審計依據(jù)和審計準則的關(guān)系精選(九篇)

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第1篇：審計依據(jù)和審計準則的關(guān)系范文

獨立審計準則也稱獨立審計標準，是注冊會計師在執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)過程中應(yīng)當(dāng)遵循的行為準則，是衡量注冊會計師審計工作質(zhì)量的權(quán)威性標準。獨立審計準則是中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分。

二、獨立審計準則體系由以下三個層次組成

（1）獨立審計基本準則。獨立審計基本準則是獨立審計準則的總綱，是對注冊會計師專業(yè)勝任能力的基本要求和執(zhí)業(yè)行為的基本規(guī)范，是制定獨立審計具體準則，實務(wù)公告和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南的基本依據(jù)。

（2）獨立審計具體準則與獨立審計實務(wù)公告是依據(jù)獨立審計基本準則制定的，獨立審計具體準則是對注冊會計師執(zhí)行一般審計業(yè)務(wù)，出具審計報告的具體規(guī)范。獨立審計實務(wù)公告是對注冊會計師執(zhí)行特殊行業(yè)，特殊目的，特殊性質(zhì)的審計業(yè)務(wù)，出具審計報告的具體規(guī)范。

（3）執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。執(zhí)業(yè)規(guī)范指南是依據(jù)獨立審計基本準則，具體準則與實務(wù)公告制定的，為注冊會計師執(zhí)行獨立審計具體準則，實務(wù)公告提供可操作的指導(dǎo)意見?？梢愿鶕?jù)承辦委托業(yè)務(wù)過程中的實際情況具體應(yīng)用。

三、獨立審計準則的發(fā)展歷程

我國審計準則發(fā)展歷程：1996年1月1日第7號審計具體準則《審計報告》開始施行，2003年4月財政部修訂了《審計報告》準則，修訂后的《審計報告》準則和指南《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號—審計報告（試行）》在2003年7月1日開始施行；2006年2月15日頒布新的《審計報告》準則，從2007年1月1日開始施行。

自從1996年第一批獨立審計準則頒布以來，國內(nèi)的很多學(xué)者對獨立審計理論的產(chǎn)生及發(fā)展的理論就展開了研究：（1）劉明輝教授（]1997）從歷史的角度對獨立審計準則的產(chǎn)生、發(fā)展過程及其原因進行了分析，運用供給-需求理論解釋了審計準則的產(chǎn)生和變遷；并對審計準則的性質(zhì)與特征、審計準則與審計理論結(jié)構(gòu)中其他審計概念的關(guān)系進行深入研究。（2）陳建明（]1999）用受托經(jīng)濟責(zé)任理論闡述了審計的產(chǎn)生和發(fā)展并基于此分析了我國市場經(jīng)濟對規(guī)范化的審計的需求，以及審計規(guī)范化應(yīng)實現(xiàn)的目標，以及審計準則的產(chǎn)生、目標與審計基本理論的關(guān)系提出了獨立審計規(guī)范體系的構(gòu)建思路。（3）林鐘高、尤雪英、徐正剛（2002）引入了制度經(jīng)濟學(xué)中的變遷原理，分析了審計準則的制定與變遷。從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)、契約經(jīng)濟學(xué)、公共選擇理論等角度分析審計準則的性質(zhì)，并用交易費用解釋審計準則的制定，制度經(jīng)濟學(xué)變遷原理研究注冊會計師審計準則的變遷。交易費用起著關(guān)鍵性的作用，是否建立審計準則取決于交易費用是否大于零，制定什么樣的審計準則以及如何制定審計準則取決于交易費用的高低.（4）張龍平、王澤霞（2003）就美國舞弊審計準則的變遷進行了分析，指出美國審計準則說明書從1號演變?yōu)?9號，職業(yè)界從最初采取強硬立場推卸財務(wù)報表中對舞弊的審計責(zé)任，到以積極的態(tài)度承擔(dān)應(yīng)付的適當(dāng)審計責(zé)任其原因是報表經(jīng)審計后重大舞弊案件仍然頻繁發(fā)生，政府和公眾強烈不滿導(dǎo)致的。

四、獨立審計準則存在的問題

（1）操作性問題

我國已經(jīng)初步建立起了獨立審計準則體系，獨立審計準則可操作性差的現(xiàn)象有了初步完善的過程。從國內(nèi)外審計技術(shù)來看，獨立審計準則中某些內(nèi)容只能原則性規(guī)定，注冊會計師執(zhí)業(yè)時更多地需要進行職業(yè)判斷。有些注冊會計師認為，如果能對審計風(fēng)險、重要性水平等進行量化，獨立審計準則的操作性會大大增強，可以省去許多職業(yè)判斷的麻煩，同時在出現(xiàn)法律訴訟時也有個衡量標準。實際上，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，一刻也離不開職業(yè)判斷，因為每個審計業(yè)務(wù)都有不同的特點，涉及被審計單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制的設(shè)計和運行等諸多因素，用一個不變的數(shù)量指標來規(guī)范種類繁多的審計業(yè)務(wù)，實際是不可能的。美國注冊會計師職業(yè)比較發(fā)達，在制定獨立審計準則方面積累了大量的經(jīng)驗。美國獨立審計準則體系包括公認審計誰則（GAAS，相當(dāng)于我國的基本準則）、審計準則說明書（SAS，相當(dāng)于我國的具體審計準則）及審計準則解釋（對淮則有關(guān)問題的解答）。從其內(nèi)容來看，雖然GAAS和SAS是指導(dǎo)注冊會計師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標準，但是，提供的指導(dǎo)卻比人們所希望的要少。許多注冊會計師認為，審計準則應(yīng)當(dāng)對如何決定應(yīng)收集的審計證據(jù)數(shù)量做出更為明確和具體的規(guī)定，以減少審計決策的困難，并保護注冊會計師免受審計不當(dāng)?shù)闹肛?zé)。然而，準則過于具體，將使審計工作由專業(yè)判斷性工作變成一項機械的證據(jù)搜集工作。所以，美國審計誰則委員會經(jīng)過研究并權(quán)衡利弊后認為，過于具體的審計準則可能比過于抽象的審計準則更加有害，如果注冊會計師不顧具體情況，不把握審計誰則的精神實質(zhì)，照搬照抄，機械套用，就不能實現(xiàn)審計目標。然而美國注冊會計師協(xié)會是怎么樣解決上述問題的呢？有效的措施就是制定審計指南、出版行業(yè)出版物。審計指南是公認審計準則和審計準則說明書的具體化，對注冊會計師執(zhí)業(yè)有一定的指導(dǎo)作用，內(nèi)容比較詳細，但權(quán)威性較小。目前，美國注冊會計師協(xié)會頒布的審計指南有審計抽樣、建筑合同的審計、互助基金會的市審計、在會計報表審計中對內(nèi)部控制的考慮等。行業(yè)出版物有美國注冊會計師協(xié)會出版的審計程序研究、各式各樣的技術(shù)研究、審計教材以及會計審計雜志。

（2）審計費用收取問題

會計師事務(wù)所作為獨立核算，自負盈虧的單位，在承接審計業(yè)務(wù)時必須得考慮成本與收費的問題，審計費用是導(dǎo)致事務(wù)所成本與收益的重要因素，也是事務(wù)所競爭的重要因素。在當(dāng)前市場經(jīng)濟條件下，一方面，事務(wù)所通過競爭能把最好的服務(wù)提供給客戶，另一方面，競爭又加劇了審計收費的降低，從而導(dǎo)致審計的質(zhì)量下降，這是個主要的矛盾。會計職業(yè)界將價格競爭認為是一種錯誤的激勵因素，這種競爭是機遇金錢的競爭而不是機遇能力的競爭，帶來的是服務(wù)質(zhì)量的下降。如美國的一個研究小組曾研究了價格和執(zhí)業(yè)質(zhì)量之間的關(guān)系，得出的結(jié)論是“時間和預(yù)算的壓力從而導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量的下降。一個行業(yè)的競爭是否有益應(yīng)由消費者根據(jù)產(chǎn)品，服務(wù)的質(zhì)量以及價格的高低做出些理性的選擇，但是注冊會計師行業(yè)的競爭有著特殊性，消費者不能像對其他的行業(yè)那樣做出恰當(dāng)?shù)脑u價。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在行業(yè)自律和執(zhí)業(yè)道德約束下進行業(yè)務(wù)的承攬與競爭。

按照獨立審計準則的要求，我們在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時應(yīng)該獲取充分的適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，審計證據(jù)決定了審計質(zhì)量，但是獲取審計證據(jù)的所花費的成本就是審計成本，因此審計成本與審計質(zhì)量之間是有著一定的矛盾關(guān)系，獨立審計準則就為這一矛盾提供了一個中間的平衡點。毋庸質(zhì)疑，注冊會計師的審計工作要受成本—效益原則的約束。獨立審計準則要實用，就必須指導(dǎo)注冊會計師在合理的時間內(nèi)以合理的成本形成合理的念見。遵守獨立審計準則是保證審計質(zhì)景的前提。當(dāng)審計質(zhì)量與審計成本發(fā)生沖突的時候，審計質(zhì)量應(yīng)該是第一位的，否則一旦出現(xiàn)審計問題時，注冊會計師遭受的損失應(yīng)該是很大的。

由此可知，作為注冊會計師不能將審計收費低做為不遵守獨立審計準則的借口。事務(wù)所要想提高經(jīng)濟效益，應(yīng)該以質(zhì)量求生存，以信譽求效益，注冊會計師要在遵循獨立審計準則的前提下，提高經(jīng)濟效率，降低審計成本。獨立審計準則允許注冊會計師在確定初步審計策略、分配會計報表層次的重要性水平、選擇測試類型和審計程序等情況時選擇審計成本較低的方法。另外各級協(xié)會加強業(yè)務(wù)監(jiān)管，打擊惡意低價的競爭。加強監(jiān)管，嚴肅處理違反注冊會計師執(zhí)業(yè)道德的行為，才能真正的實現(xiàn)注冊會計師業(yè)務(wù)的公平競爭。最后對于審計收費的確定，審計收費應(yīng)該以審計成本為基礎(chǔ)，審計成本由社會必要勞動時間決定。當(dāng)前各個事務(wù)所的審計收費都是根據(jù)審計字長總額作為計費基礎(chǔ)，容易導(dǎo)致因?qū)徲嬍召M的高低決定審計的工作量的大小。隨著我們的經(jīng)濟的發(fā)展，各個方面條件的成熟，我們應(yīng)該按照國際上的慣例來改革審計的收費制度，按不同資歷審計人員的小時人工費用率和工作量來計算審計的收費。

參考文獻：

[1]劉明輝.注冊會計師審計準則研究[M].東北財經(jīng)出版社，1997（第一版）.

第2篇：審計依據(jù)和審計準則的關(guān)系范文

(一)內(nèi)部控制審計規(guī)范工作的內(nèi)容

內(nèi)部控制，即內(nèi)部控制制度的建立與實施，是為了實現(xiàn)企業(yè)的目標，如股東利益最大化、盡可能保護所有利害關(guān)系人的權(quán)利等。通過內(nèi)部控制，達到興利與防弊，特別是提高經(jīng)營效益的目的。如果企業(yè)內(nèi)部控制失效，提供的會計信息也就無法真實地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

內(nèi)部審計不僅僅只是一種保證活動，更多的是一種咨詢活動，并且內(nèi)部審計的目標與組織目標是一致的：都是為了增加組織價值。

(二)我國的內(nèi)部控制審計規(guī)范研究工作現(xiàn)狀

在借鑒西方內(nèi)部控制審計規(guī)范的同時，我國的內(nèi)部控制審計規(guī)范研究與實踐工作也取得了相應(yīng)的發(fā)展。從2006年起，內(nèi)部控制審計規(guī)范的研究制定工作進入了快車道，我國力求在借鑒SOX法案的基礎(chǔ)上形成自己的內(nèi)部控制規(guī)范體系。2008年財政部等五部委出臺了《內(nèi)控基本規(guī)范》，這標志著中國版的SOX法案的誕生。由于這一基本規(guī)范是原則性的，還需要有進一步的指南性文件以使規(guī)范更具操作性，2009年，《內(nèi)控基本規(guī)范》配套指引(征求意見稿)應(yīng)運而生。2010年4月26日，在征求意見稿的基礎(chǔ)上，財政部等五部委聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》配套指引。至此，我國的內(nèi)部控制規(guī)范體系基本完善，為企業(yè)評價內(nèi)部控制工作、注冊會計師執(zhí)行內(nèi)控審計工作提供了具體指導(dǎo)。

二、我國審計規(guī)范工作存在的問題

(一)我國尚未形成完善的內(nèi)部控制審計準則

內(nèi)部控制審計準則制定問題一直是國內(nèi)外學(xué)者密切關(guān)注的熱點問題之一。調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段，國內(nèi)部分審計師以多種不同的執(zhí)業(yè)準則為依據(jù)開展內(nèi)部控制審計活動。受諸多不穩(wěn)定性因素的影響，部分執(zhí)業(yè)準則在目標定位方面已嚴重脫離現(xiàn)行實際狀況，無法滿足內(nèi)部控制審計的要求。2010年，我國政府部門出臺《內(nèi)部控制審計指引》，這一政策雖然對審計師能夠更好的執(zhí)行內(nèi)部控制審計起到借鑒意義，但仍然未明確審計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時所要依據(jù)的準則和規(guī)范，只是在后附中簡單的提到“審計師已嚴格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的相關(guān)要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計”。

一方面，《內(nèi)部控制審計指引》僅在部分方面對內(nèi)部控制審計具有指導(dǎo)作用，而未對審計方法的選擇、審計計劃的審核及審計過程中的評價等方面做到明確指導(dǎo)，可想而知，其指導(dǎo)作用也就沒有什么可期待的了。正因如此，使得國內(nèi)多數(shù)事務(wù)所只能夠依據(jù)《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則第3101號》、《內(nèi)部控制審計指導(dǎo)意見》及《中國注冊會計師準則第1211號》等準則執(zhí)行內(nèi)部控制審計活動。另一方面，主動將內(nèi)部控制的測試和評價業(yè)務(wù)從財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中脫離出來，這一舉動打破了傳統(tǒng)的一次性業(yè)務(wù)或面向特定企業(yè)的業(yè)務(wù)，實現(xiàn)了與財務(wù)報表審計并列的經(jīng)常性業(yè)務(wù)。尤為注意的是在《內(nèi)部控制審計指引》背景下，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計已成為注冊會計師的法定業(yè)務(wù)。

(二)我國上市公司內(nèi)部審計報告存在著問題

1.內(nèi)部審計報告中缺乏非財務(wù)報告內(nèi)部控制。內(nèi)部審計報告由財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制共同構(gòu)成。研究調(diào)查顯示，我國大多數(shù)上市公司在制定內(nèi)部審計報告時，過于重視財務(wù)報告內(nèi)部控制，而忽略了非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重要性，因此，一定程度上削弱了內(nèi)部審計報告的高效性。

2.內(nèi)部審計報告中披露的大都為標準審計意見。目前，我國上市公司內(nèi)部審計報告中主要具有四種參考格式：標準格式、否定意見格式、帶強調(diào)事項段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數(shù)據(jù)中，我國上市公司均采取無保留審計意見格式，究其根本在于上市公司大都不愿意自主披露非標準審計意見的報告，同時，會計師事務(wù)所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，導(dǎo)致我國上市公司內(nèi)部審計流于形式，無法充分發(fā)揮其職能。

(三)我國當(dāng)前存在準則并非內(nèi)部控制審計的恰當(dāng)執(zhí)業(yè)標準

在查閱的內(nèi)部控制審計師報告中，事務(wù)所主要提及了以下執(zhí)業(yè)準則：中國注冊會計師協(xié)會(以下簡稱中注協(xié))于2002年2月15日單獨的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》、中注協(xié)2006年頒布的《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則第3101號――歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、2010年財政部等部門制定的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》( 2008―2010年間為《內(nèi)部控制鑒證指引(征求意見稿)》。

《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》第二條規(guī)定：“本意見所稱內(nèi)部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認定進行審核，并發(fā)表審核意見?！钡诙艞l規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評價審核證據(jù)，形成審核意見，出具審核報告?！薄吨笇?dǎo)意見》對于規(guī)范注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)、明確工作要求、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量發(fā)揮了重要作用，被認為是我國內(nèi)部控制審計制度的雛形。但《指導(dǎo)意見》要求注冊會計師對內(nèi)部控制有效性的認定進行“審核”，“審核”業(yè)務(wù)在程序、對證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的要求、保證水平方面都不及“審計”業(yè)務(wù)的要求高。目前，內(nèi)部控制審計已經(jīng)從財務(wù)報表審計中獨立出來，成為一項單獨的審計鑒證業(yè)務(wù)，顯然《指導(dǎo)意見》已不適合作為恰當(dāng)?shù)膱?zhí)業(yè)準則。

《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則第3101號――歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》是為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)而制定的準則，內(nèi)部控制審計屬于鑒證業(yè)務(wù)的一種特定類別，審計師以此為執(zhí)業(yè)準則，具有原則指導(dǎo)性，但針對性明顯不足。

《中國注冊會計師準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》是為了規(guī)范注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險而制定的準則。該準則適用于注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，注冊會計師在編制審計計劃時，應(yīng)當(dāng)了解被審計單位及其環(huán)境(包括被審單位的內(nèi)部控制)，對擬信賴的內(nèi)部控制進行控制測試，據(jù)以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。顯然，該準則定位于財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，對內(nèi)部控制的了解和測試是作為財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的輔助部分展開的，而非為了對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見而進行的全面指引。顯然，該準則也不完全適合于獨立的鑒證業(yè)務(wù)――內(nèi)部控制審計。

三、我國審計規(guī)范存在的問題及相關(guān)建議

(一)完善內(nèi)部控制審計

準則

綜上所述，目前，我國尚未形成完善的內(nèi)部控制審計準則，以至于內(nèi)部控制審計的高效性職能無法充分發(fā)揮。針對于這一現(xiàn)狀，筆者認為，我國相關(guān)部門需吸取發(fā)達國家的優(yōu)秀作法，結(jié)合我國的市場特點和需求，在《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系鑒證業(yè)務(wù)準則》中新增更為全面的內(nèi)部控制審計準則，之后將其與《中國注冊會計師審閱準則》、《中國注冊會計師審計準則》及《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則》相融合，最終將其確定為《中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準則》。除此之外，相關(guān)部門可結(jié)合實際狀況，將《中國注冊會計師審計準則》更名為《中國注冊師財務(wù)報表審計準則》。為滿足財務(wù)報表內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的需求，相關(guān)部門也可依據(jù)美國的PCAOB AS No.5，結(jié)合國內(nèi)市場現(xiàn)狀，制定《財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計相整合的審計準則》。與此同時，相關(guān)部門可構(gòu)建中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系，從而為完善和調(diào)整內(nèi)部控制審計準則提供有力平臺。

美國PCAOB AS No.5中對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告作出了規(guī)定，我國相關(guān)部門可依據(jù)這一規(guī)定，結(jié)合國內(nèi)財務(wù)報表審計報告的格式，推進內(nèi)部控制審計準則改革。在內(nèi)部控制審計準則改革過程中，筆者認為，應(yīng)將《內(nèi)部控制審計指引》后附中的“審計師已嚴格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的相關(guān)要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計”改為“審計師已依據(jù)《中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準則》執(zhí)行了內(nèi)部控制審計”。現(xiàn)階段，對于跨國的上市公司而言，要求其注冊會計師嚴格依據(jù)國際審計準則開展內(nèi)部控制審計活動;對于在中美同時上市的公司而言，要求其注冊會計師嚴格依據(jù)PCAOB AS No.5下的審計準則開展內(nèi)部控制審計活動，以此才能夠確保公司平穩(wěn)而快速的發(fā)展。

(二)完善上市公司內(nèi)部審計報告

1.增強會計師事務(wù)所的獨立性。我國會計師事務(wù)所對于保持獨立性多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，針對其現(xiàn)象，一方面，我國上市公司會計師事務(wù)所需進一步加強注冊會計師的職業(yè)道德和相關(guān)專業(yè)技能知識培訓(xùn)和再教育，實現(xiàn)注冊會計師思想和能力的獨立性;另一方面，會計師事務(wù)所需定期接受注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督和管理，保證會計師充分的獨立性。

2.轉(zhuǎn)變上市公司對內(nèi)部控制審計的認識。無論是上市公司還是會計師事務(wù)所都應(yīng)該樹立其正確的內(nèi)部控制審計觀，在充分認識到非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重要性的條件下，確保上市公司能夠立足于非財務(wù)報告內(nèi)部控制和財務(wù)報告內(nèi)部控制的基礎(chǔ)之上開展內(nèi)部審計報告制定工作，從而，全面調(diào)動上市公司內(nèi)部審計報告的高效性。

3.完善上市公司內(nèi)部控制審計準則。目前，我國上市公司內(nèi)部審計報告仍存在一定的不，！足，大大削弱了內(nèi)部審計報告職能。該環(huán)境下，完善上市公司內(nèi)部控制審計準則不容忽視，即內(nèi)部控制審計準則的完善需結(jié)合上市公司的實際情況，通過不斷加大內(nèi)部審計報告披露力度，推進上市公司內(nèi)部審計報告名稱和格式的統(tǒng)一性。

(三)防范內(nèi)部控制審計風(fēng)險措施

1.研究制定獲取第三方信息的程序和規(guī)范。制定完善的《審計機關(guān)獲取第三方信息操作規(guī)范》須立足于下述方面：首先，應(yīng)該統(tǒng)一第三方信息的概念及構(gòu)成要素;其次是制定健全的第三方信息操作步驟和標準;再次是明確第三方信息的使用范圍;最后是規(guī)范第三方信息風(fēng)險控制措施。

第3篇：審計依據(jù)和審計準則的關(guān)系范文

一、獨立審計準則對我國證券市場的積極作用

獨立審計準則是一把雙刃劍，既規(guī)范注冊會計師，又保護注冊會計師。我國獨立審計準則體系的基本建立，標志著中國注冊會計師職業(yè)規(guī)范邁上了新的臺階，初步實現(xiàn)了獨立審計準則的制定目標：第一，建立執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)的權(quán)威性標準，規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，促使注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則，有效發(fā)揮注冊會計師的鑒證和服務(wù)作用；第二，促使會計師事務(wù)所和注冊會計師按照統(tǒng)一執(zhí)業(yè)準則執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，提高審計工作質(zhì)量，提供業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平，保護投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益，促進主義市場的健康；第三，明確注冊會計師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，維護社會公共利益，保護投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。

獨立審計準則的制定與施行，對我國證券市場產(chǎn)生了兩方面的積極作用：一是維護了證券市場秩序。注冊會計師通過為投資者提供相關(guān)、可靠的信息，在很大程度上防止了證券市場的欺詐行為，增強了投資者的信心感和安全感。從1996年第一批獨立審計準則施行起，注冊會計師出具非標準無保留意見的審計報告比率越來越高：1996年為9.06%，1997年為13.29%，1998年為17.51%，1999年為19.7%，2000年為16.3%。二是促進了上市公司會計信息質(zhì)量的提高。注冊會計師利用會計準則和審計準則兩把尺子，對一些上市公司錯誤和虛假的會計信息提出了審計調(diào)整，進行了艱難說服工作，頂住了各方面的壓力，過濾了大量的信息風(fēng)險。

二、獨立審計準則與審計責(zé)任

我國獨立審計準則以《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》）為依據(jù)，由財政部頒布，具有很強的權(quán)威性，注冊會計師只有遵守獨立審計準則才能保護自己以免于承擔(dān)審計失敗的責(zé)任?！蹲詴嫀煼ā返谌鍡l規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告?！薄吨腥A人民共和國證券法第》第一百六十一條規(guī)定：“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者意見書的專業(yè)機構(gòu)和人員，必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告，對其出具報告的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證，并就其負有責(zé)任部分承擔(dān)連帶責(zé)任?！庇纱丝梢?，如果注冊會計師不按照獨立審計準則執(zhí)業(yè)，一旦出現(xiàn)審計失敗就難辭其咎。如果按照獨立審計準則執(zhí)業(yè)，并且盡到了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹慎，不應(yīng)承擔(dān)審計失敗責(zé)任。我國有關(guān)部門起草的《關(guān)于審理涉及中介機構(gòu)民事責(zé)任案件的若干規(guī)定》（第一稿）第四條規(guī)定：“中介機構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中存在下列行為，給委托造成直接經(jīng)濟損失的，應(yīng)當(dāng)退還委托人交納的委托費并承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任?！ㄋ模┻`反執(zhí)業(yè)準則，未盡高度注意義務(wù)或者忠實義務(wù)的；……?！钡谑l規(guī)定：“……，如果存在以下情形之一的，中介機構(gòu)不承擔(dān)民事責(zé)任。（一）中介機構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員已經(jīng)嚴格遵守執(zhí)業(yè)準則勤勉盡責(zé)也無法發(fā)現(xiàn)虛假成分的；……?！彪m然這個文件尚未正式頒布，但對注冊會計師行業(yè)具有非常重要意義，說明我國法律界已經(jīng)重視獨立審計準則的作用。而美國注冊會計師行業(yè)發(fā)展了近一百年，直到1995年美國國會才通過了《1995年個人證券訴訟改革法案》，規(guī)定了注冊會計師免責(zé)的“安全港”條款。根據(jù)此條款，對那些以誠實、公正態(tài)度出具報告的注冊會計師給予豁免權(quán)。

三、中國獨立審計準則與國際審計準則的關(guān)系

獨立審計是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，世界上經(jīng)濟較為發(fā)達的國家都很重視獨立審計準則的作用，并把其作為規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的手段。西方發(fā)達國家制定獨立審計準則有很長時間，已經(jīng)形成了比較完善的準則體系，許多審計技術(shù)和成為國際慣例。1994年，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬的國際審計實務(wù)委員會完成并頒布了一套核心國際審計準則。到目前為止，世界上有50多個國家已經(jīng)或正在將國際審計準則作為制定獨立審計準則的基礎(chǔ)。在制定獨立審計準則過程中，我國主要借鑒了國際審計準則，同時借鑒了美國、英國、澳大利亞、加拿大等國家及我國香港、地區(qū)的審計準則，但強調(diào)國際審計準則優(yōu)先，國際審計準則的基本原則和必要程序構(gòu)成了我國獨立審計準則的基礎(chǔ)。因為隨著全球化和資本的跨國流動，客觀上要求各國的獨立審計準則與國際審計準則接軌。近年來，世界銀行及其他國際組織力促國際會計師聯(lián)合會更加關(guān)注公共利益問題，以代表國際職業(yè)界扮演監(jiān)管角色，國際會計師聯(lián)合會對此給予積極的回應(yīng)。1999年，國際會計師聯(lián)合會決定取消會員委員會（Membership Committee），成立遵守委員會（Compliance Committee）。遵守委員會的職責(zé)是確保所有會員組織履行其會員義務(wù)，使得國際會計師聯(lián)合會能實現(xiàn)“以協(xié)調(diào)一致的準則，在世界范圍內(nèi)更快地發(fā)展會計職業(yè)，為公共利益提供最高質(zhì)量的服務(wù)目標?！蔽覈菄H會計師聯(lián)合會的會員國，制定的獨立審計準則理應(yīng)與國際審計準則相協(xié)調(diào)。

四、制定獨立審計準則時對中國國情的考慮

雖然我國初步建立起社會主義市場經(jīng)濟體制，但在、法律、社會等方面與發(fā)達國家和地區(qū)有一定的差別，這就要求我們在制定獨立審計準則時既要借鑒國際慣例，又要從我國實際出發(fā)，不能照抄照搬。為此，財政部專門成立了獨立審計準則中方專家咨詢組、外國及港澳臺專家咨詢組。這兩個專家咨詢組負責(zé)對獨立審計準則的制定與提供咨詢服務(wù)，以使獨立審計準則既借鑒國際慣例又結(jié)合我國國情。此外，我們在制定獨立審計準則時注意加強與國務(wù)院有關(guān)部門的溝通，聽取他們對獨立審計準則的意見。例如，我們修訂《獨立審計實務(wù)公告第1號——驗資》和《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號——驗資》時，邀請國家工商行政管理總局專家參加修訂工作；在起草《獨立審計實務(wù)公告第7號——商業(yè)銀行會計報表審計》時，邀請中國人民銀行和有關(guān)商業(yè)銀行的專家參與起草工作；在準備起草《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第Х號——保險公司審計》時，我們?nèi)〉弥袊１O(jiān)會和有關(guān)保險公司的支持。只有這樣，起草的獨立審計準則才能符合我國實際，在我國行得通。順便提一下，結(jié)合我國國情并不是遷就落后的審計實務(wù)。東亞危機后，聯(lián)合國貿(mào)發(fā)會議的一份報告指出，當(dāng)?shù)氐囊恍嫀熓聞?wù)所盡管代表國際會計公司，但其審計質(zhì)量卻遠低于國際審計準則的要求，沒有對危機的發(fā)生及時提供預(yù)警，這值得我們深思。

五、銀廣夏案件中注冊師的審計責(zé)任

從2001年8月18日至9月3日，我們對中天勤會計師事務(wù)所審計廣夏（銀川）實業(yè)股份有限公司（簡稱銀廣夏）1999年度和2000年度會計報表進行專項調(diào)查。調(diào)查表明，銀廣夏2000年虛增利潤56704萬元，1999年虛增利潤17782萬元，1998年虛增利潤1776萬元，共計76262萬元。簽字注冊會計師嚴重違反《中華人民共和國注冊會計師法》、《注冊會計師獨立審計準則》和《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》的規(guī)定，存在重大過失，未發(fā)現(xiàn)銀廣夏會計報表中的重大虛假，出具了不實的審計報告。簽字注冊會計師根本沒有履行必要的審計程序，不按照獨立審計準則執(zhí)業(yè)，而非履行了必要的審計程序卻沒有發(fā)現(xiàn)銀廣夏管理層舞弊行為。例如，簽字注冊會計師對天津廣夏應(yīng)收賬款進行函證時，將所有詢證函交由公司發(fā)出，未要求公司的債務(wù)人將回函直接寄達會計師事務(wù)所，而是由公司交給簽字注冊會計師。在實施函證時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對被函證者的選擇、詢證函的編制和寄發(fā)以及回函保持控制。這是作為注冊會計師應(yīng)當(dāng)熟知的常識，而中天勤會計師事務(wù)所的簽字注冊會計師卻未能做到。如果簽字注冊會計師按照獨立審計準則去實施函證程序，銀廣夏管理層的舞弊行為是不難發(fā)現(xiàn)的。是獨立審計準則沒有規(guī)定嗎？當(dāng)然不是?！丢毩徲嬀唧w準則第5號——審計證據(jù)》第二十一條規(guī)定：“函證是注冊會計師為印證被審計單位會計記錄所載事項而向第三者發(fā)函詢證?！必斦?、中國人民銀行《關(guān)于做好的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》在詢證函格式中明確要求被函證者將回函直接寄至?xí)嫀熓聞?wù)所。我在此只舉其中一個例子，其他問題也是不遵守獨立審計準則造成的。

六、獨立審計準則與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

銀廣夏案件爆發(fā)后，有部分人士責(zé)問我國獨立審計準則是否引入了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞匡L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵缸詴嫀熗ㄟ^對被審計單位進行風(fēng)險、評價被審計單位風(fēng)險控制、確定剩余審計風(fēng)險，執(zhí)行追加審計程序?qū)⑹Ｓ鄬徲嬶L(fēng)險降低到可接受水平。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰?yōu)點是注冊會計師既可以把審計資源集中于高風(fēng)險的審計領(lǐng)域，又可以提高審計效率，節(jié)約審計成本。從注冊會計師審計角度看，無論是制度基礎(chǔ)審計，還是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，都離不開被審計單位建立健全內(nèi)部控制這個前提。，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼蛯崉?wù)尚不成熟，但已經(jīng)引起了國際會計職業(yè)界的注意，國際審計實務(wù)委員會專門成立了審計風(fēng)險委員會，負責(zé)考慮是否對現(xiàn)有的國際審計準則作相應(yīng)修訂。今年6月11日至15日，國際審計實務(wù)委員會第70次會議在北京召開，本次會議的議題之一就是繪制出的新的審計風(fēng)險模型，并計劃制定1項匯總性準則以函蓋審計過程中的重要概念，以及3項支持性準則。這4項準則分別為：（1）審計過程；（2）了解被審計單位及其所處環(huán)境并獲取支持材料；（3）識別風(fēng)險和評價被審計單位對風(fēng)險的反應(yīng)；（4）確定進一步的程序。中國注冊會計師協(xié)會作為國際會計師聯(lián)合會的成員國，一直關(guān)注風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摵蛯崉?wù)的，并參與了有關(guān)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t的起草和討論工作。從我國頒布的獨立審計準則項目看，幾乎每個準則項目都引入了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷?，決非用制度基礎(chǔ)審計所能概括的。有些人不注重審計理論和實務(wù)的，用道聽途說的概念全盤否定獨立審計準則，混淆是非，引起很大混亂?？梢栽O(shè)想，如果沒有獨立審計準則，我國注冊會計師行業(yè)仍將在無序中徘徊。

第4篇：審計依據(jù)和審計準則的關(guān)系范文

為了國際趨同的需要，財政部于2006年2月15日了48項新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則，新準則自2007年1月1日起在境內(nèi)會計師事務(wù)所施行。在新頒布的48個執(zhí)業(yè)準則中，其中包括4個審計風(fēng)險準則。正是由于這4個風(fēng)險準則的變化才導(dǎo)致了其他相應(yīng)審計準則的變化或修訂。

一、新審計風(fēng)險準則出臺的背景

(一)國際趨同的需要

2003年10月，IAASB了4項審計風(fēng)險準則，即《國際審計準則第200號――財務(wù)報表審計的目標和一般原則》、《國際審計準則第500號――審計證據(jù)》、《國際審計準則第315號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》和《國際審計準則第330號――針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》。要求從審計2004年12月15日或之后開始的期間財務(wù)報表起，執(zhí)行新及相應(yīng)修訂的其他準則。根據(jù)國際趨同的需要，我國政府也需要出臺相應(yīng)的審計風(fēng)險準則。

(二)我國的實際

隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展。我國企業(yè)的環(huán)境也在不斷發(fā)生變化：企業(yè)組織結(jié)構(gòu)及其經(jīng)營活動的方式日益復(fù)雜，全球化和科學(xué)技術(shù)的影響日益加深，企業(yè)管理層進行舞弊的動機和壓力也日益增大。相應(yīng)地，審計實務(wù)也在隨之變化，導(dǎo)致注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險日益增加，原有的審計風(fēng)險準則不能有效地應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，因此，這些內(nèi)外部條件都要求我國要出臺新的審計風(fēng)險準則。

二、新審計風(fēng)險準則項目及其主要內(nèi)容

新的審計風(fēng)險準則包括4個，分別為：《中國注冊會計師審計準則第1101號一財務(wù)報表審計的目標和一般原則》(以下簡稱第1101號準則，下同)、《中國注冊會計師審計準則第1211號一了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、《中國注冊會計師審計準則第1231號一針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》、《中國注冊會計師審計準則第1301號一審計證據(jù)》。

第1101號準則是在借鑒國際審計準則第200號的基礎(chǔ)上，對我國舊的審計準則《獨立審計具體準則第1號――會計報表審計》進行修訂的基礎(chǔ)上形成的。其主要內(nèi)容包括：會計責(zé)任和審計責(zé)任、審計的目標、職業(yè)道德、審計范圍、合理保證、審計風(fēng)險和重要性。

第1211號準則是在借鑒國際審計準則第315號基礎(chǔ)上出臺的一個全新的準則，將取代我國舊準則中的《獨立審計具體準則第21號一了解被審計單位情況》、《獨立審計具體準則第9號一內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》和《獨立審計具體準則第20號――計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》，以克服舊準則相互分離、缺乏有機融合的缺陷。其主要內(nèi)容包括：風(fēng)險評估程序和信息來源、了解被審計單位的內(nèi)部控制、評估重大錯報風(fēng)險并做成相應(yīng)的審計工作記錄。

第1231號準則是在借鑒國際審計準則第330號的基礎(chǔ)上出臺的一個全新的準則，將取代《獨立審計具體準則第21號一了解被審計單位情況》、《獨立審計具體準則第9號一內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》和《獨立審計具體準則第20號一計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》。主要內(nèi)容包括：針對財務(wù)報表層次和認定層次重大錯報風(fēng)險應(yīng)實施的措施、控制測試和實質(zhì)性測試。

第1301號準則是在借鑒國際審計準則第500號的基礎(chǔ)上，對我國舊的準則《獨立審計具體準則第5號――審計證據(jù)》進行修訂的基礎(chǔ)上形成的。主要內(nèi)容包括：審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性、獲取審計證據(jù)時對認定的運用、獲取審計證據(jù)時的審計程序。

三、審計風(fēng)險準則的變化

由于舊的審計風(fēng)險準則體現(xiàn)的是制度基礎(chǔ)審計，而新的審計風(fēng)險準則體現(xiàn)的是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，因此，其變化也均是圍繞此方面進行的，主要包括以下幾個方面：

(一)新準則中相關(guān)概念(定義)的變化

在新的審計風(fēng)險準則中，有一些關(guān)鍵的概念已進行了修訂，新修訂后的定義更加嚴謹、簡潔，而且更容易理解。審計風(fēng)險準則中概念的變化主要集中在第1101號準則及第1301號準則中。

1．在1101號準則中相關(guān)概念的變化

在1101號準則中，定義的變化主要集中在審計風(fēng)險及其相關(guān)要素的變化上，將審計風(fēng)險和檢查風(fēng)險的定義進行了修訂，引進了重大錯報風(fēng)險，去掉了固有風(fēng)險和控制風(fēng)險兩個概念(要素)。

在舊的審計準則中，審計風(fēng)險的定義為“會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性”。在新的審計準則中，審計風(fēng)險被界定為“財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性”。從定義上看，審計風(fēng)險的含義修訂前后沒有實質(zhì)性的改變。但論述更加嚴謹，去掉了“漏報”，因為漏報實質(zhì)上也是錯報；發(fā)表審計意見肯定是在審計后，因此沒有必要再強調(diào)“審計后”，這樣就使得修訂后的定義更加簡潔。

對于檢查風(fēng)險的定義亦是如此。在舊的審計準則中，檢查風(fēng)險被界定為“某一類賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性”。此定義不太符合中文習(xí)慣而且讀起來非常拗口，比較嗦。新修訂后審計準則中，將檢查風(fēng)險界定為“某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性”。很顯然，修訂后的檢查風(fēng)險定義更加簡潔，強調(diào)了重要性，使得定義更加嚴謹．并且較容易理解其含義。

引進了重大錯報風(fēng)險的概念。重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風(fēng)險的含義較易理解，可接受性強。

2．在1301號準則中相關(guān)概念的變化

為了與風(fēng)險評估程序相對應(yīng)，新的準則修訂的與審計證據(jù)相關(guān)的一些概念，變化主要表現(xiàn)在：審計證據(jù)的定義、重新定義了審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性以及引進了認定的概念。

在舊的準則中，審計證據(jù)被界定為“注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，為形成審計意見所獲取的證據(jù)”。在新的準則中，將審計證據(jù)定義為“是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息”。修訂的定義更加全面、具體，可操作性強。

在舊的準則中，審計證據(jù)的充分性是指審計證據(jù)的數(shù)量足以使得注冊會計師形成審計意見。審計證據(jù)的適當(dāng)性是指審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，即審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)與審計目標相關(guān)聯(lián)，并能如實地反映客觀事實。在新的審計準則中，將充分性及適當(dāng)性重新進行了定義：審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)；審計證據(jù)的適當(dāng)性是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報(包括披露)的相關(guān)認定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關(guān)性和可靠性。很顯然，

新準則中的定義更加嚴謹，而且具有建設(shè)性。

在新準則中，引進了認定的概念，認定是指管理層對財務(wù)報表各組成要素的確認、計量、列報作出的明確或隱含的表達。這兒明確認定的概念，意在強調(diào)獲取審計證據(jù)是為了管理層的認定而進行的。

(二)審計風(fēng)險要素及模型的變化

舊的審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險：固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。舊的審計風(fēng)險模型中，其要素包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，其中固有風(fēng)險和控制風(fēng)險注冊會計師不能改變，只能評估或評價。注冊會計師審計程序能改變的為檢查風(fēng)險，檢查風(fēng)險與審計證據(jù)的數(shù)量呈反向變動關(guān)系，注冊會計師評估的檢查風(fēng)險的水平越低，所需要的審計證據(jù)越多，反之亦反。從理論上看該模型并無不妥，但實務(wù)操作難度很大。檢查風(fēng)險的評估基礎(chǔ)為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平，由于像固有風(fēng)險的評估、控制風(fēng)險的評估和評價都帶有很大的主觀性，因此依據(jù)評估的檢查風(fēng)險水平制定的實質(zhì)性測試程序可能并不能檢查出所有的錯報和漏報，這無疑增加了注冊會計師的審計風(fēng)險，而且原有的審計準則以及審計風(fēng)險模型也沒有要求注冊會計師站在風(fēng)險的高度上來進行審計工作。

新的審計風(fēng)險模型中，審計風(fēng)險要素包括兩個：重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，是二者的綜合風(fēng)險，即審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險要求注冊會計師站在風(fēng)險的高度上把握審計過程，以風(fēng)險為導(dǎo)向進行審計，強化了風(fēng)險意識。注冊會計師對于重大錯報風(fēng)險的評估貫穿于審計的整個過程。改變后的審計風(fēng)險模型使得注冊會計師從更高的層次上把握重大錯報風(fēng)險，它要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)。以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，并針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施控制測試與實質(zhì)性測試程序，以降低注冊會計師的審計風(fēng)險。在目前經(jīng)濟不確定性增大的環(huán)境下，顯然新的審計風(fēng)險模型更能滿足風(fēng)險控制的要求，并且可操作性較強。

(三)審計程序的變化

在舊的審計模式下，其審計程序一般為：了解內(nèi)部控制制度，執(zhí)行控制測試．執(zhí)行實質(zhì)性測試，其中第一類程序和第三類程序在每次會計報表審計時都必須執(zhí)行，而第二類程序可以選擇執(zhí)行。注冊會計師獲取審計證據(jù)的具體審計程序包括：檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復(fù)核。

第5篇：審計依據(jù)和審計準則的關(guān)系范文

一、圍繞審計中持續(xù)經(jīng)營假設(shè)問題的主要爭議

1、持續(xù)經(jīng)營的保證責(zé)任由誰來承擔(dān)——公司管理層還是審計人員？

現(xiàn)有的相關(guān)準則和法規(guī)基本上都明確規(guī)定：評價并且在必要的條件下披露公司持續(xù)經(jīng)營能力是管理層的責(zé)任。這種制度安排體現(xiàn)了公司管理層擁有的信息優(yōu)勢，然而在現(xiàn)實中必須考慮到管理層往往不愿意主動披露公司持續(xù)經(jīng)營方面問題的事實。而審計人員具有相對獨立性，有能力對公司持續(xù)經(jīng)營能力進行評價，并能及時向投資者報告和披露，所以投資者往往希望審計人員能夠評價和披露公司持續(xù)經(jīng)營能力。因此，很多國家在相關(guān)審計準則中也明確了審計人員有評價被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的責(zé)任。另一方面，會計職業(yè)界為避免承擔(dān)過度的責(zé)任，通常在審計準則中把審計人員對于持續(xù)經(jīng)營考慮的責(zé)任限定在可控范圍內(nèi)。然而司法程序的進行往往并不以會計職業(yè)界的行業(yè)規(guī)定為最終依據(jù)。鑒于訴訟風(fēng)險，審計人員不得不在審計中對持續(xù)經(jīng)營能力格外重視。

從上述，筆者認為，持續(xù)經(jīng)營保證責(zé)任的分配，取決于公眾和會計職業(yè)界“角力”的結(jié)果，是審計期望差的突出表現(xiàn)，這個結(jié)果本身也是動態(tài)的，將隨著環(huán)境的變化而變化，并以一系列制度的形式確定下來。

2、對幾個具體問題的界定。

（1）審計意見類型和持續(xù)經(jīng)營披露方式。

公司持續(xù)經(jīng)營能力究竟是“編制報表基礎(chǔ)性的假設(shè)”，還是“重要的內(nèi)容”？對這個問題的回答是決定采用何種審計意見類型的首要標準。如果認為持續(xù)經(jīng)營只是重要的內(nèi)容，根據(jù)其對財務(wù)報告的程度就可能出具保留意見的審計報告。然而，如果認為持續(xù)經(jīng)營是一項基礎(chǔ)性的假設(shè)，那么出具保留意見的審計報告就可能讓投資者感到迷惑。因此，針對“在審計人員受到被審計單位主觀或客觀環(huán)境的限制時”的情況，在我國此次持續(xù)經(jīng)營審計準則修訂中，刪除了原有準則中允許采用的保留意見。

另外，管理層和審計人員對于公司持續(xù)經(jīng)營的評價結(jié)果的披露方式也是一個比較關(guān)鍵的問題。審計準則規(guī)定一般采用說明段方式披露。如英國《審計準則第130號——財務(wù)報告中的持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)》（SAS NO.130）中提出“只要審計人員對公司持續(xù)經(jīng)營能力有顯著的疑慮，即使審計人員沒有否認采用該基礎(chǔ)編制報表，那么他們也必須在審計報告中采用說明段的形式加以強調(diào)和說明”。我國新修訂的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》提出將持續(xù)經(jīng)營問題作為必須增加強調(diào)事項段的情形。

（2）持續(xù)經(jīng)營期限應(yīng)該如何判斷？

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不可能是一個“永遠”的概念，因此“可預(yù)見的將來”便在實際操作中應(yīng)運而生了。這個概念一定程度上從時間上界定了審計人員的責(zé)任范圍，但在實際操作中一般難以把握，并且在事后難以評價，因此在具體準則中，“可預(yù)見的將來”的概念逐漸被具體的時間長度所代替。

英國SAS No.130中提出：“如果管理層對于持續(xù)經(jīng)營能力評價的期限短于財務(wù)報告日期后的一年，并且沒有對此進行合理的披露，那么審計人員就應(yīng)該在審計報告中進行披露”。我國的審計準則也規(guī)定“本準則所稱可預(yù)見的將來，通常是指資產(chǎn)負債表日后12個月?！钡趯嶋H運用“一年”概念時，仍會遇到大量的不確定性。例如，何為持續(xù)經(jīng)營不能維持的日期——是申請破產(chǎn)日期還是宣告破產(chǎn)日期？營業(yè)周期如何判斷？如果公司在一年加一天的期限內(nèi)仍能夠持續(xù)經(jīng)營，審計人員是否就不用承擔(dān)任何責(zé)任了？這些都是會計界和界亟待解決的問題。

（3）對于持續(xù)經(jīng)營，審計人員采用“主動”還是“被動”的審計？

審計往往傾向于采用被動的審計方法——即對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的評價不采用專門的審計手段和方法。如Mautz和Sharaf提出的審計假設(shè)之一就是“如果沒有明確的相反證據(jù)，對被查來說，過去被認為是正確的，將來也將被認為是正確的”。只要審計人員沒有發(fā)現(xiàn)“反面的證據(jù)”，就可以接受持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，無需采用專門的審計方法對持續(xù)經(jīng)營能力進行審計。

在審計準則方面，美國SAS No.59不要求采用專門的審計程序查找可能會對公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生實質(zhì)性疑慮的環(huán)境和事項，并且認為，其他審計目標的審計程序同樣可以用來評價持續(xù)經(jīng)營能力。我國的審計準則也沒有強調(diào)必須采用專門的審計程序來收集持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適用性的相關(guān)證據(jù)。筆者認為，這是出于保護會計職業(yè)界的考慮。但從一般司法實踐來看，判斷審計人員是否足夠“謹慎”的標準往往是假設(shè)一位謹慎的審計人員在相同情況下應(yīng)該采用何種手段。在實務(wù)中，審計人員為避免審計風(fēng)險，往往采用更為主動的審計方法。

（4）判斷持續(xù)經(jīng)營所依據(jù)的信息范圍如何確定？

公司一旦出現(xiàn)無法持續(xù)經(jīng)營的情況，審計人員“應(yīng)該掌握什么信息”將在很大程度上決定其是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)以及在何種程度上承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。美國SAS No.59規(guī)定“審計人員應(yīng)該綜合考慮執(zhí)行審計、收集審計證據(jù)、完成審計過程得到的結(jié)果，來判斷是否存在使審計人員對公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生實質(zhì)性疑慮的情況和事項”，并且“對于這些情況和事項應(yīng)該獲得更多的信息，以及獲得能夠減輕審計人員這種疑慮的證據(jù)”。

然而，新和全球化的進一步，使公司之間的經(jīng)營活動變得更為復(fù)雜，公司持續(xù)經(jīng)營的因素越來越多。公司經(jīng)營一旦出現(xiàn)，審計人員往往成為公眾指責(zé)的對象。筆者認為，職業(yè)界應(yīng)該完善審計準則體系，一方面盡可能詳細列舉被審計單位存在的“可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況”以提示審計師，另一方面明確界定范圍，保護審計師免受來自“后驗優(yōu)勢”的種種責(zé)難。

在此次我國審計準則修訂中，新準則仍分財務(wù)、經(jīng)營和其他三個方面，沿襲了舊準則列舉的情況，但是去掉了“其他跡象”項。這一修改體現(xiàn)了“規(guī)則化”傾向，使審計人員評價公司持續(xù)經(jīng)營能力時考量的信息范圍有了一個明確的界限。因而在發(fā)生訴訟的情況下，審計人員可以利用審計準則向法庭表明自己的恪盡職守。但現(xiàn)實中，可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項很難在審計準則中一一列舉。新準則采用“通常包括”的措辭，從而給予審計師根據(jù)具體情況進行職業(yè)判斷的空間。

二、在環(huán)境下審計人員的應(yīng)對措施

面對不斷擴大的經(jīng)營風(fēng)險因素范圍和有限的信息，審計人員急需的和工具來更有效地獲取信息，評價持續(xù)經(jīng)營問題。

傳統(tǒng)審計關(guān)注交易，難以捕捉到經(jīng)營中動態(tài)的本質(zhì)。而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍鹘y(tǒng)的、以交易為基礎(chǔ)的審計模式的發(fā)展。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊话慊A(chǔ)上，畢馬威進一步提出了“風(fēng)險導(dǎo)向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計”。該方法的核心思想是“通過更廣闊的戰(zhàn)略系統(tǒng)視角，將審計人員的注意力吸引到被審計客戶的系統(tǒng)動因上”。通過公司采用的經(jīng)營戰(zhàn)略和經(jīng)濟定位、公司與外部經(jīng)濟因素聯(lián)系的強度（包括客戶、供應(yīng)商、投資者和監(jiān)管者）以及公司在競爭中所處的地位，審計人員能夠?qū)緫?zhàn)略的可行性進行評價，并進而發(fā)掘妨礙戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的內(nèi)外因素。如果公司沒有充分控制住這些因素，這些領(lǐng)域就成為檢查的重點。

財務(wù)理論的發(fā)展也為審計人員發(fā)現(xiàn)問題提供了新的工具。如“破產(chǎn)預(yù)測模型”可以幫助審計人員注意到那些傳統(tǒng)審計程序難以探測到的公司發(fā)生持續(xù)經(jīng)營問題時表現(xiàn)出的財務(wù)狀況問題。當(dāng)然，在審計過程中保持足夠的職業(yè)謹慎，對審計過程進行規(guī)范的記錄，實施有效的質(zhì)量控制是將持續(xù)經(jīng)營問題導(dǎo)致的風(fēng)險降到最低程度的必要條件。

三、幾點思考

我國上市公司的持續(xù)經(jīng)營問題已經(jīng)開始受到審計職業(yè)界的重視。1998年初，普華大華會計師事務(wù)所對我國上市公司寶石A1997年度財務(wù)報表，以該公司持續(xù)經(jīng)營能力具有重大不確定性為由，出具了拒絕表示意見的審計報告?；趯ξ覈壳艾F(xiàn)實情況的考慮，筆者認為應(yīng)從以下幾方面進行改進。

首先，進一步強化持續(xù)經(jīng)營信息的披露。公司能否持續(xù)經(jīng)營，對于所有利益相關(guān)者都是至關(guān)重要的。如前所述，管理層在信息上具有明顯優(yōu)勢，因而由其承擔(dān)最根本的評價和披露責(zé)任是合理的，但從我國目前公司治理的具體情況來看，管理層仍然缺乏披露的動機。一項表明，在我國對上市公司內(nèi)部控制體系提出披露要求以后，仍然有1/4的公司沒有披露，而且大多數(shù)公司對內(nèi)部控制信息的披露流于形式；甚至，還出現(xiàn)過惡意掩蓋公司無法持續(xù)經(jīng)營的案例，其中比較典型的是紅光虛假上市的例子。從這個角度來看，強化持續(xù)經(jīng)營信息披露是必不可少的。

其次，進一步細化持續(xù)經(jīng)營的披露標準。20世紀90年代，英國在倫敦證券交易所的《上市指引——針對公司持續(xù)經(jīng)營能力的披露》中，提供了非常詳細的標準，以指導(dǎo)公司管理層如何判斷是否應(yīng)該采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，并在此基礎(chǔ)上進行合理的披露。美國審計準則將影響持續(xù)經(jīng)營能力的信息歸納為：持續(xù)的虧損；可能導(dǎo)致財務(wù)困難的其他跡象；內(nèi)部因素；外部因素。制定這樣相對詳盡的標準一方面為公司管理層提供了依據(jù)，同時也為審計人員評價持續(xù)經(jīng)營能力提供了重要，可以達到保護審計人員的目的。與此相對照，我國審計準則在這方面的規(guī)定比較粗略，僅列舉了財務(wù)、經(jīng)營和其他三方面的信息，很難涵蓋影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的全部，因此有必要加以細化。

第6篇：審計依據(jù)和審計準則的關(guān)系范文

    審計模式是一定審計環(huán)境下并與之相適應(yīng)的審計目標、審計計劃、審計準則、審計管理體制和審計機構(gòu)設(shè)置等共同組成的完整體系。審計作為一種技術(shù)手段,隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化和審計執(zhí)行者對審計活動本質(zhì)的逐步加深,依次經(jīng)歷了賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健⒅贫葘?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶惋L(fēng)險導(dǎo)向模式這三種模式。

    制度導(dǎo)向?qū)徲嬘址Q內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?。隨著股份有限公司的不斷出現(xiàn),社會公眾更多關(guān)注的是財務(wù)報表的公允性、真實性?；谶@樣的前提,產(chǎn)生了以評價企業(yè)內(nèi)部控制為基礎(chǔ),然后確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍,并依此收集審計證據(jù)、形成審計意見的制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>

    制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降闹攸c明確,把企業(yè)內(nèi)控制度及其執(zhí)行情況作為主要的審計對象,極大地提高了審計抽樣質(zhì)量。可以說,制度導(dǎo)向?qū)徲嬙诒ＷC審計結(jié)論具有一定可靠水平的前提下提高了審計工作效率,降低了審計成本,并能夠有效地幫助企業(yè)改善經(jīng)營管理。

    風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭髮徲嬋藛T的審計思維要跳出賬簿,跳出內(nèi)部控制。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ阶铒@著的特點是,它立足于對審計風(fēng)險進行系統(tǒng)的分析和評價,并以此作為出發(fā)點,制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計計劃,將風(fēng)險考慮貫穿于整個審計過程。

    二、新舊審計準則體系的審計模式的區(qū)別

    (一)審計風(fēng)險模型不同

    舊審計準則體系的審計模式以“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”為審計風(fēng)險模型。

    新審計準則體系的審計模式以“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”為審計風(fēng)險模型?，F(xiàn)代審計風(fēng)險模型在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的基礎(chǔ)上進行了改進,形式上有所簡化。會計報表整體層次風(fēng)險主要指戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險,把戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險融入現(xiàn)代審計模型,可建立一個更全面的審計風(fēng)險分析框架。

    (二)對注冊會計師的要求不同

    舊審計準則體系的審計模式是建立在“無利害關(guān)系假設(shè)”基礎(chǔ)之上的,使得傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向的審計方法不對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險實施評估程序,對注冊會計師的綜合素質(zhì)要求不是很高,使得不懂管理知識、行業(yè)知識的注冊會計師也可以進行審計工作。

    新審計準則體系的審計模式把思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”上,要求注冊會計師以質(zhì)疑的態(tài)度評價所獲取審計證據(jù)的有效性,并密切關(guān)注相互矛盾的審計證據(jù)以及對文件或管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計證據(jù)。注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風(fēng)險的識別、評估與應(yīng)對。注冊會計師不但要掌握一些常用分析工具,還必須要學(xué)習(xí)現(xiàn)代管理知識和接受行業(yè)的專業(yè)知識培訓(xùn)。

    (三)審計起點不同

    在舊審計準則體系的審計模式中,固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時,某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄍㄟ^綜合評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序。

    在新審計準則體系的審計模式中,通過綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序,其審計起點為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及其業(yè)務(wù)流程。這種新模式的優(yōu)點是將審計的重心前移到風(fēng)險評估,這將有利于充分識別和評估會計報表重大錯報的風(fēng)險,因此,主要針對風(fēng)險設(shè)計實施控制測試和實質(zhì)性測試程序。

    (四)內(nèi)部控制要素不同

    舊審計準則體系的審計模式下的內(nèi)部控制是指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進行,保護資產(chǎn)的安全和完整,發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與防止舞弊,保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。

    新審計準則體系的審計模式下的內(nèi)部控制是指被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循,由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的三要素擴充為五要素,即控制環(huán)境、被審計單位的風(fēng)險評估過程、與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動和對控制活動的監(jiān)督。

    (五)風(fēng)險評估方式不同

    舊審計準則體系的審計模式中的風(fēng)險評估是一種直接的方式,即直接評估重大錯報的概率。

    新審計準則體系的審計模式是從經(jīng)營風(fēng)險評估入手,間接地對審計風(fēng)險進行評估,因為經(jīng)營風(fēng)險越高,審計風(fēng)險也越大,也就是管理舞弊的可能性越大;并且從經(jīng)營風(fēng)險中能更有效地發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表潛在的重大錯報。此外,會計政策、會計估計的合理性評估也只有從經(jīng)營風(fēng)險入手,才能進行正確的評估。

    三、新舊審計體系審計模式比較分析的啟示

    (一)依據(jù)增值服務(wù)合理提高審計收費

    改良后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ讲粌H關(guān)注風(fēng)險,而且對舊的審計模式進行了擴展和延伸。依照改良后風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊髸黾邮聞?wù)所的審計成本,但在目前國內(nèi)各事務(wù)所競爭激烈的情況下直接提高審計收費又不可行。解決這種矛盾的途徑可以是,在審計過程中根據(jù)企業(yè)的不同情況調(diào)整審計程序,讓客戶感到他們獲得了審計以外的很多增值服務(wù)。此舉,不僅有助于新審計模式的順利實施,同時,也保證了注冊會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水準。

    (二)提高注冊會計師的素質(zhì)

    根據(jù)改良后風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降囊?注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位及其環(huán)境,不僅要具備會計、審計方面的專業(yè)知識,還要掌握戰(zhàn)略管理、業(yè)績評價、信息系統(tǒng)管理等現(xiàn)代企業(yè)管理方面的知識,具備較高的風(fēng)險分析水平和職業(yè)判斷能力。在改良后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?注冊會計師需要采用復(fù)雜系統(tǒng)的認知模式,從而了解、分析客戶風(fēng)險管理過程以及客戶控制風(fēng)險的手段、方法。

    (三)完善法律環(huán)境及監(jiān)管手段

    從理論上來說,只要當(dāng)注冊會計師認為審計風(fēng)險達到可接受的低水平,不會導(dǎo)致巨大的審計風(fēng)險損失,就可以簽發(fā)審計報告了。這在法律風(fēng)險較低時很容易產(chǎn)生審計師的道德風(fēng)險問題。注冊會計師執(zhí)業(yè)的規(guī)范性取決于法律環(huán)境和行業(yè)監(jiān)管是否成熟,一個成熟的法律環(huán)境和行業(yè)監(jiān)管環(huán)境不僅可以為注冊會計師合法執(zhí)業(yè)起到保護作用,還可以起到監(jiān)督作用。所以,從法律環(huán)境和行業(yè)監(jiān)管的改善入手,可以為審計的公正性提供有效地外圍保障。

    (四)使用并完善輔助審計的軟件

    在改良后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街蟹治鲂詮?fù)核程序占據(jù)非常重要的地位,而輔助審計軟件的使用在其中發(fā)揮著重要的作用。西方發(fā)達國家大量運用分析性復(fù)核程序的條件是輔助審計程序的開發(fā)和運用,它可以直接對數(shù)據(jù)庫進行加工分析,依據(jù)軟件模型自行處理數(shù)據(jù),使運用分析性復(fù)核程序成為節(jié)約成本的重要手段。

第7篇：審計依據(jù)和審計準則的關(guān)系范文

自審計誕生以來，由于其總是在特定的社會經(jīng)濟環(huán)境中，社會公眾和注冊會計師對于審計的認識存在不同，對于審計工作的評價不同，審計期望差距就伴隨著審計工作一直延續(xù)到了今天，并在審計的不同發(fā)展階段呈現(xiàn)出了不同表現(xiàn)形式。在我國，審計期望差距問題也受到了足夠的重視，特別是在2007年1月1日起開始實施的《中國注冊會計師審計準則》，標志著我國擁有了完善的執(zhí)業(yè)準則體系，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)有了更加明確的法律規(guī)定，在一定程度上修正和彌合了審計期望差距。

但是隨著經(jīng)濟的發(fā)展，組織結(jié)構(gòu)發(fā)生變革，經(jīng)營方式多樣化以及信息技術(shù)的更新，社會公眾對于注冊會計師的要求不斷提高，產(chǎn)生了更高的期望，注冊會計師則在不斷改進中尋求職業(yè)界和環(huán)境中的平衡，審計理論界和實務(wù)界對此做了很多的探討，但是大多數(shù)文章僅從理論上探討了需要注冊會計師、社會公眾和審計準則制定機構(gòu)共同努力，很多措施操作性并不強，本文基于審計準則的角度主要是出于以下原因：首先，1993年新西蘭的Porter運用結(jié)構(gòu)分析法，得出構(gòu)成審計期望差距不同要素之間的差異，研究表明，在審計期望差距中約有16%的差距來源于不符合職業(yè)準則的行為，約34%的差距來自于社會公眾的不合理期望，而約有50%的差距來源于執(zhí)業(yè)準則的自身缺陷，由此可以看出研究審計準則本身對于彌合審計期望差距有著關(guān)鍵的作用；其次，由于審計準則固有的局限性—審計準則的制定總是在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生之后，具有滯后性，所以，如何制定合理的審計準則來彌合審計期望差距，適應(yīng)快速發(fā)展的經(jīng)濟環(huán)境也就有了更深遠的意義；最后，2007年起施行的新審計準則已經(jīng)在為彌合審計期望差距做了較大的改善，但是很少學(xué)者對此進行研究，本文試圖在總結(jié)新準則對審計期望差距的影響的基礎(chǔ)上，提出審計準則如何進一步完善來彌合審計期望差距。

二、基于審計準則的視角對審計期望差距構(gòu)成要素圖的二次修正

在審計期望差距構(gòu)成因素的框架中，最為清晰的應(yīng)該說是由加拿大特許會計師協(xié)會下設(shè)的麥克唐納委員會（1988）將審計期望差距分為四個部分，如圖1所示。

如圖1所示，期望差距是公眾對于審計的期望與公眾對目前審計業(yè)績認識的差距，麥克唐納委員會在報告中指出：“該圖的重點在于公眾期望和公眾的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看法可能是實際的，也可能不是。一個令人失望的、不切實際的期望，或一個錯誤的業(yè)績看法，就如同審計和會計準則的真正缺陷一樣，會破壞公眾對審計人員和已審計信息的信任。然而，當(dāng)職業(yè)界試圖縮減期望差距時，評價公眾期望和看法的現(xiàn)實性就顯得很重要。假如公眾有現(xiàn)行的執(zhí)業(yè)準則未滿足的合理期望（圖1中BC段的距離）或執(zhí)業(yè)的業(yè)績未達到其準則要求（圖1中CD段的距離），那么就應(yīng)該改進準則或提高業(yè)績水平。另一方面，假如問題是公眾的期望不合理（圖1中AB段的距離）或?qū)I(yè)績的看法錯誤（圖1中DE段的距離），那么從邏輯上說就應(yīng)該改進公眾的理解。但這似乎缺乏可行性，所以職業(yè)界仍然必須準備對付這種結(jié)果?！?/p>

在麥克唐納委員會的審計期望差距構(gòu)成要素圖問世之后，Humphrey（1992），Porter（1993）也分別提出了各自對于審計期望差距構(gòu)成因素的看法，我國審計期望差距的研究起步較晚，胡繼榮（2001）認為審計期望差距分為審計能力不足而形成的差距和由于公眾的認識錯誤而形成的差距，趙麗芳（2007）則將審計期望差距劃分為三部分：第一部分是審計人員現(xiàn)實執(zhí)業(yè)質(zhì)量的差距，第二部分是審計準則等規(guī)范的約束導(dǎo)致的差距，第三部分是社會公眾缺乏正確認識而導(dǎo)致的差距。

審計期望差距是審計供求雙方在特定社會環(huán)境下的產(chǎn)物，社會環(huán)境不同，圖1中各個要素的相對位置就必然具有差異性，由于對于審計期望差距概念理解的不同，圖1中E軸的存在性就會產(chǎn)生分歧，但是A、B、C、D軸的存在性還是確定的，B軸中所說的可能的準則是在現(xiàn)有的審計理論和技術(shù)水平條件下，審計供給方所分擔(dān)的企業(yè)信息風(fēng)險，但因?qū)徲嫻┙o方認識偏差，審計準則制定權(quán)合約安排得非有效、準則制定過程交流的非充分導(dǎo)致了審計準則的不完善，由此產(chǎn)生了BC段的差距，還有就是B、C軸的相對位置，在我國，在審計準則國際趨同的大背景下，使得我國在特定的歷史時期中C軸的位置位于了B軸的左邊，但是隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國可能的準則B軸必然會一直向左端移動并超過C軸。

本文界定的審計期望差距是社會公眾對注冊會計師審計的期望與特定歷史時期的審計執(zhí)業(yè)水平之間產(chǎn)生的差距，筆者認為審計供求雙方在特定歷史時期共同作用下形成的差距才是真正意義上的審計期望差距，是一種現(xiàn)實的審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量對審計需求方審計期望的承擔(dān)落差，所以，本文基于審計準則的視角對審計期望差距構(gòu)成要素圖進行了二次修正，如圖2所示。

由于本文采用的審計期望差距的定義與麥克唐納的定義不同，差異使得本文E軸構(gòu)成要素取消，其他的構(gòu)成要素與麥克唐納期望差距構(gòu)成要素一致，不再贅述。

三、審計期望差距的審計準則原因

從重構(gòu)的審計期望差距構(gòu)成要素圖2中，我們看到在合理的審計差距中很大一部分是審計準則差距，同樣在上文中提到的新西蘭的Porter在其構(gòu)建的審計期望差距構(gòu)成因素框架中論證到審計期望差距中約有50%來自于審計準則。而審計準則的缺陷導(dǎo)致的審計期望差距筆者認為有以下三個方面的原因：

（一）審計準則制定的制度環(huán)境

審計準則作為注冊會計師行業(yè)的行為規(guī)范，相當(dāng)于審計界與社會制定的一個契約，其目的是為了體現(xiàn)出相關(guān)各方的權(quán)利和利益，這些權(quán)利和利益反映的就是各方的審計期望，在環(huán)境的變遷中，伴隨而來的是審計期望差距的不斷產(chǎn)生，為了縮小審計期望差距，就需要將B軸和C軸之間的距離不斷縮小。國外的審計準則于1917年，中國的審計準則始于1991年，可以說，我國用20年的時間走完了國外90年的道路，但是一個新的問題產(chǎn)生了，我國審計準則的變遷該怎樣去借鑒國外的審計準則呢？筆者認為，選擇怎樣的審計準則是取決于審計環(huán)境的。

我國審計環(huán)境主要包括經(jīng)濟體制改革、財政體制改革、產(chǎn)權(quán)制度改革、國企改革甚至社會文化環(huán)境，可以說，經(jīng)濟體制改革和開放是其中的核心內(nèi)容，一個國家的經(jīng)濟體制決定了其國民經(jīng)濟相關(guān)的各行各業(yè)的制度改革，改革開放前，我國的經(jīng)濟體制和產(chǎn)權(quán)制度是屬于公有制的；改革開放后是以公有制經(jīng)濟為主體，多種所有制經(jīng)濟并存的狀態(tài)，此時的審計準則主要是服務(wù)于國家的宏觀調(diào)控，側(cè)重于保護國有投資者的利益；隨著改革開放的深入開展，非公經(jīng)濟的地位進一步提升，政府逐漸退出競爭性的行業(yè)，政企分開，形成了現(xiàn)代企業(yè)制度，此時審計準則不僅需要保證國有投資者的利益，還需要更加關(guān)注私人投資者的權(quán)利。審計準則的主模式大體上可以分成三種：私人投資主導(dǎo)型、企業(yè)主導(dǎo)型、國家投資或政府管理主導(dǎo)型，從我國經(jīng)濟體制改革中，審計準則主要是從“國家投資或政府管理主導(dǎo)型”逐漸向“國家投資或政府管理”和“私人投資”相結(jié)合演變。我們也看到了歷次審計準則的變遷都反映了國家對于縮小審計期望差距的不懈努力，所以，筆者認為由于審計環(huán)境造成的審計期望差距是階段性的。

（二）審計準則制定的組織結(jié)構(gòu)

一方面，在中國注冊會計師協(xié)會成立之前我國的審計準則是由財政部制定的，自中國注冊會計師協(xié)會成立之后，財政部將制定審計準則的行政權(quán)利轉(zhuǎn)移給了中國注冊會計師協(xié)會，可以說，此時審計準則的制定是反映了審計職業(yè)界對于注冊會計師法律責(zé)任的看法，但是這就大大降低注冊會計師在遇到法律責(zé)任時辯護的說服力，由于中國注冊會計師協(xié)會是一個行業(yè)自律組織并不能稱作一個政府部門，因此，制定的自認為合理的行業(yè)技術(shù)標準較公眾而言就缺乏公信力和約束力。

另一方面，從審計目標的變遷過程中可以看出，查錯防弊從最初開始就是審計的目標，但是執(zhí)業(yè)界一直不愿意以積極的態(tài)度承擔(dān)這種責(zé)任，而是將其作為驗證財務(wù)報表公允性的一個附屬產(chǎn)品，這就會使公眾產(chǎn)生這樣的認識，即審計準則就是注冊會計師為了規(guī)避自己的審計風(fēng)險，躲避法律責(zé)任，保護自身利益而設(shè)計的一種制度。

正是以上兩個方面的共同作用，即使注冊會計師再盡力按照審計準則實施審計，審計質(zhì)量與公眾的審計期望也會存在差距。

（三）審計準則制定的具體內(nèi)容

首先，審計準則制定中存在著原則或者規(guī)則傾向的考慮。這兩個名詞來源于法律，原則賦予了更多的裁量權(quán)，具有不確定性，是規(guī)則的出發(fā)點和歸宿點，為規(guī)則制定了使用范圍，然而，規(guī)則制定了假設(shè)條件、行為模式和具體的法律后果，是原則的具體化。

同樣原則和規(guī)則的取舍在審計準則的制定過程中也是存在的，原則導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嫓蕜t是與審計相關(guān)的價值觀念或理念的規(guī)范化，賦予注冊會計師更多的職業(yè)判斷，要求注冊會計師具有較高的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德素養(yǎng)，但也存在被濫用職業(yè)判斷的可能性；規(guī)則導(dǎo)向的審計準則包含了具體的標準、行為指南，需要的職業(yè)判斷較少，但是規(guī)則導(dǎo)向的審計準則也為注冊會計師通過設(shè)計或者改變組織結(jié)構(gòu)、交易模式，與被審計單位一起規(guī)避界限測試的舞弊埋下了伏筆。隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)的日益發(fā)展，審計失敗案例的越來越多，為了糾正規(guī)則導(dǎo)向帶來的偏差，審計準則在與國際趨同的道路上越來越注重原則導(dǎo)向，但是這在審計環(huán)境還不健全的大背景下，原則導(dǎo)向?qū)徲嫷念A(yù)期效果就顯得比較一般。因此，在具體審計準則制定中，這兩種審計導(dǎo)向的選擇會導(dǎo)致審計期望差距。

其次，審計準則制定的某些條款規(guī)定存在漏洞。例如，在我國審計準則中規(guī)定禁止鑒證業(yè)務(wù)的或有收費卻沒有禁止非鑒證業(yè)務(wù)的或有收費，但是，現(xiàn)實中非鑒證業(yè)務(wù)的或有收費常常使得注冊會計師和被審計單位的關(guān)系愈發(fā)親密，從而影響審計獨立性的發(fā)揮，進而影響審計質(zhì)量。

最后，審計準則制定具有滯后性。可以說，在現(xiàn)行審計準則中許多條款后面都有著活生生的案例，比如美國的麥克森·羅賓斯公司倒閉事件（1938），導(dǎo)致了美國第一個整套審計準則—《一般公認審計準則》的誕生，2001年的安然-安達信事件導(dǎo)致了《薩班斯—奧克斯法案》的成型，應(yīng)該說，許多的條款都是源于資本市場血的教訓(xùn)，但就是這樣，才催生出每條審計準則的不斷完善，這種完善審計準則和審計實務(wù)操作形成的時間差必然也會導(dǎo)致階段性的審計期望差距。

四、新審計準則對審計期望差距的完善

應(yīng)該說我國已經(jīng)意識到了審計準則在縮小審計期望差距中的作用，在每次的審計準則修訂中都很好地體現(xiàn)了這樣的思路，2006年2月15日修訂的審計準則就是如此。筆者總結(jié)了幾個方面：

（一）審計報告準則改進

審計報告是溝通注冊會計師和社會公眾之間的橋梁，是注冊會計師審計工作結(jié)果的反映，更是社會公眾對于注冊會計師進行審計工作評價的依據(jù)，所以審計報告對于彌合審計期望差距有很大的作用。《中國注冊會計師審計準則第1501號—審計報告》對審計報告的要求較之前發(fā)生了變化，具體體現(xiàn)在：（1）明確了會計責(zé)任和審計責(zé)任的界限。舊審計準則對會計責(zé)任和審計責(zé)任的界定很模糊，只是表述為：編制會計報表是管理層的責(zé)任，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對審計的會計報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責(zé)任，并無具體說明各自的具體責(zé)任。新的審計準則中歸納了對內(nèi)部控制的責(zé)任、對會計政策的責(zé)任、對會計估計的責(zé)任等三項責(zé)任是管理層應(yīng)該承擔(dān)的會計責(zé)任。注冊會計師的責(zé)任是這樣表述的：注冊會計師應(yīng)該遵守職業(yè)道德的相關(guān)要求，計劃和實施審計工作，從而對財務(wù)報表是否不存在由于錯誤和舞弊導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證。（2）擴大審計范圍。舊審計準則對審計范圍的表述一直是三大會計報表，即資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表。但是新準則在此基礎(chǔ)上加上了所有者（或股東）權(quán)益變動表和財務(wù)報表附注，表述也由“會計報表”變?yōu)榱恕柏攧?wù)報表”。審計對象范圍的擴大也意味著注冊會計師審計責(zé)任的擴大，這在一定基礎(chǔ)上彌合了審計期望差距。

（二）持續(xù)經(jīng)營準則改進

新頒布的《中國注冊會計師審計準則第1324號—持續(xù)經(jīng)營》對重大疑慮事項的規(guī)范進行了再次修訂，在此次修訂中保留了原有審計準則中從經(jīng)營、財務(wù)和其他三個方面對被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況的描述，同時指明了在審計持續(xù)經(jīng)營過程中注冊會計師和被審計單位的責(zé)任，具體體現(xiàn)在：（1）明確了被審計單位管理層和注冊會計師的責(zé)任。新審計準則中明確指出，根據(jù)適用的會計準則和相關(guān)會計制度評估被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力是管理層的責(zé)任。注冊會計師的責(zé)任是考慮管理層在編制財務(wù)報表中披露的有關(guān)持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性。從準則的界定中我們可以看出，注冊會計師在進行財務(wù)報表審計的過程中，考慮管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性和披露的充分性，但是對于沒有提及到持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的審計報告不應(yīng)該視為注冊會計師對被審計單位能夠持續(xù)經(jīng)營做出的保證。（2）規(guī)范更加合理的審計程序。新審計準則中規(guī)定，注冊會計師判斷被審計單位持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)可以分為下列四大程序：首先，了解可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況；其次，評價管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估；再次，考慮超出管理層評估期間的事項或情況；最后，實施進一步審計程序。新規(guī)范的審計程序減少了大量的主觀判斷，而且充分考慮了各種風(fēng)險因素，體現(xiàn)了新準則采用的風(fēng)險導(dǎo)向的審計思路，這樣的審計程序有利于提升注冊會計師的審計質(zhì)量，從而彌合審計期望差距。

（三）其他方面的改進

除上列舉的具體準則條款之外，新審計準則在其他一些條款中也對彌合審計期望差距產(chǎn)生了巨大的影響，具體表現(xiàn)在：（1）更加明確注冊會計師的法律責(zé)任和管理層的會計責(zé)任，例如在《中國注冊會計師審計準則第1141號—財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》中更新了舞弊的定義，考慮了舞弊的風(fēng)險因素，明確了在財務(wù)報表審計中對舞弊的管理層的會計責(zé)任和注冊會計師的法律責(zé)任；《中國注冊會計師審計準則第1111號—審計業(yè)務(wù)約定書》更加明確了審計約定書包括的15方面內(nèi)容，對執(zhí)行審計工作的安排、審計報告格式、違約責(zé)任、管理層對財務(wù)報表的責(zé)任和注冊會計的審計責(zé)任做了更加細致的劃分，這些責(zé)任的劃分和界定將會大大縮小審計期望差距。（2）間接提高了注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的準則，如《中國注冊會計師審計準則第1152號—與治理層的溝通》，《中國注冊會計師審計準則第1152號—前后任注冊會計師的溝通》，這兩條準則是對我國注冊會計師有關(guān)溝通方面的規(guī)范，意味著我國注冊會計師的溝通規(guī)范和國際已經(jīng)開始接軌，這種有效溝通必然會提高審計質(zhì)量，彌合審計期望差距。

五、完善審計準則以進一步彌合審計期望差距

從上文的分析中可以看出新準則在彌合審計期望差距上已經(jīng)做了很多努力，但眾所周知，審計準則是有時效性的，需要隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化不斷地修訂和完善，筆者提出以下幾方面措施來進一步完善審計準則，從而達到彌合審計期望差距的作用。

（一）建立政策研究部門

從上文第二部分的分析中，可以得出，審計環(huán)境對于審計準則的執(zhí)行效果起了很大的作用，反過來，我們應(yīng)該嘗試讓制定的審計準則更加適應(yīng)當(dāng)前的審計環(huán)境。因此，建立專門的政策研究部門就顯得尤為重要，部門人員不僅需要掌握基本的會計、財務(wù)和審計知識，而且應(yīng)該熟知社會學(xué)，經(jīng)濟學(xué)，政治學(xué)等知識，只有這樣才能對于充分把握國家的宏觀經(jīng)濟政策，理解國家的戰(zhàn)略決策方針，進而展開調(diào)研活動，制定合理的審計戰(zhàn)略，促進審計準則不斷完善，彌合審計期望差距。

（二）建立政府監(jiān)管下的自律型準則制定機構(gòu)

從我國審計準則制定機構(gòu)的變遷過程中可以看出，之前獨立型準則制定機構(gòu)存在著和審計職業(yè)界脫節(jié)的弊端，目前的自律型準則制定機構(gòu)則更多地偏袒注冊會計師的利益，因此，政府監(jiān)管下的自律型準則制定機構(gòu)就成為了一種折中的選擇，這樣才能平衡注冊會計師和公眾的利益，彌合審計期望差距。

目前中國注冊會計師協(xié)會設(shè)立的審計準則委員會的構(gòu)成可以看出注冊會計師行業(yè)的專家占多數(shù)，注冊會計師，中注協(xié)秘書，還有會計、審計學(xué)者共17名，超過全部31名委員的半數(shù)之多，因此，審計準則的制定機構(gòu)需要增加證券業(yè)界、企業(yè)界和法律專家的比重，更多地反映公眾的利益。

（三）在適當(dāng)時候?qū)蕜t轉(zhuǎn)化為原則導(dǎo)向

筆者認為在制定審計準則的過程中，應(yīng)當(dāng)充分考慮注冊會計師和社會公眾的利益，結(jié)合預(yù)測未來可能的審計環(huán)境，提出一種抽象性的原則。與此同時，審計準則制定者應(yīng)該結(jié)合審計實務(wù)將抽象的原則具體化為規(guī)則，具體到審計計劃、審計過程和審計結(jié)果。如果注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平，行業(yè)素養(yǎng)整體提高時，也可以適時將規(guī)則抽象為更加靈活的原則。

我國于2009年12月到2010年1月連續(xù)發(fā)出四批審計準則征求意見稿，修訂后的審計準則充分體現(xiàn)了原則導(dǎo)向思路，將包括《中國注冊會計師審計準則第1131號—審計工作底稿》在內(nèi)的九項具體準則中解釋內(nèi)容移入應(yīng)用指南中，不再在準則正文具體規(guī)范。相信在不久的將來，待整體審計人員素質(zhì)不斷提高時，會有更多這樣的做法來彌合審計期望差距。

（四）制定更加合理、嚴格的準則

審計理論的研究是一個動態(tài)發(fā)展的過程，如果準則的制定者能夠及時了解公眾的需求，把公眾一些合理的期望轉(zhuǎn)化為準則的內(nèi)容，同時剔除過時的審計規(guī)范，筆者認為有兩個途徑可以改善準則內(nèi)容的質(zhì)量：

第8篇：審計依據(jù)和審計準則的關(guān)系范文

一、注冊會計師法律責(zé)任因素分析

注冊會計師的公信力在很大程度上取決于其出具審計意見時所展示的獨立性,具體包括實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。近年來,涉及注冊會計師的法律訴訟案件逐漸增多,而且愈演愈烈。按照《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國審計法》及《獨立審計準則》等法律法規(guī)規(guī)定,注冊會計師是否承擔(dān)法律責(zé)任,關(guān)鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為,而判別注冊會計師是否有過失或欺詐行為的關(guān)鍵在于注冊會計師是否遵循了專業(yè)標準的要求執(zhí)業(yè)。注冊會計師在承辦業(yè)務(wù)過程中未能履行合同條款,或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎,或出于故意不作充分披露,出具不實報告,致使審計報告使用者遭受損失,依照有關(guān)法律法規(guī),會計師事務(wù)所或注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。導(dǎo)致注冊會計師法律責(zé)任的因素較多,需要進行分類分析。

(一)公司治理失衡

現(xiàn)代公司實行兩權(quán)分離,產(chǎn)生委托關(guān)系,由于所有者與經(jīng)營者之間的目標不一致,經(jīng)營者出于自身利益最大化而使其會計報表出現(xiàn)虛假信息或重大錯報,但注冊會計師在實施審計的過程中未能查出被審計單位的這些錯誤、舞弊和違法行為,而給第三者或其他有關(guān)各方造成經(jīng)濟損失,就有可能遭受他人的控訴,而承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任。 注冊會計師在實施審計的過程中,必須嚴格遵守獨立審計準則的要求,應(yīng)該可以將財務(wù)報表中存在的重大錯誤、舞弊和違法行為查出來。但由于現(xiàn)代審計是以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計,注冊會計師不可能對被審計單位的每一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行詳盡審查,只能采用抽樣審計的方式,這樣就必定存在一定的風(fēng)險。在此,必須分清其結(jié)果是由經(jīng)營失敗還是由審計失敗引起,關(guān)鍵在于看未能查出錯誤的漏報的原因是否源于注冊會計師自身。

(二)注冊會計師專業(yè)素質(zhì)與道德風(fēng)險

注冊會計師的專業(yè)能力、職業(yè)判斷能力以及職業(yè)道德水平直接影響到審計結(jié)果的客觀公正性。在執(zhí)業(yè)過程中沒有遵循獨立審計準則,或者由于違約、過失和欺詐等原因,致使客戶或第三者遭受經(jīng)濟損失,注冊會計師就必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

注冊會計師職業(yè)的專業(yè)性要求較高,必須對財務(wù)會計等專業(yè)知識有一個準確的把握。從經(jīng)濟學(xué)的角度來看,注冊會計師同樣是一個理性經(jīng)濟人,在其工作過程中由于追求自身收益最大化而出現(xiàn)道德風(fēng)險。許多觀點認為注冊會計師的風(fēng)險意識薄弱,事實上并非如此,注冊會計師在實施相關(guān)業(yè)務(wù)時都考慮過了其收益和風(fēng)險的因素。而《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》中并未規(guī)定注冊會計師必需強制執(zhí)行的執(zhí)業(yè)最低標準,在執(zhí)業(yè)的過程中是否遵守職業(yè)道德全憑注冊會計師個人的自覺行為,很難遵守職業(yè)道德標準來要求自己。

(三)市場經(jīng)濟體制不健全

首先,市場經(jīng)濟條件下會計目標向多元化發(fā)展,既為經(jīng)營管理責(zé)任服務(wù),又為經(jīng)營決策服務(wù),從而增加了對會計信息解釋的可爭議性。市場經(jīng)濟中經(jīng)管責(zé)任的關(guān)系人帶有很大的不確定性,受托人和委托人之間的經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系也成為具有雙向約束力的約定權(quán)責(zé)關(guān)系。這種平等權(quán)利,既給了受托方自主處理會計信息的機遇,也增強了委托方要求獲得合理保證的會計信息的需求。這就給會計信息的理解沖突埋下了伏筆。解決這些審計風(fēng)險的最有效方法,就是依靠法律手段來調(diào)節(jié)雙方的理解沖突。其次,證券市場的發(fā)展使得委托方與受托方的關(guān)系變得極不穩(wěn)定,雙方關(guān)系的建立與解除,在很大程度上要依賴于會計信息的反映內(nèi)容。再次,市場經(jīng)濟即為法制經(jīng)濟,法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經(jīng)濟權(quán)利。當(dāng)對會計信息的理解發(fā)生沖突時,雙方不再依據(jù)行政權(quán)力與級別,而更多的是依據(jù)法律條文來處理有關(guān)的爭議。由于權(quán)利的保障及法制的完善,使得各方都有了依法自衛(wèi)的勇氣與能力。因此,運用法律手段來詞節(jié)會計信息處理與理解的沖突。由于外部環(huán)境的改變,使得現(xiàn)行各種法律中涉及注冊會計師法律責(zé)任的條文存在不少矛盾,標準不一,導(dǎo)致了注冊會計師法律責(zé)任的復(fù)雜化。

(四)相關(guān)制度不完善

注冊會計師審計準則是一種行業(yè)規(guī)范,不能將其作為注冊會計師規(guī)避法律責(zé)任的依據(jù),判斷審計報告的真實性、合法性,不能依據(jù)審計準則。我國財政部只是對審計準則做了些和修訂,并未明確將其作為一種法律加以實施。 從法律角度上講,審計報告作為注冊會計師行為的一種結(jié)果,評價其真實性、探究其偏頗的原因,是一個專業(yè)性極強的問題,決不能簡單草率地以出具“虛假的審計報告”這樣的標準來判別注冊會計師的法律責(zé)任。正確區(qū)分注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任對法院判決尤為重要,這些法律責(zé)任,從理論上似乎很容易分清,也十分明確。然而,在具體案件中錯綜復(fù)雜,相互交叉,不易劃清。在訴訟主張和判決中,對注冊會計師承擔(dān)何種責(zé)任,是一個棘手的問題。

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展,會計環(huán)境的不斷改變,在對會計信息的不同認識而產(chǎn)生的法律沖突中,有關(guān)民事糾紛的問題最多?？墒怯嘘P(guān)民事責(zé)任方面的規(guī)定恰恰最不完善。實際當(dāng)中,注冊會計師承擔(dān)的法律責(zé)任類型大多都是行政責(zé)任和刑事責(zé)任,很少有民事責(zé)任。同時我國相關(guān)的法律也只是規(guī)定了事務(wù)所應(yīng)進行民事賠償,而對注冊會計師個人的處罰沒有做出規(guī)定,這對注冊會計師的約束力就大打折扣。西方等發(fā)達國家的會計師事務(wù)所都是合伙制的,承擔(dān)的是無限責(zé)任,一旦發(fā)生重大違規(guī)行為,可能由于承擔(dān)民事賠償責(zé)任而傾家蕩產(chǎn)。

二、完善注冊會計師審計責(zé)任的措施

(一)調(diào)整補充有關(guān)法律、法規(guī),明確界定注冊會計師的法律責(zé)任

完善相關(guān)的法律、法規(guī)及其實施細則,使相關(guān)法律協(xié)調(diào)一致,明確界定范圍,避免在法律訴訟中對法律依據(jù)的分歧與爭執(zhí),使注冊會計師的訴訟案件真正做到有法可依,減少由法律依據(jù)而引起的注冊會計師法律責(zé)任風(fēng)險。獨立審計準則是規(guī)范注冊會計師審計服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標準,它應(yīng)該成為法庭判 定注冊會計師法律責(zé)任的重要依據(jù)。但司法人員在審理注冊會計師法律責(zé)任的案件時,主要依據(jù)一般法律,對審計準則考慮甚少,因此要確立獨立審計準則在司法實踐中的地位。增加保護條款,免受無謂訴訟?？梢越梃b西方國家的經(jīng)驗,成立專家鑒定委員會,作為注冊會計師法律責(zé)任的界定機構(gòu),其出具的鑒定報告應(yīng)成為庭審的有力證據(jù)。

(二)加強對注冊會計師管理

注冊會計師是否具有過失的關(guān)鍵在于注冊會計師是否遵循了專業(yè)標準的要求執(zhí)業(yè),必須建立、健全會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度。明確委托范圍是明確工作范圍和責(zé)任,會計事務(wù)所不論承辦何種業(yè)務(wù),都要按照業(yè)務(wù)約定書準則的要求與委托人簽訂約定書,減少與客戶之間的期望差距。在與客戶簽訂業(yè)務(wù)約定書或委托合同時應(yīng)當(dāng)列明委托條款,闡明委托目的、提供的服務(wù)、所提供的數(shù)據(jù)的性質(zhì)及來源、報告向誰提出等。美國同業(yè)復(fù)核制度在改善會計事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)方面取得了積極的效果。我國也可以考慮引入同業(yè)復(fù)核制度,對于提高注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會可信度具有很大的意義,進而促進整個行業(yè)的良性發(fā)展。

可以通過提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險,防止或減少訴訟失敗時會計事務(wù)所發(fā)生的財務(wù)損失。

第9篇：審計依據(jù)和審計準則的關(guān)系范文

該定義指出了環(huán)境審計的目標、主體、對象、依據(jù)及本質(zhì)，說明了為什么進行、由誰開展、對什么進行、如何進行、本質(zhì)特征等關(guān)鍵問題.環(huán)境審計自20世紀60年代誕生以來，在世界各國得到普遍推廣，現(xiàn)已作為廣泛適用的原則應(yīng)用于企業(yè)高級管理，用以保證企業(yè)的運作符合政府的環(huán)境標準和公司的內(nèi)部政策，數(shù)千家加拿大、美國、歐洲和亞洲的企業(yè)都具有自己的環(huán)境審計規(guī)劃，政府也積極倡導(dǎo)和推動環(huán)境審計的發(fā)展。但關(guān)于環(huán)境審計定義的探討仍然存在許多分歧，難以取得一致意見。本文在分析前人研究成果的基礎(chǔ)上提出了環(huán)境審計的定義，并對其各個組成要素進行了分析。

一、環(huán)境審計定義的主要觀點及其評價

(一)國外環(huán)境審計定義的主要觀點國外有關(guān)環(huán)境審計的解釋較多，主要觀點如下:美國環(huán)保局認為，環(huán)境審計是由會計師事務(wù)所或其他法定機構(gòu)對適用于環(huán)境要求的有關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)營及活動所進行的系統(tǒng)的、有證據(jù)的、定期的、客觀的檢查。[1]國際內(nèi)部審計師協(xié)會的定義是:“環(huán)境審計是環(huán)境管理系統(tǒng)的一個組成部分，借此，管理部門可確定組織的環(huán)境管理系統(tǒng)在確保組織的經(jīng)營活動符合有關(guān)規(guī)章和內(nèi)部政策的要求上是否充分?！盵1]國際商會認為，環(huán)境審計是環(huán)境管理的工具，它是對與環(huán)境有關(guān)的組織、管理和設(shè)備等業(yè)績進行系統(tǒng)地、有說服力地、客觀地估價，并通過有助于環(huán)境管理和控制，有助于對公司有關(guān)環(huán)境規(guī)范方面的政策鑒證等手段，來達到保護環(huán)境的目的。[2]Rep. weldon的環(huán)境審計三階段論的定義如下。階段1:由環(huán)境職業(yè)界對不動產(chǎn)進行調(diào)查，以便確定和發(fā)現(xiàn)這些不動產(chǎn)上是否存在或可能存在引發(fā)危險物質(zhì)的情況。階段2:當(dāng)通過階段1的審計而發(fā)現(xiàn)極有可能發(fā)生污染的情況時，便開始實施階段2的環(huán)境審計，亦即對土壤和水源進行測試。階段3:進行風(fēng)險評價，或?qū)︻A(yù)計的環(huán)境清理成本進行定量化。[3]鑒于各成員國對環(huán)境審計有不同的定義，最高審計機關(guān)國際組織第十五屆大會在《開羅宣言》中制定了一個框架，認為:(1)環(huán)境審計與最高審計機關(guān)執(zhí)行的其他審計無根本區(qū)別;(2)環(huán)境審計的主要內(nèi)容包括財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計;(3)在環(huán)境審計定義中，“可持續(xù)發(fā)展”不應(yīng)處于獨立地位，只有當(dāng)“可持續(xù)發(fā)展”作為被審事項目標的一個明顯部分時，許多成員國才愿意將它作為標準加以使用。[4]

(二)國內(nèi)環(huán)境審計定義的主要觀點國內(nèi)有關(guān)環(huán)境審計的定義也存在不同的看法，主要觀點有:陳思維認為，環(huán)境審計是指審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和注冊會計師，對政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)及經(jīng)濟活動的環(huán)境影響進行監(jiān)督、評價和鑒證，使之積極、有效、得到控制并符合可持續(xù)發(fā)展的要求的審計活動。[5]王德升、楊樹滋認為，環(huán)境審計是對環(huán)保組織、環(huán)保管理系統(tǒng)及程序的管理手段。[6]陳淑芳和李青將環(huán)境審計定義為“環(huán)境審計是審計機構(gòu)及其人員，依據(jù)國家法律、法規(guī)和政策規(guī)定，對被審單位的環(huán)境責(zé)任履行情況進行評價、鑒證，以促進其認真履行環(huán)境責(zé)任，保護和改善環(huán)境，從而最終促進國民經(jīng)濟走上可持續(xù)發(fā)展的健康道路的一種獨立性經(jīng)濟監(jiān)督活動?！盵7]高方露和吳俊峰認為，環(huán)境審計包括財務(wù)審計、合法性審計和績效審計，它是通過檢查責(zé)任主體的環(huán)境報告和環(huán)境經(jīng)營管理活動，監(jiān)督責(zé)任主體受托環(huán)境責(zé)任的履行，并對責(zé)任主體受托環(huán)境責(zé)任的履行狀況進行評價和鑒證，同時對責(zé)任主體提出的有關(guān)環(huán)境管理問題提供咨詢，從而實現(xiàn)對責(zé)任主體受托環(huán)境責(zé)任履行過程控制的一種控制活動。[8]陳正興在《環(huán)境審計》一書中認為，環(huán)境審計是對生產(chǎn)、生活活動過程中產(chǎn)生的環(huán)境問題的抑制、消除或改善環(huán)境而進行的經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性進行監(jiān)督、鑒證、評價，使之符合可持續(xù)發(fā)展要求的一種獨立監(jiān)督行為。[9]

(三)對國內(nèi)外環(huán)境審計定義的評價不容置疑，國內(nèi)外學(xué)者對環(huán)境審計的定義都有其獨到之處，各有側(cè)重，各有特點，但同時也存在一定的片面性。這主要表現(xiàn)在:1環(huán)境審計對象的不準確性有的定義對環(huán)境審計的對象采用列舉的形式，難以概括環(huán)境審計的全部對象;而有的定義中的對象過于籠統(tǒng)，使人們無法了解環(huán)境審計對象的具體所指。2環(huán)境審計定義要素的不全面性環(huán)境審計的定義中應(yīng)包括環(huán)境審計主體、對象、目標、依據(jù)和本質(zhì)，但有的定義缺失了其中一個或若干個要素。3環(huán)境審計種類的不全面性環(huán)境審計應(yīng)包括財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計三個種類，因此其定義也必須能反映出這三種審計類型的要求，但有的定義只反映了其中一個或兩個類型。4某些定義沒有指出環(huán)境審計的本質(zhì)所在他們或把環(huán)境審計作為一種保護環(huán)境的工具或手段，或把它看作一個過程，并沒有指出其特性。

二、環(huán)境審計定義的構(gòu)建及其要素分析基于以上分析，筆者界定的環(huán)境審計定義為:環(huán)境審計是為了確保受托環(huán)境責(zé)任的有效履行，由國家審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和社會審計組織依據(jù)環(huán)境審計準則對被審計單位受托環(huán)境責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性進行的鑒證。該定義包括以下要素:(1)環(huán)境審計目標:確保受托環(huán)境責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性;(2)環(huán)境審計主體:國家審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和社會審計組織;(3)環(huán)境審計對象:從本質(zhì)上講是受托環(huán)境責(zé)任;(4)環(huán)境審計依據(jù):環(huán)境審計準則;(5)環(huán)境審計本質(zhì):環(huán)境審計在本質(zhì)上是一種鑒證。這一定義明確地指出了環(huán)境審計的目標、主體、對象、依據(jù)及本質(zhì)，說明了為什么進行環(huán)境審計、由誰開展環(huán)境審計、對什么進行審計、如何進行環(huán)境審計等關(guān)鍵問題，并對環(huán)境審計的本質(zhì)特征進行了描述。因此，筆者認為這是一個較為完善的定義。下文對各個要素進行簡單分析。

(一)環(huán)境審計目標環(huán)境審計目標是為開展環(huán)境審計所期望達到或應(yīng)當(dāng)達到的目標。它隨著環(huán)境審計的發(fā)展及環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)中其他要素的完善而不斷得到修正和補充，它不是一成不變的，它的確定只要符合當(dāng)前和今后一段時間的要求就可以，而不是要滿足整個歷史時期的要求。因此沒有必要確定環(huán)境審計所要達到的最終目標，而應(yīng)當(dāng)確定一類目標，使其適用于環(huán)境審計所包括的所有類型(環(huán)境財務(wù)審計、環(huán)境合規(guī)性審計、環(huán)境績效審計)，且能反映環(huán)境審計本質(zhì)，這類目標可以稱為一般目標;但這類目標的概括性太強，不論是對于開展環(huán)境審計實務(wù)，還是進行環(huán)境審計理論研究都過于籠統(tǒng)，無法承擔(dān)起指導(dǎo)實施環(huán)境審計的任務(wù)，也不能發(fā)揮它作為環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)起點的優(yōu)勢。因此，在確立一般目標的基礎(chǔ)上，還應(yīng)當(dāng)將一般目標進一步具體化，并根據(jù)具體單位、具體項目確立相應(yīng)的目標，這類目標可以稱為具體目標。因此，環(huán)境審計目標應(yīng)包括當(dāng)前和今后一段時期內(nèi)能夠?qū)崿F(xiàn)的一般目標與具體目標兩個方面。

1一般目標一般目標是確保受托環(huán)境責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性。湯姆;李教授認為:“要求人們的行為對他人負責(zé)是人類活動的一個共同特征，正是這一特征構(gòu)成了從古到今審計功能之基礎(chǔ)。在此意義上，審計正是作為強化受托經(jīng)濟責(zé)任過程之手段而被運用的”，[10]弗林特教授更明確指出:“審計是確保受托經(jīng)濟責(zé)任有效履行的手段……是一種保證或落實受托經(jīng)濟責(zé)任的控制機制”，[11]所有這些論述都將審計的對象受托經(jīng)濟責(zé)任履行過程或狀況作為審計目標來看待。因此，作為環(huán)境審計對象的受托環(huán)境責(zé)任的履行狀況也可以作為環(huán)境審計目標。

2具體目標具體目標又分為兩個層次:第一層次是對公允性、合法性和效益性的進一步細化所得到的目標;第二層次是針對某一具體項目結(jié)合第一層次目標而制定的相對詳細的目標。受托環(huán)境責(zé)任應(yīng)當(dāng)包括兩個方面:執(zhí)行和報告。因為受托環(huán)境責(zé)任是否確實履行、履行的如何都要通過會計記錄、原始憑證等相關(guān)資料來證明，所以受托人除了執(zhí)行之外還需要進行相應(yīng)的記錄。這樣，確定環(huán)境審計目標也應(yīng)從這兩個方面入手。當(dāng)前，這種報告責(zé)任還不太明顯，因為還沒有形成完善的報告體系，只是有些被審計單位在現(xiàn)有財務(wù)報表中加入了相關(guān)內(nèi)容。因此，環(huán)境審計目標可以概括為:是否履行，是否合法，效果如何，是否公允記錄。(1)公允性即驗證被審計單位的環(huán)保資金使用、環(huán)保項目收支以及其他與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和經(jīng)濟事項是否真實、完整、及時記錄，有關(guān)余額和發(fā)生額的記錄是否正確、適當(dāng)，有關(guān)事項的披露是否恰當(dāng)，記錄和披露環(huán)境績效、環(huán)境問題的財務(wù)影響的方法是否合理。應(yīng)當(dāng)指出，公允性并不能保證報告的內(nèi)容與事實絕對相符。比如，有些經(jīng)濟活動和事項涉及到的金額較小，沒有必要逐一反映;涉及環(huán)境的負債有許多是否發(fā)生及其發(fā)生金額都是不確定的。因此，我們要求相關(guān)記錄公允表達，而非真實表達。(2)合法性即驗證與環(huán)境問題有關(guān)的經(jīng)濟活動是否遵循了有關(guān)環(huán)境法律、規(guī)章、制度，以及有關(guān)的環(huán)境標準。(3)效益性即驗證與環(huán)境問題有關(guān)的經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性。 (二)環(huán)境審計主體環(huán)境審計主體是指環(huán)境審計中涉及到的相關(guān)關(guān)系人，包括環(huán)境審計委托人和環(huán)境審計受托人兩種主體。

1環(huán)境審計委托人，這里的委托人是指廣義的委托人。一方面，包括由法律、契約約束而形成的狹義的委托人。例如，按照我國大多數(shù)地區(qū)的做法，企業(yè)管理當(dāng)局必須與其所在地的政府對環(huán)境污染治理和生態(tài)環(huán)境改善簽訂責(zé)任書，或由國家立法機關(guān)和政府制定的有關(guān)環(huán)保法律規(guī)定予以約定。這類委托人通常包括被審計單位的資財所有者、債權(quán)人、上級主管部門、上一級管理人員等等;另一方面，還包括非法律和書面契約約束而形成的委托人。因為被審計單位必須在社會中生存，它的各種經(jīng)濟活動必然會影響到周邊主體的生存環(huán)境，例如由于排放廢氣對周邊居民的健康的影響，這樣從廣義上講周邊居民已成為環(huán)境審計的委托人。英國審計學(xué)者麥克爾席勒和戴維肯特認為，“按照廣義的組織觀，一個組織除了其法律上的所有者外，還存在與其有著某種經(jīng)濟或社會關(guān)系的其他關(guān)系人……一個組織要想生存，就必須創(chuàng)造高額報酬以激勵這些關(guān)系人作出必要的努力?！盵12]

2環(huán)境審計受托人，包括國家審計機關(guān)、社會審計組織和內(nèi)部審計機構(gòu)及其人員。它們的組織形式如下:(1)由常規(guī)審計人員組成這種形式不設(shè)立專門的環(huán)境審計機構(gòu)，只是對審計部門內(nèi)部的原有審計人員進行適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)，必要時聘請相關(guān)學(xué)科的專家輔助審計。這種形式可以在環(huán)境審計業(yè)務(wù)量比較小，而且審計中涉及到的專業(yè)問題比較少的情況下采用，一般在三種主體(國家環(huán)境審計、內(nèi)部環(huán)境審計和社會環(huán)境審計)中都適用。(2)在審計部門內(nèi)部設(shè)立專門的環(huán)境審計小組這個小組由各方面的專家組成，包括審計師、工程師、經(jīng)濟學(xué)家、環(huán)境學(xué)家等等。這種形式可以在環(huán)境審計業(yè)務(wù)量較大，涉及的專業(yè)問題比較復(fù)雜或比較多的情況下采用，它在三種主體中都適用。(3)設(shè)立專門的環(huán)境審計機構(gòu)環(huán)境審計機構(gòu)作為一個獨立的主體，專門從事有關(guān)環(huán)境審計的業(yè)務(wù)，可以稱為環(huán)境審計事務(wù)所。這種形式不但有利于環(huán)境審計行業(yè)的發(fā)展，而且有助于培養(yǎng)更多的從事環(huán)境審計專門人才。

(三)環(huán)境審計對象環(huán)境審計對象是環(huán)境審計活動的客體。它應(yīng)當(dāng)分為本質(zhì)對象和具體對象兩類:本質(zhì)對象是指被審計單位的受托環(huán)境責(zé)任;具體對象是指涉及環(huán)境活動和事項的有關(guān)資料。1本質(zhì)對象受托經(jīng)濟責(zé)任與審計的關(guān)系非常密切，他們之間是一種相互依存的關(guān)系。受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系是一切經(jīng)濟關(guān)系的核心，古今中外的審計都是以經(jīng)濟責(zé)任為對象，只是經(jīng)濟責(zé)任的內(nèi)涵因歷史條件和國情的不同而有所區(qū)別。環(huán)境審計正是由于受托經(jīng)濟責(zé)任擴展到受托環(huán)境責(zé)任而產(chǎn)生的，因此受托環(huán)境責(zé)任就是環(huán)境審計的本質(zhì)對象。受托環(huán)境責(zé)任是指受托人在與環(huán)境問題有關(guān)的經(jīng)濟活動中對委托人所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。包括兩個方面:受托人執(zhí)行與環(huán)境問題有關(guān)的經(jīng)濟活動的責(zé)任和向委托人報告執(zhí)行情況的責(zé)任，也即執(zhí)行和報告責(zé)任。

2具體對象我們知道，受托環(huán)境責(zé)任包括執(zhí)行和報告兩個方面，這兩方面完成的如何，多數(shù)情況下，我們不可能通過實地觀察受托環(huán)境責(zé)任人的執(zhí)行過程來獲取證據(jù)，只能通過對相關(guān)記錄的檢查、分析和復(fù)核，搜集充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，從而發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。所以環(huán)境審計的具體對象應(yīng)是涉及環(huán)境活動和事項的有關(guān)資料。這些資料包括原始憑證、記賬憑證、賬簿和報表，其中原始憑證在這些資料中占的比重比較大，它可能來自于被審計單位，也可能來自于與被審計單位有經(jīng)濟業(yè)務(wù)往來的其他單位。總之，環(huán)境審計的本質(zhì)對象是環(huán)境審計對象的實質(zhì)，環(huán)境審計的具體對象是環(huán)境審計對象的具體表現(xiàn)形式，前者是后者的基礎(chǔ)，后者是前者的體現(xiàn)，二者相輔相成，缺一不可。

(四)環(huán)境審計依據(jù)環(huán)境審計依據(jù)是衡量和評價環(huán)境審計對象真實性、合法性和效益性的準繩，包括有關(guān)環(huán)境方面的法律、法規(guī)和規(guī)章以及有關(guān)提高環(huán)境質(zhì)量的環(huán)境標準。較常規(guī)審計而言，環(huán)境審計有其特殊性:它是審計與諸多學(xué)科交叉融合形成的;它的范圍涉及宏觀和微觀兩個方面;它的審計內(nèi)容和對象也不同于常規(guī)審計。因而在開展環(huán)境審計時，搜集和評價環(huán)境審計證據(jù)所運用的程序和方法應(yīng)有自己的特點，所以單獨制訂環(huán)境審計準則是必要的，也是可行的。筆者認為，環(huán)境審計準則是依據(jù)環(huán)境審計原則制定的具體規(guī)范，是環(huán)境審計原則的具體化。它說明環(huán)境審計行為必須和應(yīng)當(dāng)進行怎樣操作、怎樣進行以及不得如何。它為人們的實踐規(guī)定了行為準則，是指導(dǎo)人們開展環(huán)境審計實務(wù)的具體標準，是保證環(huán)境審計工作順利開展的具體規(guī)范。環(huán)境審計準則是對審計主體自身素質(zhì)和工作質(zhì)量的要求，從某種意義上來說，也是環(huán)境審計人員的護身符。環(huán)境審計準則應(yīng)當(dāng)屬于審計準則的一部分。審計準則包括審計技術(shù)準則、質(zhì)量控制準則、職業(yè)道德準則和后續(xù)教育準則四個部分。而審計技術(shù)準則中又包括基本準則、具體準則和實務(wù)公告、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南三個層次。

筆者認為，不應(yīng)籠統(tǒng)地將環(huán)境審計準則歸屬其中某一部分。環(huán)境審計準則中既要規(guī)定實施環(huán)境審計的具體程序，又要規(guī)范環(huán)境審計人員的行為，因此從嚴格意義上講它并不符合上述某一部分的特性。如果歸入技術(shù)準則中，它又包含有職業(yè)道德的內(nèi)容;如果歸入職業(yè)道德準則中，它大部分內(nèi)容卻又涉及到開展環(huán)境審計的具體程序。鑒于此，完全有必要在審計準則中單獨設(shè)置一部分，可以稱為“專項審計準則”，對新興審計領(lǐng)域(如質(zhì)量審計、人力資源審計、環(huán)境審計等)有別于常規(guī)審計的特殊之處進行專門規(guī)范，當(dāng)然環(huán)境審計準則可以作為其中一項準則。環(huán)境審計準則是環(huán)境審計原則的具體化，是在環(huán)境審計原則的指導(dǎo)下制定的。從前文的論述中可以看出，環(huán)境審計的五項原則包括環(huán)境審計人員資格條件和環(huán)境審計人員行為兩方面，那么，環(huán)境審計準則的具體內(nèi)容也應(yīng)涉及這兩個方面。其中，環(huán)境審計人員行為方面包括準備、實施和報告三個階段。準備階段是指為有計劃地開展環(huán)境審計而進行準備的過程;實施階段是指實際實施環(huán)境審計的過程;報告階段是指結(jié)束環(huán)境審計工作的過程。這三個階段一般是按順序進行的，前一個階段是后一階段的基礎(chǔ)和前提，但它們又各有其程序和方法，有其自身的特點，不能混同，所以在制定環(huán)境審計準則時應(yīng)將這三個階段分別論述。鑒于此，環(huán)境審計準則分為兩大部分，其中環(huán)境審計人員行為方面包括準備、實施和報告三個階段。第一部分是關(guān)于環(huán)境審計人員資格條件的要求，比如應(yīng)有的道德素質(zhì)和職業(yè)勝任能力;第二部分是關(guān)于審計人員行為的要求，其中準備階段包括制訂計劃、確定某一環(huán)境審計項目的具體內(nèi)容、編制環(huán)境審計方案等的要求，實施階段包括對環(huán)境內(nèi)部控制的了解、符合性測試、評價審計風(fēng)險、實質(zhì)性測試等的要求，報告階段包括環(huán)境審計報告的編制要求(如將應(yīng)當(dāng)發(fā)表的意見并入常規(guī)審計報告還是編制專門的環(huán)境審計報告)等。此外要注意的是，環(huán)境審計準則作為審計準則下的一個專項準則，應(yīng)當(dāng)只列示其與常規(guī)審計有差異之處，而不應(yīng)面面俱到。

(五)環(huán)境審計本質(zhì)不同的歷史階段和社會政治經(jīng)濟條件下，人們對審計的需求不同，因此對審計本質(zhì)的理解和認識能力也就不同，便形成了眾多的審計本質(zhì)理論，進而形成了不同的環(huán)境審計本質(zhì)理論。也就是說，上述觀點的提出都有其特定的背景，有自己的依據(jù)，但是筆者認為它們都有不妥之處。環(huán)境審計本質(zhì)是環(huán)境審計內(nèi)部所固有的屬性，是對環(huán)境審計特征的抽象概括，是最基礎(chǔ)的東西，它回答“環(huán)境審計究竟是什么”的問題。它是從環(huán)境審計理論和實務(wù)中抽象概括出來的，反映了環(huán)境審計實踐的本質(zhì)。前文已指出，環(huán)境審計的本質(zhì)應(yīng)當(dāng)是對受托環(huán)境責(zé)任的履行情況進行的一種鑒證。對于這一結(jié)論的證明，可以從兩個角度考慮:一方面，由于環(huán)境審計本質(zhì)與審計本質(zhì)的一致性，我們可以從分析審計本質(zhì)出發(fā)，進而得出環(huán)境審計本質(zhì);另一方面，我們也可以從對環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)中其他要素的分析之中，逐步認識環(huán)境審計本質(zhì)。

下面分別從這兩個角度加以分析:

1從審計本質(zhì)看(1)鑒證即檢查、證明，是通過搜集、分析和評價審計證據(jù)來檢查和證明受托經(jīng)濟責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性。鑒證是基礎(chǔ)，沒有正確的鑒證，就不可能有正確的評價和監(jiān)督。(2)只有經(jīng)過鑒證才能進行相應(yīng)的評價。只有通過一定的方法進行鑒證之后，我們才可以掌握受托經(jīng)濟責(zé)任的履行情況，得到相應(yīng)的結(jié)論，進而在此結(jié)論的基礎(chǔ)上作出評價、提出建議或作出處理。(3)監(jiān)督、控制是鑒證所發(fā)揮的客觀效果的體現(xiàn)。通過鑒證能夠揭示受托經(jīng)濟責(zé)任的履行情況，發(fā)現(xiàn)問題和不足，客觀上起到監(jiān)督和控制的作用。正是基于以上原因，筆者認為審計在本質(zhì)上是一種鑒證。由于環(huán)境審計與審計相比只是對象不同，所以環(huán)境審計也應(yīng)當(dāng)是一種鑒證，只不過其鑒證的對象是受托環(huán)境責(zé)任，而不是受托經(jīng)濟責(zé)任。

2從環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)中其他要素看環(huán)境審計的開展過程就是從目標出發(fā)、搜集、分析和評價相關(guān)證據(jù)，檢查和證明受托人的受托環(huán)境責(zé)任的履行情況:是否履行、履行的效果如何、履行過程是否符合環(huán)境審計法規(guī)和標準的規(guī)定、是否進行相應(yīng)的記錄、記錄的是否公允，最后在鑒證所得結(jié)論的基礎(chǔ)上進行評價、提出改建建議，而這在客觀上也起到了對受托人的監(jiān)督和控制的作用。據(jù)此可以推論:環(huán)境審計在本質(zhì)上是一種鑒證?？傊瑥纳鲜鰞蓚€方面考慮，我們都可以得出環(huán)境審計本質(zhì)是一種鑒證的結(jié)論。但是，不論對審計本質(zhì)還是環(huán)境審計本質(zhì)的認識，都要經(jīng)歷一個“認識———修正———再認識———再修正———……———”的螺旋式上升的過程，而且隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的改變，對本質(zhì)的認識也會有所改變，但正是通過這一過程使我們得以逐漸認識環(huán)境審計本質(zhì)。

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