但由于我國規(guī)定的相對(duì)模糊，對(duì)此問題仍需討論一二。筆者認(rèn)為除斥期間更多的適用于形成權(quán)等私權(quán)利，而稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅屬于履行法定職權(quán)，不能適用除斥期間；當(dāng)前對(duì)追征期是消滅時(shí)效還是除斥期間的爭議和討論，歸根結(jié)底在爭論追征時(shí)效屆滿后稅務(wù)機(jī)關(guān)的追征權(quán)是歸于消滅還是僅僅喪失司法救濟(jì)請(qǐng)求權(quán)（或相對(duì)人獲得時(shí)效抗辯權(quán)）？而在追征期是征收期間的前提下，草案第八十六條規(guī)定的期限應(yīng)為消滅時(shí)效，這樣規(guī)定也是為了更好的督促稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員及時(shí)履職。
三、草案對(duì)現(xiàn)行規(guī)定的修改及評(píng)價(jià)
草案對(duì)前述三種不同責(zé)任情形對(duì)應(yīng)的追征期進(jìn)行了更為細(xì)化的規(guī)定，新增稅額確認(rèn)制度、滯納金追征的中止和免收制度，設(shè)置了更為合理的追征期限（包括刪除無限追征條款），避免了責(zé)任競(jìng)合。修訂主要集中在《稅收征管法》第五十二條和原實(shí)施細(xì)則的第八十條至八十三條。筆者認(rèn)為，草案的修訂有以下三大亮點(diǎn)：
（一）明確了稅收核定制度，規(guī)范了稅收征管時(shí)效
修訂后的草案明確規(guī)定了經(jīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅額與申報(bào)稅額不一致或未申報(bào)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向納稅人出具稅額確認(rèn)通知書即稅額確認(rèn)制度；五十三條由規(guī)定，納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)未確認(rèn)或超出確認(rèn)時(shí)效的，申報(bào)稅額視為稅額確認(rèn)通知書所確定的應(yīng)納稅額。由此可以推斷，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于行使核定職權(quán)，那么即便納稅人申報(bào)的數(shù)額低于實(shí)際應(yīng)確認(rèn)核定的數(shù)額，也只能認(rèn)定為申報(bào)數(shù)額，這既明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定職責(zé)，又將核定期間與追征期間進(jìn)行了分離，使草案五十六條和八十六條規(guī)定的時(shí)效有了適用依據(jù)；同時(shí)，八十六條第三款規(guī)定了追征期的上限為二十年，體現(xiàn)了草案既提高稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)限，又敦促工作人員積極履職的修訂精神。
（二）新增稅收利息（原滯納金）中止情形和免收情形
草案第六十條對(duì)稅收利息（原滯納金）的計(jì)算規(guī)定了中止情形和免收情形，對(duì)征收期間增加時(shí)效中止和中斷問題進(jìn)行了初步的探索，有利于稅收征收管理工作更加科學(xué)化、規(guī)范化和法制化。
（三）明確追征期限，避免無限期追征帶來的弊端
草案刪除了三年追征期的規(guī)定，統(tǒng)一規(guī)定為因納稅人、扣繳義務(wù)人過失造成少報(bào)、少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在五年內(nèi)可以要求補(bǔ)繳，即明確了過失欠稅的追征期；同時(shí)將未辦理納稅申報(bào)以及逃避繳納稅款、抗稅騙稅的期間由不受期限限制變?yōu)槭迥?，并新增上限條款，限制追征期限為二十年，體現(xiàn)了我國稅收征收管理體制的改革進(jìn)步，避免無限期追征帶來的公權(quán)力濫用和公權(quán)力怠于行使問題。
第8篇：稅收征管法的意義范文
「關(guān)鍵詞破產(chǎn)清算；稅收；優(yōu)先權(quán)「正文
破產(chǎn)清算是指在債務(wù)人全部財(cái)產(chǎn)不足以清償其債務(wù)，或無力清償其到期債務(wù)的情況下，依法就債務(wù)人的全部財(cái)產(chǎn)對(duì)債權(quán)人進(jìn)行公平清償?shù)囊环N司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強(qiáng)制地將債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)加以變賣并在債權(quán)人之間實(shí)現(xiàn)公平分配。一般而言，在債務(wù)人破產(chǎn)清算的場(chǎng)合，債務(wù)人所欠債務(wù)多種多樣，其中也會(huì)涉及到稅收債務(wù)。由于稅收債務(wù)的債權(quán)人是國家，為了保護(hù)國家利益，傳統(tǒng)的破產(chǎn)法理論及制度一般賦予稅收債權(quán)以優(yōu)先權(quán)，即當(dāng)稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時(shí)，國家作為稅收債權(quán)的債權(quán)人享有就債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)人受償?shù)臋?quán)利。在我國，現(xiàn)行破產(chǎn)法及稅收征管法也有類似規(guī)定。但由于理論上的一些誤區(qū)及法律規(guī)定的不明確與不完善，稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)現(xiàn)存在許多實(shí)踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進(jìn)行粗淺探討。
一、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的范圍
稅收優(yōu)先權(quán)是以存在稅收債權(quán)為基礎(chǔ)的。在破產(chǎn)清算中，國家稅收債權(quán)可能包括兩部分：一是破產(chǎn)宣告前形成的稅收債權(quán)，一是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)。破產(chǎn)宣告前，債務(wù)人并未真正進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)的產(chǎn)生依據(jù)主要是債務(wù)人的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，其納稅主體是債務(wù)人；破產(chǎn)宣告后，債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)產(chǎn)生的依據(jù)主要是清算組變賣債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)及維持債務(wù)人必要的產(chǎn)品銷售等經(jīng)營性活動(dòng)，其納稅主體是清算組。
上述稅收債權(quán)，既包括債務(wù)人應(yīng)繳納的稅款本金，還可能包括因債務(wù)人遲延繳納稅款本金而依法應(yīng)繳納的滯納金，或因債務(wù)人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出的罰款。對(duì)這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優(yōu)先權(quán)是一個(gè)存在爭議的問題。有人認(rèn)為，稅款本金當(dāng)然享有優(yōu)先權(quán)，與稅款本金相關(guān)的稅收滯納金和罰款也應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先權(quán)。因?yàn)槎愂諟{金和稅收罰款從一定角度而言都是對(duì)債務(wù)人違法的處罰，如果對(duì)債務(wù)人違法行為的處罰不能落到實(shí)處，不僅國家經(jīng)濟(jì)利益會(huì)受到損害，而且將會(huì)有更多的納稅人無所顧忌地實(shí)施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認(rèn)為，稅款本金享有優(yōu)先權(quán)，但與之相關(guān)的滯納金和稅收罰款不能享有優(yōu)先權(quán)。因?yàn)?，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優(yōu)先債權(quán)參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配，實(shí)際上等于分配了全體債權(quán)人的財(cái)產(chǎn)，或?qū)?duì)債務(wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到了全體債權(quán)人的身上。如此既不能起到相應(yīng)的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條也規(guī)定，稅收滯納金和罰款是不計(jì)入破產(chǎn)債權(quán)的，即不享有優(yōu)先權(quán)。
筆者認(rèn)為，對(duì)上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優(yōu)先權(quán)應(yīng)具體問題具體分析。首先，在破產(chǎn)宣告前的稅款本金是基于破產(chǎn)宣告前的經(jīng)營行為而形成的，屬于破產(chǎn)債權(quán)，為保護(hù)國家利益，應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)；其次，在破產(chǎn)宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對(duì)債務(wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到全體債權(quán)人的身上，不應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)。不過，同樣為了維護(hù)國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權(quán)，在破產(chǎn)清償順序上劣后于普通債權(quán)，當(dāng)破產(chǎn)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)清償完普通破產(chǎn)債權(quán)等前順位債權(quán)后，有剩余財(cái)產(chǎn)情況下可參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配；第三，在破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)具有特殊性，它是破產(chǎn)費(fèi)用，不在稅收優(yōu)先權(quán)的范圍。因?yàn)?，在債?wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的管理、變價(jià)和分配中產(chǎn)生的，是清算組合法或違法行為的結(jié)果，而清算組的行為是為破產(chǎn)程序的進(jìn)行而實(shí)施的，且是為了全體債權(quán)人的共同利益，因此其支出的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)視為破產(chǎn)費(fèi)用或共益費(fèi)用[3].按照民事訴訟法關(guān)于民事執(zhí)行費(fèi)用的承擔(dān)規(guī)則和民法關(guān)于共益費(fèi)用優(yōu)先受償?shù)囊?guī)則，這些費(fèi)用應(yīng)當(dāng)從破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先撥付[4].因此，在破產(chǎn)清算中，享有稅收優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)僅指在破產(chǎn)宣告前形成的稅款本金。
二、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位
關(guān)于破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點(diǎn)：一是絕對(duì)優(yōu)先權(quán)，一是相對(duì)優(yōu)先權(quán)。絕對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先于所有其他債權(quán)得到償付的權(quán)利。相對(duì)的稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)僅享有優(yōu)先于民事普通債權(quán)（民事無擔(dān)保債權(quán)）得到償付的權(quán)利。但實(shí)踐中各國的法律規(guī)定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時(shí)期而有所不同。有的國家將其列為共益?zhèn)鶛?quán)，依法享有絕對(duì)優(yōu)先權(quán)，如日本破產(chǎn)法第47條規(guī)定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請(qǐng)求權(quán)為財(cái)團(tuán)債權(quán)[5].”有的國家將其列為相對(duì)優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，即承認(rèn)其為破產(chǎn)債權(quán)，但優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)，如我國，《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費(fèi)用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用；（二）所欠稅款；（三）破產(chǎn)債權(quán)。德國舊破產(chǎn)法與我國破產(chǎn)法的規(guī)定一致，但新破產(chǎn)法不再將稅收債權(quán)列為優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，而將其作為一般債權(quán)對(duì)待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權(quán)改為一般破產(chǎn)債權(quán)。從世界各國破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢(shì)看，稅收債權(quán)的優(yōu)先地位有愈來愈淡化的傾向[6].
從理論上看，主張稅收債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)不外以下原因：（一）稅收是國家維護(hù)公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，具有強(qiáng)烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權(quán)的關(guān)系而言，一般私債權(quán)的維持與正常實(shí)現(xiàn)以及擔(dān)保制度的建立及維持、運(yùn)行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權(quán)力的運(yùn)用。在此意義上，稅收實(shí)際上是提供了實(shí)現(xiàn)其它私債權(quán)的共益費(fèi)用。（二）稅收債權(quán)的法定性所引發(fā)的實(shí)現(xiàn)上的困難。稅收債權(quán)是依法產(chǎn)生的，不體現(xiàn)當(dāng)事人雙方的意愿，也不伴有對(duì)價(jià)給付和雙方的互相制約手段。對(duì)征稅方來說，既沒有權(quán)利選擇財(cái)力雄厚的納稅人，也沒有權(quán)利確定相應(yīng)的擔(dān)保措施；對(duì)納稅方來說，只有依法納稅的義務(wù)而不能獲得任何的補(bǔ)償，因此，稅收在實(shí)現(xiàn)的可能性上存在困難。（三）現(xiàn)實(shí)需求。賦予稅收優(yōu)先權(quán)可以從制度上給稅收債權(quán)增加保障，鞏固國家的財(cái)政基礎(chǔ)[7].但是，主張稅收債權(quán)享有絕對(duì)優(yōu)先權(quán)未免過甚。因?yàn)?，在破產(chǎn)清算中，除稅收債權(quán)、普通民事債權(quán)外，還存在勞動(dòng)債權(quán)[8]、有擔(dān)保債權(quán)等其他特殊債權(quán)。對(duì)這些特殊債權(quán)進(jìn)行特殊保護(hù)也是破產(chǎn)法追求效率與公平的價(jià)值體現(xiàn)。因此，主張稅收債權(quán)享有相對(duì)優(yōu)先權(quán)而不是絕對(duì)優(yōu)先權(quán)反而有積極的現(xiàn)實(shí)意義，它不僅可以顧及稅收債權(quán)的特殊性，也可以顧及勞動(dòng)債權(quán)、有擔(dān)保債權(quán)等特殊債權(quán)的特殊性。在此意義上，我國破產(chǎn)法將稅收債權(quán)列為一般債權(quán)但又將其在清償順序上優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)的做法是可取的。
不過，在許多發(fā)達(dá)國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優(yōu)先權(quán)理論遭遇挑戰(zhàn)；破產(chǎn)實(shí)踐中，稅收債權(quán)也從優(yōu)先權(quán)中取消而改為一般破產(chǎn)債權(quán)。其理由是，稅收債權(quán)往往數(shù)額較大，一旦列為優(yōu)先權(quán)將使得其他破產(chǎn)債權(quán)人難以得到清償和分配，故從保護(hù)一般債權(quán)人利益看，應(yīng)將之列為一般破產(chǎn)債權(quán)。正如澳大利亞關(guān)于廢除稅收優(yōu)先權(quán)的哈默報(bào)告（Harmer Report）中所指出的，將稅收作為優(yōu)先權(quán)是出于對(duì)公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴(yán)重威脅。然而，沒有任何跡象表明對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的廢除會(huì)影響國庫的收入。相反，卻有許多債權(quán)人被迫放棄他們合理正當(dāng)?shù)恼?qǐng)求權(quán)，以便使政府特派員能夠得到優(yōu)先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產(chǎn)法的起草中，對(duì)稅收債權(quán)的優(yōu)先清償順序依然保留。
三、破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與其他優(yōu)先權(quán)
根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)清算中的優(yōu)先權(quán)涉及以下四類：一是擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)交易安全和公平而成立的優(yōu)先權(quán)；二是破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)，它是基于公有或共同費(fèi)用等經(jīng)濟(jì)原因而成立的優(yōu)先權(quán)；三是勞動(dòng)債權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)基本人權(quán)特別是生存權(quán)而成立的優(yōu)先權(quán)；四是稅收優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)公共利益與社會(huì)需要而成立的優(yōu)先權(quán)。上述四類優(yōu)先權(quán)的債權(quán)人依法都享有就債務(wù)人的總財(cái)產(chǎn)或特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，其中，第一類優(yōu)先權(quán)，即擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人的特定財(cái)產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為特別優(yōu)先權(quán)；后三類優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人不特定的總財(cái)產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為一般優(yōu)先權(quán)。當(dāng)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足清償時(shí)，作為一般優(yōu)先權(quán)的稅收優(yōu)先權(quán)如何保護(hù)？換言之，在四類優(yōu)先權(quán)中，稅收優(yōu)先權(quán)的清償位序如何？
在上述三類一般優(yōu)先權(quán)中，破產(chǎn)費(fèi)用是為債權(quán)人的共同利益而于破產(chǎn)程序中所支付的各種費(fèi)用。一般情況下，沒有破產(chǎn)費(fèi)用，就沒有破產(chǎn)程序的進(jìn)行，也就談不上作為破產(chǎn)債權(quán)的稅收債權(quán)的清償。勞動(dòng)債權(quán)主要是破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用等，相對(duì)于稅收債權(quán)來說，保障勞動(dòng)債權(quán)的優(yōu)先實(shí)現(xiàn)尤為重要，它不僅關(guān)系到勞動(dòng)者的切身利益，也是文明社會(huì)中國家和政府義不容辭的責(zé)任。因此，理論上，破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)和勞動(dòng)債權(quán)優(yōu)先權(quán)均應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。具體到破產(chǎn)法實(shí)踐中，對(duì)破產(chǎn)費(fèi)用，各國破產(chǎn)法均規(guī)定享有絕對(duì)優(yōu)先權(quán)，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)只有在已經(jīng)撥付或預(yù)先提留破產(chǎn)費(fèi)用后有剩余時(shí)，才能按照破產(chǎn)分配的順位予以分配；對(duì)勞動(dòng)債權(quán)，傳統(tǒng)破產(chǎn)法也多規(guī)定為第一順位優(yōu)先權(quán)，在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先支付破產(chǎn)費(fèi)用后首先用以支付勞動(dòng)債權(quán)，不足支付時(shí)，按比例清償。（不過，在許多發(fā)達(dá)國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動(dòng)債權(quán)中的職工工資從優(yōu)先權(quán)中取消，而改由社會(huì)保障體系承擔(dān)[10].）在我國，現(xiàn)行《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費(fèi)用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用；（二）所欠稅款；（三）清償債務(wù)。新破產(chǎn)法起草中，將此規(guī)定作了保留?？梢?，實(shí)踐上，破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)和勞動(dòng)債權(quán)優(yōu)先權(quán)也是優(yōu)先于稅收債權(quán)優(yōu)先權(quán)的。
至于有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)，按照一般優(yōu)先權(quán)理論，它是特別優(yōu)先權(quán)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于一般優(yōu)先權(quán)。在破產(chǎn)實(shí)踐中，從各國的破產(chǎn)法看，一般也規(guī)定有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于其他優(yōu)先權(quán)的，自然也包括優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。因?yàn)椋鶕?jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)而享有別除權(quán)[11]，即在債務(wù)人破產(chǎn)情況下，原先享有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人仍然保留就擔(dān)保物優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，而其他優(yōu)先權(quán)屬于破產(chǎn)債權(quán)，只能在不包括有擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先償付。破產(chǎn)法之所以如此規(guī)定，原因在于，以有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)即擔(dān)保物權(quán)為核心內(nèi)容的擔(dān)保制度是市場(chǎng)機(jī)制的基礎(chǔ)制度，其終極目的或價(jià)值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態(tài)下，擔(dān)保制度尚能保證債權(quán)人債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，如果在債務(wù)人破產(chǎn)狀態(tài)下，即債權(quán)人最渴望得到周全保護(hù)時(shí)，擔(dān)保制度卻不能給債權(quán)人提供保護(hù)，則會(huì)使人們懷疑擔(dān)保制度的價(jià)值，進(jìn)而會(huì)危及社會(huì)經(jīng)濟(jì)的安全運(yùn)行。相對(duì)于保護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行安全而言，其他優(yōu)先權(quán)的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權(quán)力為依托的稅收優(yōu)先權(quán)完全可以另覓其他（保護(hù)）途徑，而不必?fù)p及擔(dān)保制度。正如學(xué)者所言：“別除權(quán)并非破產(chǎn)法所獨(dú)設(shè)的權(quán)利，而是民法中的擔(dān)保物權(quán)在債權(quán)人處于破產(chǎn)狀態(tài)下的映現(xiàn)和復(fù)述。”[12]
四、我國破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)
雖然世界各國的破產(chǎn)實(shí)踐一般都規(guī)定有擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)，但我國的情況卻有不同。根據(jù)《民事訴訟法》和《破產(chǎn)法》的規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)落后于擔(dān)保債權(quán)，只能在扣除有擔(dān)保債權(quán)之后的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中實(shí)現(xiàn)；《稅收征管法》（第45條）對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定并不是絕對(duì)落后于擔(dān)保債權(quán)而是附有條件：欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之前的，稅收債權(quán)優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之后的，擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先。也就是說，我國破產(chǎn)法和稅收征管法對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的規(guī)定存在矛盾和沖突。
理論上，我國破產(chǎn)法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護(hù)債權(quán)人的利益，追求社會(huì)效率和公平，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)優(yōu)勝劣汰的競(jìng)爭機(jī)制；稅收征管法的理念是保護(hù)國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領(lǐng)域內(nèi)，兩者并行不悖，但在破產(chǎn)清算中，兩者的協(xié)調(diào)發(fā)生問題。如果是在計(jì)劃體制下，《稅收征管法》如此強(qiáng)調(diào)保護(hù)國家稅收并無不妥；但在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，如此以損及擔(dān)保制度的代價(jià)保護(hù)國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。
實(shí)踐上，也許有人認(rèn)為，《稅收征管法》第45條的規(guī)定只是針對(duì)債務(wù)人欠稅后與一般債權(quán)人串通設(shè)置擔(dān)保而后申請(qǐng)破產(chǎn)以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實(shí)際設(shè)立在欠稅之前的擔(dān)保，因此既能保護(hù)國家稅收，也沒有實(shí)質(zhì)損及擔(dān)保制度。但筆者認(rèn)為，對(duì)欠稅之后惡意設(shè)立的擔(dān)保，稅收優(yōu)先權(quán)本身不僅無法約束，反而會(huì)對(duì)正常交易中設(shè)立的擔(dān)保產(chǎn)生破壞作用。況且，要防止惡意擔(dān)保對(duì)稅收的沖擊，破產(chǎn)法中的無效制度或撤銷權(quán)制度可以起到很好的彌補(bǔ)作用；同時(shí)，現(xiàn)行的稅收保全制度和強(qiáng)制執(zhí)行制度也是一個(gè)不錯(cuò)的選擇，甚至可以考慮建立稅收擔(dān)保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規(guī)定來更好地保護(hù)稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強(qiáng)調(diào)對(duì)稅收的保護(hù)必然損害和動(dòng)搖擔(dān)保制度，最終損害和動(dòng)搖市場(chǎng)機(jī)制。
另一方面，《稅收征管法》第45條的規(guī)定有悖于破產(chǎn)法立法理念和發(fā)展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產(chǎn)清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，但從發(fā)展趨勢(shì)看有愈來愈淡化的傾向。日本破產(chǎn)法將稅收債權(quán)視為財(cái)團(tuán)債權(quán)，一直受到日本學(xué)者的批評(píng)。日本學(xué)者伊藤真認(rèn)為“破產(chǎn)中關(guān)于租稅債權(quán)的處理，在立法論上受到了強(qiáng)烈的批判。因?yàn)樵谄飘a(chǎn)財(cái)團(tuán)一般呈現(xiàn)貧弱狀態(tài)的現(xiàn)狀中，通過管理人的努力所收集起來的財(cái)產(chǎn)的一大半被租稅的清償用掉，為破產(chǎn)債權(quán)人的利益而活動(dòng)的管理人將無法完成其任務(wù)。”[14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產(chǎn)法則將稅收優(yōu)先權(quán)徹底取消而視為一般債權(quán)。美國破產(chǎn)法僅將稅收債權(quán)列為第七位無擔(dān)保債權(quán)。對(duì)比這種趨勢(shì)，我國《稅收征管法》第45條的規(guī)定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權(quán)力膨脹，私權(quán)萎縮，約束公權(quán)、擴(kuò)張私權(quán)應(yīng)是法制建設(shè)應(yīng)有之義。而由行政權(quán)演繹出的稅收優(yōu)先權(quán)制約極為珍貴與稀缺之私權(quán)——擔(dān)保權(quán)，顯然有開倒車之嫌?！盵15]
「注釋
[2] 參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問題探討》，載 cftl.cn. [3] 所謂共益費(fèi)用，是指在破產(chǎn)程序開始后，為全體債權(quán)人的共同利益而負(fù)擔(dān)的支出。按一般法律原則，應(yīng)當(dāng)由破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)隨時(shí)支付。
[4] 覃有土主編《商法學(xué)》，中國政法大學(xué)出版社，2002年9月修訂版，第186頁[5] 在日本破產(chǎn)法中財(cái)團(tuán)債權(quán)即指共益?zhèn)鶛?quán)，[6] 李永軍著《破產(chǎn)法律制度》，中國法制出版社2000年版，第176頁。
[7] 參考張偉、楊文風(fēng)論文《稅收優(yōu)先權(quán)問題研究》，載《財(cái)稅法論叢》（第1卷），第139頁。
[8] 所謂勞動(dòng)債權(quán)是指基于破產(chǎn)宣告前的勞動(dòng)關(guān)系而發(fā)生的債權(quán)，包括破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用，以及因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動(dòng)合同依法應(yīng)支付職工的補(bǔ)償金等[9] 轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395－396頁。
[10] 轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395頁。
[11] 別除權(quán)是大陸法系的概念，是指?jìng)鶛?quán)人可以不依破產(chǎn)清算程序而就屬于破產(chǎn)者的特定財(cái)產(chǎn)個(gè)別優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。英美法系無“別除權(quán)”概念，但有相類似的規(guī)定，即“有擔(dān)保債權(quán)”。
[12] 湯維見著：《優(yōu)勝劣汰的法律機(jī)制——破產(chǎn)法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁。
[13] 參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問題探討》，載 cftl.cn. [14] （日）伊藤真著《破產(chǎn)法》，劉榮軍等譯，中國社會(huì)科學(xué)出版社1995年版，第123頁。
第9篇：稅收征管法的意義范文
一、稅收優(yōu)先權(quán)的行使條件
稅收優(yōu)先權(quán)的行使是指稅收優(yōu)先權(quán)的權(quán)利主體依據(jù)稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容和范圍實(shí)施一定的行為，從而實(shí)現(xiàn)其權(quán)益。行使稅收優(yōu)先權(quán)不僅牽涉到稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的關(guān)系，而且還牽涉到納稅人與其他債權(quán)人的關(guān)系以及稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的債權(quán)人之間的關(guān)系，甚至還影響到社會(huì)的秩序。正因?yàn)槎愂諆?yōu)先權(quán)的這種特殊性，所以，稅收優(yōu)先權(quán)的行使首先必須具備一定的條件。
（一）權(quán)利主體適格稅收優(yōu)先權(quán)的行使主體也就是稅收的征收主體。從法理上講，只有國家才是稅收的征收主體。只是國家的征稅權(quán)力通過立法授權(quán)具體的國家職能機(jī)關(guān)及其工作人員來行使。根據(jù)《稅收征管法》第2條、45條、90條規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)適應(yīng)于由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的各種稅收。海關(guān)征收的關(guān)稅和代征的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅、船舶噸稅以及耕地占用稅、契稅等不能享有稅收優(yōu)先權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)是征稅的唯一主體。所以，稅收優(yōu)先權(quán)的行使主體是稅務(wù)機(jī)關(guān)，不包括海關(guān)等其他政府機(jī)關(guān)。
（二）稅收債權(quán)合法根據(jù)稅收法定原則，稅的開征、停征、稅種的內(nèi)容和數(shù)額都必須由法律明確規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)是執(zhí)行稅法的專職機(jī)構(gòu)，既不得在稅法生效之前先行向納稅人征收稅款，也不得在稅法尚未失效時(shí)，停止征收稅款，更不得擅立章法，新開征稅種。即就是國家的稅收債權(quán)符合法律、行政法規(guī)的規(guī)定和要求。
（三）稅收客體明確稅收優(yōu)先權(quán)行使的客體是指稅務(wù)機(jī)關(guān)行使優(yōu)先權(quán)的對(duì)象。即稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)應(yīng)當(dāng)針對(duì)納稅人的哪些財(cái)產(chǎn)行使。按照我國法律的規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)屬于一般優(yōu)先權(quán)，其行使的標(biāo)的物應(yīng)該是納稅人的全部財(cái)產(chǎn)。但納稅人的財(cái)產(chǎn)是一個(gè)流動(dòng)的過程，稅收優(yōu)先權(quán)的行使客體應(yīng)該以行使優(yōu)先權(quán)時(shí)的財(cái)產(chǎn)為標(biāo)的，而不能以稅收產(chǎn)生時(shí)的財(cái)產(chǎn)為標(biāo)的。
（四）稅收數(shù)額確定稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)時(shí)，必須以一定的執(zhí)行額度為限。納稅人自行申報(bào)的納稅數(shù)必須明確，具體數(shù)額確定并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后認(rèn)可，或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)查賬、查驗(yàn)、查定、核定的方法確定應(yīng)納稅額要明確具體，并且這個(gè)明確具體的數(shù)字必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人雙方都認(rèn)可，無異議。
（五）稅收債權(quán)期限屆滿稅收優(yōu)先權(quán)是針對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)而行使的。如未到期，則難以判斷納稅人的清償能力。優(yōu)先權(quán)一旦行使，直接關(guān)系到其他債權(quán)人的利益。因此，稅收優(yōu)先權(quán)在行使時(shí)一定要求期限屆滿。否則，納稅人及其他債權(quán)人的利益有可能受到損害。
（六）納稅人的財(cái)產(chǎn)不夠清償若干債務(wù)如果納稅人的財(cái)產(chǎn)上只存在一個(gè)債權(quán)人，或者說納稅人的財(cái)產(chǎn)足以清償所負(fù)的全部債務(wù)，稅收債權(quán)人與其他債權(quán)人不存在利益沖突，自然無須確定稅收債權(quán)與其他債權(quán)之間的順位。所以只有當(dāng)納稅人負(fù)有多種債務(wù)且不能足額清償各個(gè)債權(quán)人的債權(quán)時(shí)，才有誰先誰后的問題，即優(yōu)先權(quán)問題。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行查封、扣押、拍賣、變賣等措施，這都是以納稅人的財(cái)產(chǎn)上擁有多個(gè)債權(quán)人為前提條件的。因此，稅收優(yōu)先權(quán)的行使是納稅人的財(cái)產(chǎn)不足以清償并存的若干債務(wù)。
二、稅收優(yōu)先權(quán)的行使時(shí)間
（一）稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時(shí)間稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時(shí)間是指稅收從何時(shí)起具有優(yōu)先權(quán)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為：征稅機(jī)關(guān)核定稅收時(shí)稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生。目前，美國《國內(nèi)收入法典》和日本《國稅征收法》及《日本地方稅法》規(guī)定以課稅核定之日作為稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生之日。[1]美國《國內(nèi)收入法典》第6321條規(guī)定“經(jīng)通知繳納稅款后，納稅義務(wù)人怠于或拒絕繳納時(shí)，就應(yīng)繳納該項(xiàng)，聯(lián)邦政府對(duì)屬于該人之全部財(cái)產(chǎn)，不論動(dòng)產(chǎn)還是不動(dòng)產(chǎn)，有留置權(quán)?！钡?322條規(guī)定“除法律另有規(guī)定外，此留置權(quán)或自核課之日起至履行核定稅額之日止。于時(shí)效而消滅?！绷硪环N觀點(diǎn)認(rèn)為：稅收優(yōu)先權(quán)在納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)產(chǎn)生。這樣對(duì)于保障國家稅收債權(quán)的順利實(shí)現(xiàn)有利，但對(duì)于與納稅人交易的相對(duì)方則有失公平。從實(shí)踐看，只要納稅人處于生產(chǎn)經(jīng)營之中，納稅義務(wù)就會(huì)產(chǎn)生，所以確定一個(gè)具體的納稅義務(wù)產(chǎn)生的時(shí)間點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要做大量繁瑣、復(fù)雜的工作。所以，稅收優(yōu)先權(quán)在納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)產(chǎn)生不符合實(shí)際，不可取。因此，稅收優(yōu)先權(quán)從稅務(wù)機(jī)關(guān)課稅核定之日起產(chǎn)生。這對(duì)于平衡稅收優(yōu)先權(quán)和私法交易安全都具有重要意義，同時(shí)也具有可操作性。因?yàn)樵谡n稅核定之時(shí)，具體納稅數(shù)額已經(jīng)確定，無論是稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人還是第三人，對(duì)于具體納稅數(shù)額都已知曉，無論哪方都可行使正當(dāng)?shù)臋?quán)利。
（二）稅收優(yōu)先權(quán)的行使時(shí)間稅收優(yōu)先權(quán)是一種法定權(quán)利，具有強(qiáng)制性的特點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使稅收優(yōu)先權(quán)時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格按照法律、法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行，并在一定期限內(nèi)行使。一旦超出法定的范圍和期限，就構(gòu)成，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任?！抖愂照鞴芊ā返?2條規(guī)定“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金。有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或少繳的稅款、滯納金或騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！钡?6條規(guī)定“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。”從以上條文的含義看，第52條可以作為稅收優(yōu)先權(quán)行使期限的規(guī)定，第86條是行政處罰期限的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在上述期限內(nèi)未行使優(yōu)先權(quán)的，則優(yōu)先權(quán)喪失。
三、稅收優(yōu)先權(quán)的行使方式
稅收優(yōu)先權(quán)的行使是以納稅人不履行納稅義務(wù)為前提。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采用四種方式來行使稅收優(yōu)先權(quán)。1.協(xié)議方式：稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人通過相互的協(xié)商，決定用一定的方式來實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)。2.破產(chǎn)方式：當(dāng)納稅人的全部財(cái)產(chǎn)不足以清償債務(wù)或無力清償其到期債務(wù)時(shí)，依法讓納稅人進(jìn)入破產(chǎn)還債程序，依照《破產(chǎn)法》的償債順序，從而實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)。3.行政方式：稅務(wù)機(jī)關(guān)依照《稅收征管法》規(guī)定的行政執(zhí)法程序來實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)。具體可采取查封、扣押、凍結(jié)、拍賣、變賣等措施，直接執(zhí)行納稅人的財(cái)產(chǎn)，從而達(dá)到實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)的目的。4.訴訟方式：由稅務(wù)機(jī)關(guān)向人民法院，通過訴訟方式來實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)。由于稅收債權(quán)的債權(quán)人是國家，所以，稅收優(yōu)先權(quán)之訴與其他權(quán)利之訴有特別之處，稅務(wù)機(jī)關(guān)只可以看作是國家的人，國家向納稅人收取稅收。[2]并且稅務(wù)機(jī)關(guān)只能提起民事訴訟，以民事訴訟的原告主張權(quán)利。
四、稅收優(yōu)先權(quán)行使的限制
由于稅收優(yōu)先權(quán)本身的特殊性以及行使時(shí)的強(qiáng)制性，國家在規(guī)范稅收優(yōu)先權(quán)制度時(shí)，應(yīng)考慮交易各方的利益。因此，要對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的行使作適當(dāng)?shù)南拗疲赃_(dá)到雙贏的效果。
（一）限制稅收債權(quán)存在的時(shí)間除偷稅、抗稅、騙稅外，稅收在3年內(nèi)不征收的，稅收債權(quán)消滅，特殊情況下，稅收債權(quán)經(jīng)5年消滅。這里的特殊情況是指納稅人未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計(jì)數(shù)額在10萬元以上。以上消滅期間是除斥期間，不適應(yīng)中止、中斷和延長。這樣規(guī)定主要是督促稅務(wù)機(jī)關(guān)盡快、盡早地行使權(quán)利。
（二）限制稅收優(yōu)先權(quán)的行使期限稅收優(yōu)先權(quán)是在納稅人財(cái)產(chǎn)上存在的權(quán)利，可因一定期間的經(jīng)過而消滅。因此，必須限制稅收優(yōu)先權(quán)的存在時(shí)間，即稅收優(yōu)先權(quán)的行使期限。對(duì)于稅收優(yōu)先權(quán)的行使期限，我國法律無明文規(guī)定。美國《國內(nèi)稅收法典》規(guī)定“稅收擔(dān)保利益自課征時(shí)時(shí)起6年內(nèi)不行使消滅，遺產(chǎn)稅自被繼承人死亡時(shí)起，贈(zèng)與稅自贈(zèng)與時(shí)起，10年內(nèi)不行使的，擔(dān)保利益消滅。”澳門《民法典》第736條規(guī)定“因物業(yè)轉(zhuǎn)移稅以及繼承與贈(zèng)與稅而產(chǎn)生的屬于澳門地區(qū)之債權(quán)，自產(chǎn)生債權(quán)之事實(shí)出現(xiàn)時(shí)起兩年內(nèi)對(duì)轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)有優(yōu)先受償權(quán)。”[3]日本《國稅通則法》第72條規(guī)定“以國稅征收為目的的國家權(quán)利，從國稅的法定繳納期限5年內(nèi)未行使的，依時(shí)效消滅?！蔽覈逗Ｉ谭ā返?6條、第29條也分別規(guī)定了船舶噸稅的兩種除斥期間：一是船舶轉(zhuǎn)讓時(shí)，船舶優(yōu)先權(quán)自法院應(yīng)受讓人申請(qǐng)予以公告之日起60日內(nèi)不行使的；二是船舶噸稅自優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生之日起滿1年不行使的。至于其他稅收優(yōu)先權(quán)也應(yīng)當(dāng)有除斥期間，其長短應(yīng)由法律斟酌實(shí)際情況作出明確規(guī)定。
