業(yè)務審計報告精選(九篇)

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第1篇：業(yè)務審計報告范文

一、招商引資自我加壓服務創(chuàng)業(yè)。今年我局的招商工作較往年出現(xiàn)了“三個突破”：一是指導思想上有突破，改變了過去的招商是審計局工作“副業(yè)”的思想，樹立了招商與審計并重的思想，樹立了敢為人先招大項目的觀念，力爭招商超任務目標。局里抽調了一名副局長和二名科長組成了招商小分隊。二是招商機制上有突破，局黨組研究決定，突破過去只靠招商小分隊的做法，招商小分隊完成市里下達的2.4億任務，局班子成員每人帶領分管科室再完成2000萬任務，并給每個班子成員2萬元工作經(jīng)費，調動了全局工作人員的招商積極性和責任感。三是招商工作模式上有突破，建立了產(chǎn)業(yè)項目庫，由過去廣泛招商向服務業(yè)、新材料、新能源招商轉變；由參加大型經(jīng)貿活動招商向小規(guī)模、“一對一”等定向有效轉變；由小項目向5000萬以上工業(yè)項目轉變；由隨機型招商向我市新能源、鋼鐵等產(chǎn)業(yè)鏈招商轉變。到6月底，已實際進資6300萬元，有4個項目正在洽談中，招商小分隊大部分時間在外跑招商。

二、大力推進重大項目建設服務創(chuàng)業(yè)。我局推進重大項目掛點單位是下村硅料廠，局里成立了領導小組，由局長謝桂生任組長，派了一名副縣級干部蹲點企業(yè)，幫助協(xié)調項目推進過程所遇到困難和問題。今年5月份由于下大雨，排污系統(tǒng)密封不夠嚴，溢出了少量污水，有關單位開出了20萬元的罰款，我局主要領導了解情況后，多次與有關部門協(xié)調，最后處理結果雙方滿意。企業(yè)資金短缺，我局多次與金融部門聯(lián)系，深入細致做工作，盡力幫助解決一部分資金。我局還幫助解決了企業(yè)的消防、用電、技術人員職稱評定等問題。對政府投資的項目，我局全過程跟蹤審計，目前已完成北湖公園四個單項工程和抱石公園景觀塔主體土建工程及水電、消防、電梯等工程決算審計，報送工程造價8269.32萬元，核減工程造價2028.85萬元，核減率為24.5%。

三、優(yōu)化政務環(huán)境服務創(chuàng)業(yè)。一是在《日報》公開承諾“創(chuàng)業(yè)服務年”的內容和方式，并落實在日常工作中，向社會公示了我局的業(yè)務內容和操作流程。二是大力營造創(chuàng)業(yè)服務氛圍。在局網(wǎng)站開設創(chuàng)業(yè)服務年活動宣傳專欄,局“審計簡報”開設?？谱餍麄鲗?，懸掛宣傳標語，將審計政策、法規(guī)制作了宣傳手冊向社會發(fā)放。到目前為止已發(fā)表了創(chuàng)業(yè)服務宣傳文章8篇，每月都向市效能辦報發(fā)了信息2條以上，在日報發(fā)表創(chuàng)業(yè)服務及機關作風建設的新聞稿7篇，論文2篇，在《中國審計報》發(fā)表創(chuàng)業(yè)服務新聞2條。三是利用審計職能為創(chuàng)業(yè)服務優(yōu)化政務環(huán)境，每審計一個單位，都注意查找該單位是否存在“六亂”的現(xiàn)象，在今年上半年的審計中，已查處了4個單位的亂收費情況。

第2篇：業(yè)務審計報告范文

2020年全年審計任務76項，目前總進度完成約45%，其中：已完成下發(fā)審計報告25項，為：重大政策落實審計1項、經(jīng)濟責任審計4項，政府投資審計20項；實施中19項，為：重大政策落實2項，預算執(zhí)行審計1項，經(jīng)濟責任審計7項，政府性投資審計9項。

上半年，共查出管理不規(guī)范金額2061萬元，促進整改落實1452萬元，共提出整改意見101條，有效發(fā)揮了審計監(jiān)督職責。

二、審計改革管理推進有序

1.扎實推進財政預算執(zhí)行單位審計全覆蓋

根據(jù)審計署、省審計廳關于推進各級財政一級預算單位審計全覆蓋實施方案要求，今年起對縣直52個部門2019年度預算執(zhí)行實施審計全覆蓋。

一是準確把握審計重點。依托“大數(shù)據(jù)”分析能力，以預算編制質量、收入組織合法、支出安排高效、管理制度健全等為主要內容，推動財政資金提質增效，促進上級和縣重大決策部署的貫徹落實；

二是徹底消除監(jiān)督盲區(qū)。統(tǒng)籌安排審計力量，針對全縣52個一級預算單位不同性質特點，分別側重非稅收入真實合法、預算編制科學合理、日常公用支出遵紀守規(guī)、專項事業(yè)支出及時高效等執(zhí)行和管理情況，以全面拓展審計監(jiān)督的廣度和深度。

2.扎實推進政府投資審計規(guī)范完善有序開展

堅決防止“以審代結”，加大投資審計法規(guī)規(guī)定和政策要求宣傳，防止出現(xiàn)以“未完成審計為由拖延支付工程款、強制或變相強制要求以國家審計結果作為結算依據(jù)”的不規(guī)范行為。

第3篇：業(yè)務審計報告范文

與原審計準則相比，新準則中關于審計報告的規(guī)范內容更加系統(tǒng)和完整，進一步提高了對注冊會計師的要求

在最新頒布的中國注冊會計師審計準則中，直接對審計報告進行規(guī)范的準則有3個，即《中國注冊會計師審計準則第1501號――審計報告》、《中國注冊會計師審計準則第1502號――非標準審計報告》和《中國注冊會計師審計準則第1601號――對特殊目的審計業(yè)務出具審計報告》。另外，在其他相關審計準則中，還就涉及審計報告的一些特殊情況進行了規(guī)范。筆者認為，與原準則相比，新準則中涉及審計報告的規(guī)定內容有了較大的調整，顯得更加系統(tǒng)和完整，對注冊會計師的要求也進一步提高了。具體變化主要體現(xiàn)在：

一、明確了審計報告的分類

根據(jù)原準則的規(guī)定，審計報告包括四種類型，即無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告。新準則對審計報告的要素進行了調整，并將審計報告劃分為標準和非標準審計報告兩類。標準審計報告是指不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語的無保留意見的審計報告；非標準審計報告包括帶強調事項段無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。這樣的劃分在便于準則表述的同時，嚴格限定了標準審計報告的范疇，強調除了可能附加強調事項段以外，無保留意見審計報告不能附加說明段和任何修飾性用語，更加規(guī)范了審計意見的表述。

有一點需要說明，1501號審計準則在解釋標準審計報告時提到附加說明段的無保留意見的審計報告，即“當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準審計報告”，但1502號審計準則指出：“本準則所稱非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告?！币簿褪钦f，1502號審計準則在解釋非標準審計報告時并未將附加說明段的無保留意見的審計報告包括在內，也未對這一審計報告加以解釋。對這種審計報告，國際審計準則700號（修訂）《對整套通用目的財務報表的審計報告》中的要求是：“一些標準、法律或審判中的慣例可能要求或允許注冊會計師對其在財務報表審計中的責任或審計報告提供進一步的解釋。在這種情況下，注冊會計師需要在審計報告的意見段之后增加單獨的段落進行說明。”

根據(jù)國際審計準則的規(guī)定，在某些情況下，被審計單位可能為了遵守法律、法規(guī)或標準的規(guī)定或自愿選擇與財務報表一同披露一些財務報表框架并不要求披露的補充信息。注冊會計師的審計意見可能涉及或不涉及這些補充信息，如果審計意見不涉及這些補充信息，注冊會計師必須確認這些補充信息與已審計的財務報表能夠顯著地區(qū)分開來。如果注冊會計師認為沒有顯著區(qū)別，就應當在審計報告中進行說明。但這并不能解除注冊會計師發(fā)現(xiàn)未經(jīng)審計的補充信息與已審計財務報表中的信息存在重大不一致的責任。

二、增加了需要附加強調事項段的情形

新準則規(guī)定，當不影響已發(fā)表的審計意見時，如果存在可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，或者存在可能對財務報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外），或者存在其他審計準則規(guī)定的附加強調事項段的情形，注冊會計師可以在審計報告的意見段之后附加強調事項段。除此以外，不應在意見段之后附加強調事項段或任何解釋性段落，以免財務報表使用者產(chǎn)生誤解。與原準則相比，需要附加強調事項段的兩種基本情形不變，但新準則中增加了“其他審計準則規(guī)定的增加強調事項段的情形”。因為強調事項段的目的在于提醒報表使用者關注，所以新準則中增加需要附加強調事項段的情形，更有利于維護報表使用者的利益。

其他審計準則中規(guī)定增加強調事項段的情形有：

《中國注冊會計師審計準則第1324號――持續(xù)經(jīng)營》中規(guī)定，如果被審計單位管理層認為編制財務報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設不再適當，選用了其他基礎編制財務報表。在這種情況下，如果注冊會計師認為管理層選用的其他編制基礎是適當?shù)?，且財務報表已做出充分披露，則可以出具無保留意見的審計報告，并考慮在審計意見段之后增加強調事項段，提醒財務報表使用者關注管理層選用的其他編制基礎。

《中國注冊會計師審計準則第1332號――期后事項》中規(guī)定，在財務報表報出后，如果知悉在審計報告日已經(jīng)存在的、可能導致修改審計報告的期后事項，注冊會計師應當考慮是否需要修改財務報表，并與被審計單位管理層討論。如果管理層修改了財務報表，注冊會計師應當針對修改后的財務報表出具新的審計報告。新的審計報告應當增加強調事項段，提請財務報表使用者注意財務報表附注中對修改原財務報表原因的詳細說明，以及注冊會計師出具的原審計報告。

《中國注冊會計師審計準則第1511號――比較數(shù)據(jù)》中提及兩種情況可以在審計報告中增加強調事項段：第一，當以前針對上期財務報表出具的審計報告為非無保留意見的審計報告時，如果導致非無保留意見的事項雖已解決，但對本期仍很重要，注冊會計師可在審計報告中增加強調事項段提及這一情況。第二，注冊會計師在對本期財務報表進行審計時，可能注意到影響上期財務報表的重大錯報，而以前未就該重大錯報出具非無保留意見的審計報告。如果上期財務報表未經(jīng)更正，也未重新出具審計報告，但比較數(shù)據(jù)已在本期財務報表中恰當重述和充分披露，注冊會計師可以在審計報告中增加強調事項段，說明這一情況。

《中國注冊會計師審計準則第1521號――含有已審計財務報表的文件中的其他信息》中規(guī)定，如果注冊會計師在閱讀其他信息（即在被審計單位年度報告、招股說明書等文件中包含的除已審計財務報表和審計報告以外的其他財務信息和非財務信息）時，發(fā)現(xiàn)其他信息與已審計財務報表中的信息存在重大不一致，注冊會計師應當確定已審計財務報表或其他信息是否需要修改。如果需要修改其他信息而被審計單位拒絕修改，注冊會計師應當考慮在審計報告中增加強調事項段說明該重大不一致，或采取其他措施。

《中國注冊會計師審計準則第1601號――對特殊目的審計業(yè)務出具審計報告》中規(guī)定，對簡要財務報表出具的審計報告，應當在強調事項段中指出，為了更好地理解被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果以及注冊會計師實施審計工作的范圍，簡要財務報表應當與已審計財務報表以及審計報告一并閱讀；或提醒財務報表使用者注意財務信息附注中對上述事項的說明。

三、取消了標注雙重審計報告日期的做法

對于注冊會計師在審計報告日至財務報表公布日獲知的期后事項，原準則規(guī)定，如果注冊會計師實施了追加審計程序，并已作了適當處理，在標注審計報告日期時有兩種方式可以選擇：一是簽署雙重審計報告日，即保留原審計報告日，并就該期后事項注明新的審計報告日；或者更改審計報告日，即將審計報告日推遲至完成追加審計程序時的日期。

按照1332號新準則――《期后事項》的內容，期后事項是指資產(chǎn)負債表日至審計報告日發(fā)生的事項以及審計報告日后發(fā)現(xiàn)的事實。審計報告日后發(fā)現(xiàn)的事實包括兩種情形：一是審計報告日后至財務報表報出日前發(fā)現(xiàn)的事實，二是財務報表報出后發(fā)現(xiàn)的事實。對這兩種情形，新準則中取消了在審計報告中標注雙重日期的做法，而要求采用更改審計報告日的做法。具體要求是：無論是審計報告日后至財務報表報出日前發(fā)現(xiàn)的事實，還是財務報表報出后發(fā)現(xiàn)的事實，注冊會計師都應當考慮是否需要修改財務報表，并與管理層討論，根據(jù)具體情況采取適當措施。

相比之下，更改審計報告日的做法在財務報表審計范圍內全面地擴大了注冊會計師的審計責任范圍，而標注雙重日期的做法僅在反映有關的特定項目方面擴大了注冊會計師的責任范圍。顯然，取消標注雙重審計報告日期的做法意味著新準則對注冊會計師的要求進一步提高了。

四、對合同遵守情況的審計報告采用積極保證方式

除對整套通用目的財務報表實施審計外，注冊會計師還可能執(zhí)行特殊目的的審計業(yè)務，即接受委托對下列財務信息進行審計并出具審計報告：（1）按照企業(yè)會計準則和相關會計制度以外的其他基礎（簡稱特殊基礎）編制的財務報表；（2）財務報表的組成部分，包括財務報表特定項目、特定賬戶或特定賬戶的特定內容；（3）合同的遵守情況；（4）簡要財務報表。

對于上述4種特殊目的審計業(yè)務的審計報告，原準則規(guī)定，除合同遵守情況的審計以外，其他3種審計業(yè)務的審計報告都應當以積極方式提出結論，而合同遵守情況的審計報告采用消極方式提出結論，即要在審計報告的意見段中指明是否發(fā)現(xiàn)法規(guī)、合約所涉及的財務會計規(guī)定未得到遵循的情況。但是，新準則中要求在上述4種特殊目的審計業(yè)務的審計報告中全部采用積極保證方式提出結論，即對按照特殊基礎編制的財務報表，要在審計報告的意見段中說明財務報表是否按照指定的特殊基礎編制；在財務報表組成部分的審計報告中，要在意見段中說明財務報表組成部分是否按照指定的編制基礎編制；在合同遵守情況的審計報告中，要在意見段中說明被審計單位是否遵守了合同的特定條款；在簡要財務報表的審計報告中，要在意見段中說明，簡要財務報表中的信息是否在所有重大方面與其依據(jù)的已審計財務報表一致。

第4篇：業(yè)務審計報告范文

（一）內部控制鑒證與內部控制審計政策變遷

中國相關政策變遷中國內部控制審計鑒證政策變遷與美國較為相似，由最初的財務報表審計中的內部控制評價發(fā)展到財務報告內部控制審核，再發(fā)展到財務報告內部控制審計。具體如表3所示。從表3可以看出，財政部等部委制定的內部控制規(guī)范主要針對主板上市公司，目前并沒有強制要求中小板和創(chuàng)業(yè)板遵循，而是擇機實施。但是深交所的《中小板指引》和《創(chuàng)業(yè)板指引》則對中小板和創(chuàng)業(yè)板內部控制審計鑒證作出了強制要求，三個板塊《運作指引》的具體要求如表4。

（二）文獻回顧

以SOX法案的頒布實施為分界點，美國內部控制相關研究可以分為2002年之前和2002年之后兩個階段。2002年之前，相關文獻主要集中于財務報表審計中內部控制評價和財務報告內部控制審核的研究，只有少數(shù)研究關注內部控制審計，主要研究結論認為內部控制審計將提高審計的成本卻無助于財務報告可靠性的提高（Hermanson,2000）；2002年以后，隨著SOX法案的實施，更多的研究開始關注內部控制審計，出現(xiàn)了大量的實證研究，其研究內容主要基于內部控制缺陷，具體包括內部控制缺陷發(fā)現(xiàn)和報告（Ashbaugh等,2007;Rice和David,2012）、內部控制缺陷對審計成本的影響（Raghunandan和Rama，2006）及對信息質量的影響等（AshBaugh-Skaifeetal.，2008）。中國內部控制的研究則可以分為2006年之前和2006年之后兩個階段。2006年以前，由于中國監(jiān)管部門對內部控制審計鑒證尚無強制性規(guī)定，大量研究集中于內部控制信息披露，專門研究內部控制審計鑒證報告的文獻較少，但是很多文獻都提出上市公司內部控制審計或審核的必要性（陳關亭和張少華，2003；張立民等，2003）。2006年以后，隨著上交所和深交所《上市公司內部控制指引》的頒布，尤其是2008年《基本規(guī)范》的頒布，大量研究開始關注內部控制審計報告，且均發(fā)現(xiàn)上市公司內部控制審計報告存在較多的問題，如審計意見表述方式不一致、審核依據(jù)不統(tǒng)一等（袁敏，2008；何芹，2012）。與國外研究相似，實證研究方面主要關注內部控制缺陷對審計成本及其信息質量的影響等（張宜霞，2011；田高良等，2011）。同時較多的研究開始關注內部控制鑒證的理論問題，內容包括鑒證目標、鑒證范圍、鑒證標準等諸多方面（劉明輝，2010；李明輝和張艷，2010）。但是這些研究都是將內部控制鑒證報告與內部控制審計報告同等看待，并沒有考慮二者之間存在的差異，未就內部控制審計與內部控制鑒證實施情況進行實證分析。

（三）比較分析

由此可見，美中內部控制審計鑒證政策的發(fā)展具有較強的相似性，都經(jīng)歷了內部控制評價、審核和審計等不同階段，但是在具體執(zhí)行過程中，又存在較多的差異，美國僅要求大型公司和中型公司實施內部控制審計，而對小型公司則沒有內部控制審計的要求，也沒有要求實施內部控制鑒證或評價。然而，中國對主板和中小板上市公司的要求是實施內部控制審計，而對創(chuàng)業(yè)板的要求則是內部控制鑒證。那么，內部控制審計與內部控制鑒證的差異是什么？內部控制審計與內部控制鑒證執(zhí)行情況又是如何呢？這些問題還有待進一步探討。同時，通過國內外文獻回顧可以發(fā)現(xiàn)，雖然大量研究關注內部控制審計及其鑒證，但是均將內部控制鑒證報告與內部控制審計報告同等看待，二者之間的差異還有待進一步考察，且有關內部控制鑒證與內部控制審計實施現(xiàn)狀的研究較少。因此，本文將在比較內部控制鑒證與內部控制審計政策要求差異的基礎上，對內部控制審計與內部控制鑒證的實施現(xiàn)狀進行實證分析。

二、內部控制鑒證與內部控制審計政策要求之比較分析

（一）內部控制鑒證與內部控制

審計概念范疇的比較根據(jù)《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》中的規(guī)定，鑒證業(yè)務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。鑒證業(yè)務包括審計業(yè)務、審閱業(yè)務和其他鑒證業(yè)務。具體到內部控制審計與內部控制鑒證業(yè)務，根據(jù)中國《企業(yè)內部控制審計指引》的規(guī)定，內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對截至特定日期企業(yè)內部控制的有效性進行審計，并發(fā)表審計意見。因此，內部控制審計屬于審計業(yè)務的范疇。然而，根據(jù)《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號——歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業(yè)務》（下文簡稱《其他鑒證業(yè)務準則》），注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業(yè)務屬于其它鑒證業(yè)務，因此，內部控制鑒證屬于其他鑒證業(yè)務范疇。具體關系可以通過圖1予以說明。

（二）內部控制鑒證與內部控制

審計所適用行為規(guī)范的比較從所適用的行為規(guī)范來看，內部控制鑒證和內部控制審計應該遵循的行為規(guī)范既有相同之處，也存在差異。從圖1可以看出，內部控制鑒證和內部控制審計都屬于鑒證業(yè)務，因此二者都應當遵循《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》。同時，注冊會計師在執(zhí)行鑒證業(yè)務時，還應當遵守中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范和會計師事務所質量控制準則，因此，內部控制審計和內部控制鑒證應當共同遵循的準則是《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范》和《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執(zhí)行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業(yè)務實施的質量控制》（下文簡稱《質量控制準則》）。但是，與內部控制鑒證業(yè)務不同的是，內部控制審計業(yè)務還必須遵循《企業(yè)內部控制審計指引》（下文簡稱《審計指引》）的規(guī)定，而內部控制鑒證業(yè)務則遵循《其他鑒證業(yè)務準則》的規(guī)定，并參照《指導意見》的規(guī)定執(zhí)行，同時根據(jù)《基本規(guī)范》和《配套指引》的要求，可以選擇性遵循《審計指引》的要求執(zhí)行。內部控制審計與內部控制鑒證所適用的行為規(guī)范如表5所示。

（三）內部控制鑒證與內部控制

審計主體及對象的比較首先，從內部控制鑒證與內部控制審計主體上看，二者主體相同。與《配套指引》鼓勵上市公司實施財務報表與內部控制整合審計的要求相一致，三個板塊《運作指引》中也均要求上市公司聘請會計師事務所在進行年度審計的同時，要求會計師事務所對上市公司內部控制實施審計或者鑒證，并出具內部控制審計報告或鑒證報告?？梢钥闯觯瑹o論是內部控制審計還是內部控制鑒證，均鼓勵上市公司聘請與財務報表審計相同的會計師事務所實施內部控制鑒證與審計。然而，從內部控制鑒證與內部控制審計對象上看，二者存在差異。根據(jù)《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》的規(guī)定，鑒證業(yè)務分為基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務。在基于責任方認定的業(yè)務中，責任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。在直接報告業(yè)務中，注冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責任方獲取對鑒證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預期使用者獲取，預期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。具體到內部控制鑒證和內部控制審計業(yè)務中，從理論上來說，內部控制鑒證和內部控制審計可以是基于責任方認定的鑒證或審計業(yè)務，也可以是直接報告業(yè)務。在實務中，內部控制鑒證業(yè)務按照《其他鑒證業(yè)務準則》執(zhí)行的同時，參照《指導意見》的規(guī)定執(zhí)行。根據(jù)《指導意見》的規(guī)定，在內部控制鑒證業(yè)務中，注冊會計師應當就企業(yè)管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發(fā)表審核意見。因此，從政策要求及注冊會計師實務來看，內部控制鑒證是對管理層有關內部控制有效性的認定發(fā)表意見，而內部控制審計是直接對內部控制設計和運行的有效性進行審計并發(fā)表意見。但是從最終目的上看，都是對內部控制的有效性發(fā)表意見。同時，與《配套指引》一致，《主板指引》和《中小板指引》均要求注冊會計師對財務報告內部控制有效性發(fā)表審計意見，并披露注意到的非財務報告內部控制重大缺陷，但是《創(chuàng)業(yè)板指引》只要求注冊會計師對財務報告內部控制有效性發(fā)表鑒證意見，并沒有提及對非財務報告內部控制的關注。內部控制鑒證與內部控制審計主體及對象的比較如表6所示。

（四）內部控制鑒證與內部控制審計保證程度和風險的比較

鑒證業(yè)務的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證鑒證業(yè)務的目標是注冊會計師將鑒證業(yè)務風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎。有限保證鑒證業(yè)務的目標是注冊會計師將鑒證業(yè)務風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎。根據(jù)《審計指引》的規(guī)定，內部控制審計業(yè)務屬于合理保證的鑒證業(yè)務，要求注冊會計師將審計風險降至可接受的低水平，對內部控制提供高水平保證，在審計報告中對內部控制采用積極方式提出結論。根據(jù)《其他鑒證業(yè)務準則》的規(guī)定，內部控制鑒證業(yè)務的保證程度根據(jù)具體情況確定，可能是有限保證也可能是合理保證。在有限保證的內部控制鑒證業(yè)務中，要求注冊會計師將鑒證風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的水平，對鑒證后的內部控制提供低于高水平的保證，在鑒證報告中對內部控制采用消極方式提出結論。而進一步根據(jù)《指導意見》第四條的規(guī)定“注冊會計師應當保持應有的職業(yè)謹慎，關注內部控制的固有限制，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，將審核風險降低至可接受的水平”，從這里看，內部控制鑒證要求提供有限保證，業(yè)務風險較低。內部控制審計與內部控制鑒證保證程度及風險的比較如表7所示。

（五）內部控制鑒證與內部控制

審計實施頻率和報告的比較首先，從內部控制鑒證與內部控制審計目前政策規(guī)定的實施頻率上看，《主板指引》對上市公司的要求與配套指引一致，上市公司每年都要聘請會計師事務所對內部控制有效性實施審計；《中小板指引》的規(guī)定是上市公司至少每兩年要求會計師事務所對內部控制有效性進行一次審計；《創(chuàng)業(yè)板指引》的規(guī)定是上市公司至少每兩年要求會計師事務所對內部控制有效性進行一次鑒證。其次，從內部控制鑒證與內部控制審計報告的內容上看，其差異主要體現(xiàn)在以下幾個方面：首先，報告標題不同。根據(jù)《審計指引》的要求，內部控制審計報告的標題是“內部控制審計報告”，根據(jù)《指導意見》的要求，審核報告的標題應當統(tǒng)一規(guī)范為“內部控制審核報告”，而再根據(jù)《創(chuàng)業(yè)板指引》的要求，內部控制鑒證報告的標題是“內部控制鑒證報告”。其次，報告意見存在差異。從意見類型上看，《審計指引》指出內部控制審計意見包括無保留意見、帶強調事項段意見、否定意見和無法表示意見；《指導意見》則指出內部控制鑒證意見包括無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。同時，報告段落不同。在內部控制審計業(yè)務中，如果審計師在審計過程中注意到被審計單位非財務報告內部控制重大缺陷，還需要對其注意到的非財務報告內部控制重大缺陷進行說明；而內部控制鑒證業(yè)務則無此要求。內部控制鑒證與內部控制審計實施頻率與報告的比較如表8所示。

（六）其他方面的比較

由于內部控制鑒證與內部控制審計概念范疇、適用行為規(guī)范等方面的差異，尤其是因為內部控制鑒證保證程度與風險低于內部控制審計風險，內部控制鑒證與內部控制審計還存在其他方面的差異：（1）證據(jù)收集程序要求不同。由于鑒證業(yè)務對業(yè)務風險降低的要求比審計業(yè)務低，因此，與審計業(yè)務相比，鑒證業(yè)務在證據(jù)收集程序的性質、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的。（2）證據(jù)數(shù)量要求不同。審計業(yè)務所需證據(jù)的數(shù)量較多，鑒證業(yè)務所需證據(jù)的數(shù)量較少。（3）審計師的責任不同。內部控制審計業(yè)務中，審計師所需承擔的責任也更高。（4）業(yè)務收費不同。根據(jù)《會計師事務所服務收費管理辦法》（2010）的規(guī)定，會計師事務所主要是根據(jù)業(yè)務性質、風險大小、繁簡程度等確定服務收費高低，因此審計業(yè)務收費比鑒證業(yè)務收費更高。

三、內部控制鑒證與內部控制審計的實施現(xiàn)狀

（一）主板上市公司強制內部控制審計具體分析

1.2012年和2013年內部控制審計報告的披露狀況2012年主板上市公司中911家披露了內部控制審計報告，披露比例為64.38%；2013年主板上市公司中1090家披露了內部控制審計報告，披露比例為75.91%。2013年主板公司內部控制審計的比例明顯高于2012年。如表9所示。可以看出，大部分公司能夠滿足一年出具一次內部控制審計報告的要求，且2013年相比2012年有較大幅度的提高，但是仍然有一定比例的公司難以滿足“每年都要聘請會計師事務所對內部控制有效性實施審計”的規(guī)定。2.內部控制審計報告規(guī)范性分析2006年以后，有關內部控制審計報告規(guī)范性的研究大量涌現(xiàn)，并且發(fā)現(xiàn)內部控制審計報告規(guī)范性存在的問題包括審計依據(jù)不統(tǒng)一、審計報告名稱不一致、業(yè)務類型有差別等方面（袁敏，2008）；隨著《基本規(guī)范》和《配套指引》的實施和完善，上市公司內部控制報告也在不斷規(guī)范（何芹，2012）。我們對2012年至2013年度內部控制審計報告進行分析發(fā)現(xiàn)，這兩年的內部控制審計報告規(guī)范性較好，但是仍然有個別公司內部控制審計報告規(guī)范性存在問題，包括報告名稱、審核依據(jù)及語言表述等，如表10所示。

（二）創(chuàng)業(yè)板上市公司內部控制

鑒證具體分析1.2012年至2013年內部控制鑒證概況根據(jù)《創(chuàng)業(yè)板指引》的要求，創(chuàng)業(yè)板上市公司應當至少兩年實施一次內部控制鑒證，至2012年12月31日，上市的創(chuàng)業(yè)板公司共355家，82家公司2012年和2013年連續(xù)兩年披露內部控制鑒證報告，占比23.10%；328家公司能滿足兩年披露1次內部控制審計報告的要求，占比92.39%；27家公司連續(xù)兩年均未披露內部控制鑒證報告，占比7.61%。可以看出，創(chuàng)業(yè)板公司披露內部控制鑒證報告大多數(shù)能夠為了滿足兩年實施一次內部控制鑒證的監(jiān)管需要，但是自愿每年實施內部控制鑒證的公司并不多，而且即使在監(jiān)管層要求內部控制鑒證的背景下，仍有少數(shù)公司不能按照要求披露甚至不披露內部控制鑒證報告。2012年與2013年創(chuàng)業(yè)板公司內部控制鑒證概況如表11所示。2.內部控制鑒證報告信息規(guī)范性與主板公司相比較，創(chuàng)業(yè)板公司內部控制鑒證報告信息規(guī)范性較差，還存在較多的問題，具體如下：（1）鑒證依據(jù)。與內部控制審計歸屬審計業(yè)務不同，內部控制鑒證業(yè)務屬于其它鑒證業(yè)務，其鑒證依據(jù)是《其他鑒證業(yè)務準則》，在實務中同時參照《指導意見》的規(guī)定執(zhí)行。但是從創(chuàng)業(yè)板內部控制鑒證報告看，鑒證依據(jù)卻存在非常大的差異，除了《其他鑒證業(yè)務準則》以外，還主要有：《企業(yè)內部控制鑒證指引》、《企業(yè)內部控制審計指引》、《中國注冊會計師審計準則》。（2）鑒證報告名稱。根據(jù)《其他鑒證業(yè)務準則》及《創(chuàng)業(yè)板指引》的要求，創(chuàng)業(yè)板上市公司內部控制鑒證報告的名稱應統(tǒng)一為“內部控制鑒證報告”，但是從2009年至2013年創(chuàng)業(yè)板公司披露的內部控制鑒證報告看，大多數(shù)公司都符合規(guī)范的要求，但也存在其他的一些報告名稱，具體有：內部控制審計報告、內部控制審核報告、內部控制專項報告、內部控制專項鑒證報告、內部控制制度報告。（3）鑒證業(yè)務類型。根據(jù)《其他鑒證業(yè)務準則》和《指導意見》的規(guī)定，內部控制鑒證業(yè)務是基于責任方認定的業(yè)務，但從實際情況看，創(chuàng)業(yè)板內部控制鑒證報告的引言段中既有將內部控制鑒證業(yè)務作為直接報告業(yè)務，又有將其作為基于責任方認定的業(yè)務；但是鑒證報告意見段又主要是針對內部控制發(fā)表鑒證意見，即將內部控制鑒證業(yè)務作為直接報告業(yè)務對待，但是具體范圍卻存在不同的界定，既有針對所有內部控制發(fā)表意見，又有僅針對財務報告內部控制發(fā)表意見。（4）鑒證保證程度。根據(jù)《指導意見》的規(guī)定，內部控制鑒證業(yè)務合理保證的要求并未明確，但是從實際情況看，創(chuàng)業(yè)板內部控制鑒證則主要提供的是合理保證。內部控制鑒證報告信息披露規(guī)范性歸納如表12所示。

（三）進一步分析

通過對主板公司內部控制審計和創(chuàng)業(yè)板公司內部控制鑒證實施現(xiàn)狀的比較，我們可以發(fā)現(xiàn)，從內部控制審計與內部控制鑒證的實施意愿上看，大部分主板公司能夠滿足一年出具一次內部控制審計報告的要求，但是仍然有一定比例的公司難以滿足每年審計一次內部控制的規(guī)定；雖然大部分創(chuàng)業(yè)板公司能夠滿足兩年出具一次內部控制鑒證報告的要求，但是總體來說內部控制鑒證的意愿相對較低。同時，從內部控制審計報告和內部控制鑒證報告的規(guī)范性來看，內部控制審計報告較為規(guī)范，個別公司內部控制審計報告規(guī)范性存在問題；而內部控制鑒證報告存在的問題則明顯較多，具體體現(xiàn)在鑒證依據(jù)、鑒證報告名稱、鑒證業(yè)務類型及鑒證保證程度等方面。

四、研究結論與對策建議

第5篇：業(yè)務審計報告范文

【關鍵詞】 會計師事務所； 注冊會計師； 法律屬性； 非營利性

會計師事務所的法律屬性問題（即是否為營利性組織）是個存在爭議的問題。在脫鉤改制之前，會計師事務所是財政部門出資舉辦的事業(yè)單位，毫無疑問是不以營利為目的的社會中介機構。脫鉤改制后，理論界和實務界多數(shù)人認為會計師事務所是以營利為目的的企業(yè)，并對其企業(yè)屬性進行了探討。筆者曾提出會計師事務所非營利性屬性的觀點，但是未深入研究論證。

一、會計師事務所營利性企業(yè)屬性的理由及其理論缺陷

綜合文獻，論證會計師事務所是以營利為目的企業(yè)的理由主要有：第一，注冊會計師行業(yè)與市場經(jīng)濟息息相關，會計師事務所提供的產(chǎn)品具有價值和使用價值，須遵循市場經(jīng)濟規(guī)律（價值規(guī)律）求發(fā)展。第二，會計師事務所具備營利性經(jīng)濟組織的各種特征，例如是由注冊會計師依法發(fā)起設立的社會經(jīng)濟組織，獲取相應的服務報酬（收費不是行政事業(yè)性收費，屬于經(jīng)營性收費，包含利潤因素），實行獨立核算等。第三，營利性是會計師事務所生存和發(fā)展的內在動力，會計師事務所為了獲取最大化的經(jīng)濟利益，會努力提高審計質量，實現(xiàn)鑒證職能和營利性的矛盾統(tǒng)一。第四，注冊會計師職業(yè)是高智能、高風險的職業(yè)，因此也應當是高利潤的行業(yè)；利潤越多，反映會計師事務所向社會提供有用并符合執(zhí)業(yè)規(guī)范的商品越多，說明它對社會貢獻越大。

筆者認為上述論證會計師事務所營利性屬性的部分理由存在理論缺陷，值得商榷。

（一）將會計師事務所的企業(yè)屬性與營利性屬性等同起來是錯誤的

狹義的企業(yè)是指以營利為目的的經(jīng)營組織，廣義的企業(yè)是指從事經(jīng)營性活動的組織。當前會計師事務所是注冊會計師發(fā)起設立的、在工商行政管理部門注冊登記的有限責任公司或合伙企業(yè)，具備廣義企業(yè)具有的組織性、經(jīng)營性和法定性三個要素。但是按照企業(yè)的宗旨和目的，企業(yè)可以分為營利性企業(yè)和非營利性企業(yè)，并不是所有企業(yè)都是以營利為目的的。會計師事務所是否具有營利性，還需要進一步研究。

（二）將從事經(jīng)營性活動與營利性等同起來也是不對的

根據(jù)兩大法系普遍接受的法理，“非營利性”并非意味著禁止賺取利潤，而是對所賺取利潤的分配限制。所謂“營利性”就是股東投資于公司的根本目的是賺取資本利潤，公司的經(jīng)營目的是獲得利潤并且把利潤分配給股東。會計師事務所從事審計活動，要遵循成本效益原則，收取一定金額的審計費用（屬于需要依法納稅的經(jīng)營性收費），獲取一定的利潤，是一種經(jīng)營性活動。但是從事經(jīng)營性活動與會計師事務所“非營利性”并不矛盾。非營利性組織可以從事營利性的商業(yè)活動，非營利性組織提供的服務可以不免費；根據(jù)國家的規(guī)定收取合理的費用，以確保成本，略有盈余，對于維持非營利性組織生存和發(fā)展是非常必要的。如果會計師事務所不將獲取的利潤分配給合伙人（股東），而是由注冊會計師享有審計費用的所有權，會計師事務所只是代注冊會計師收取審計費用，在依法繳納稅金、扣除有關成本費用后的余額（即利潤）歸還給注冊會計師所有，此時的會計師事務所就是一個為注冊會計師執(zhí)業(yè)提供服務的非營利性組織。在實踐中，有的會計師事務所是按非營利性組織運作的。

（三）雖然注冊會計師審計是服務于市場經(jīng)濟的，但是服務于市場經(jīng)濟的機構并不一定都是營利性的機構

注冊會計師審計是為會計信息提供鑒證，這點與公證機構的職能類似；而公證機構也是服務于市場經(jīng)濟的機構，但是法律卻明確規(guī)定公正機構不以營利為目的；以審計服務于市場經(jīng)濟來論證其營利性是不能成立的。另外，實行獨立核算也并不是營利性組織的特征，非營利性的事業(yè)單位也實現(xiàn)獨立核算。

二、單純以營利為目的，在實踐中必然導致審計行為商業(yè)化

合伙人（股東）是會計師事務所的所有者，對利潤享有分配權，導致合伙人（股東）將自己看成“老板”，在經(jīng)營、管理會計師事務所和執(zhí)行審計業(yè)務中以獲取利潤為唯一目標。創(chuàng)辦會計師事務所以獲取資本利潤為目標，吸引資金所有者（商人）來投資會計師事務所。例如有的會計師事務所實際控制人不是注冊會計師，而是某些掌握審計業(yè)務來源的機關、組織（工商、稅務機關，稅務師事務所以及銀行等）或者這些機關、組織的工作人員；又如有的合伙人（股東）既不執(zhí)行業(yè)務，也不在審計報告上簽字，成為純粹的資本利潤獲取者。

在客戶關系和具體業(yè)務的接受和保持中，僅考慮能夠獲取多少業(yè)務收入，很少考慮或根本不考慮勝任能力、獨立性、客戶是否誠信以及該項目是否可以承接等。審計市場上還出現(xiàn)了“薄利多銷”的商業(yè)思維，采用價格策略（包括降低收費標準、支付回扣等）招攬業(yè)務、增加收入。執(zhí)行審計業(yè)務時采用成本策略（包括簡化審計程序、降低審計質量等）以提高利潤，放棄業(yè)務質量和職業(yè)道德。員工人數(shù)一定的情況下，完成的審計項目數(shù)量越多，會計師事務所業(yè)務收入越高。某個審計項目收費一定的情況下，項目組成員越少、所花時間越少，審計成本就越低，利潤也就越高。追求審計質量就必定要在一個審計項目上花更多的時間，則能完成的審計項目數(shù)量必定就少，因此在審計報告使用人無法辨別（或者不需要辨別）審計報告質量的情況下，追求審計質量是與會計師事務所營利性相沖突的（上述“會計師事務所為了獲取最大化的經(jīng)濟利益，會努力提高審計質量”的理由是不符合實際的）。此時，會計師事務所評價注冊會計師的唯一標準就是完成了多少業(yè)務、收取了多少業(yè)務收入。為了降低勞動力成本，合伙人（股東）傾向聘任未取得注冊會計師資格的員工擔任審計項目負責人，或者將注冊會計師工資和業(yè)務提成比例定得很低，迫使注冊會計師加班加點工作、或者壓縮必要的審計工作時間和審計程序以完成較多的項目來提高薪酬水平。

審計行為商業(yè)化，會計師事務所放棄了自己的社會責任，成為地道的“商人”。行業(yè)內以經(jīng)濟效益來評價注冊會計師的價值，而不是比較其社會貢獻。審計失去了其應有的提高會計信息質量的功能，成為一種被用來牟取高額利潤的手段。注冊會計師失去了其應有的鑒證價值，成為了在審計報告上簽名的工具。審計本應是提高會計信息可信賴程度，并以此提高社會誠信度的；會計師事務所一味追求商業(yè)利潤，反而制造了更多的虛假經(jīng)濟信息，給市場添了亂子，加劇了社會信任危機。社會公眾不再相信會計師事務所能夠保持客觀公正，導致審計公信力危機，注冊會計師行業(yè)在自殺式的、毀滅式的發(fā)展。

三、會計師事務所不應單純以營利為目的

雖然注冊會計師是市場經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，注冊會計師行業(yè)是隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展的，注冊會計師要向委托人（被審計單位）收取費用，但是“社會公眾是其唯一委托人”，注冊會計師審計要對整個社會公眾負責。對一般企業(yè)而言，產(chǎn)品的需求人和付費人是一致的，以付費人（顧客）為“上帝”、滿足付費人的需要與企業(yè)追求自身利益最大化的目標是一致的。而審計報告的需求人與付費人是不一致的，如果會計師事務所以營利為目的，必定以付費人為“上帝”，一旦出現(xiàn)需求人和付費人利益沖突時，必定以付費人利益為重，迎合付費人非法要求或者與付費人串通出具虛假審計報告。審計作為提高會計信息可靠性的重要途徑，既影響到審計報告使用者經(jīng)濟決策的正確性，也關系到經(jīng)濟秩序的有序性，本身對其公信力有很高的要求；審計公信力不能僅僅依靠法律的認可，更重要的是要社會公眾對審計獨立、客觀、公正的認可。然而審計報告使用者無法對審計報告質量作出判斷，審計報告供給人和需求人之間存在嚴重的信息不對稱。在信息不對稱的情形下，只有明確和強調會計師事務所的非營利性（不單純以營利為目的），才能讓社會公眾相信會計師事務所不會為了商業(yè)利益而放棄審計質量。

注冊會計師審計受價值規(guī)律作用的前提是：審計報告應該成為真正具有使用價值的商品。審計報告的使用價值是提高會計信息的可信賴程度，從而會計信息使用者能夠據(jù)此作出正確的經(jīng)濟決策。然而我國企業(yè)所有者缺位，或者所有者和經(jīng)營者合一，或者大股東操縱，審計委托人往往就是被審計單位的經(jīng)營管理層，形成委托人委托注冊會計師來監(jiān)督自己的尷尬局面。因此對審計委托人來說，審計報告沒有使用價值，其委托審計僅是滿足國家的強制審計要求、向有關部門提供一份“審計報告”書面材料。小股東是股市中的投機者，主要關注的是股票價格的漲落而不是企業(yè)發(fā)展狀況，不關心審計報告的質量，還可能歡迎注冊會計師出具虛假報告來促使股價上漲。審計報告的其他使用者如債權人（銀行）、工商稅務等政府監(jiān)管機關也沒有尋求真實會計信息的動力，沒有在真正意義上使用審計報告，沒有高質量的審計需求。注冊會計師投入審計項目的勞動越多，審計報告的質量越高，其價值也就越高。但是目前高質量審計報告市場需求的缺失，導致高質量的審計服務不能必然取得高報酬，“無價值”的審計報告卻可以在市場中高價交換。退一步講，即使審計報告使用者有審計需求，只要存在審計費用支付人和審計報告使用者相脫節(jié)的現(xiàn)象（即審計報告使用者都是不支付審計費用的、“搭便車”的無償使用者），“購買審計意見”就無法避免，審計的價值就無法通過價值規(guī)律來實現(xiàn)。審計報告的價值無法在市場上體現(xiàn)，決定了我們不能放任審計服務受價值規(guī)律的作用，不能實現(xiàn)審計收費的市場調節(jié)，而必須實行政府指導價，嚴禁以降價的方式進行惡性競爭。

認為：生產(chǎn)力決定生產(chǎn)關系；生產(chǎn)力系統(tǒng)中的獨立的實體性因素包括勞動者、勞動資料（主要是生產(chǎn)工具）和勞動對象（勞動資料和勞動對象合稱生產(chǎn)資料）；生產(chǎn)關系包括生產(chǎn)資料的所有制形式、人們在生產(chǎn)中的地位及其相互關系和產(chǎn)品的分配方式三個方面的內容；生產(chǎn)資料的所有制形式在生產(chǎn)關系體系中起著決定性的作用，它決定了后兩個方面。會計師事務所的勞動資料主要是計算機等辦公設備（生產(chǎn)工具）、勞動對象主要是被審計單位的會計信息，與需要大量的廠房、機器設備和原材料的企業(yè)相比，會計師事務所的生產(chǎn)資料簡單、所需的投資少，開展業(yè)務主要依靠注冊會計師智力活動，會計師事務所的資本實際上是注冊會計師人力資本?？梢哉f在會計師事務所生產(chǎn)力系統(tǒng)中，勞動者（注冊會計師）是唯一的實體性因素：從事審計業(yè)務是注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務而不是會計師事務所在經(jīng)營業(yè)務，在審計報告上簽名蓋章就是注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為。生產(chǎn)資料在會計師事務所生產(chǎn)力系統(tǒng)實體性因素中沒有地位，決定了會計師事務所不應該存在資本雇傭勞動的現(xiàn)象，資金資本也不能參與產(chǎn)品的分配。我們說會計師事務所的非營利性，是指其出資人不能取得資本利潤，會計師事務所的業(yè)務收入和利潤應該歸執(zhí)業(yè)注冊會計師所有。強調會計師事務所的非營利性，不否認審計活動是經(jīng)營性活動。會計師事務所的非營利性與注冊會計師獲取高額勞動報酬之間并不矛盾，相反我們承認注冊會計師執(zhí)業(yè)活動是一種高智力、高強度、高難度的復雜勞動，應該獲取高額勞動報酬（即執(zhí)業(yè)活動的高利潤）。同時合伙人（股東）雖然不能以出資者的身份取得資本利潤，但是其作為注冊會計師從事執(zhí)業(yè)活動可以獲取高額勞動報酬，而且其作為會計師事務所領導層從事內部質量控制和行政管理工作可以獲取一定的勞動報酬。強調會計師事務所不應單純以營利為目的，合伙人（股東）不能享有他人審計違法行為獲取的利潤，才會有動力強化內部質量控制，抑制審計行為商業(yè)化，提高審計質量。

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第6篇：業(yè)務審計報告范文

根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會《會計師事務所執(zhí)業(yè)質量檢查制度（試行）》的規(guī)定和《中國注冊會計師協(xié)會關于開展XX年年會計師事務所執(zhí)業(yè)質量檢查工作的通知》精神，我們于XX年年7月4日至8月30日對50家會計師事務所（包括分所）進行了檢查，13家事務所予以復查。現(xiàn)從以下四個方面進行匯報：

一、今年檢查工作的特點和基本做法

開展執(zhí)業(yè)質量的監(jiān)督檢查工作，是行業(yè)誠信建設的內在要求和客觀需要。本次檢查工作由協(xié)會領導總體布置，監(jiān)管部具體組織實施，在借鑒以往開展檢查工作經(jīng)驗的基礎上，對XX年年度的檢查工作從計劃、組織、實施等方面都進行了認真準備和精心安排。

（一）認真做好檢查前的各項準備工作。

中注協(xié)檢查工作布置會后，我們修訂了執(zhí)業(yè)質量檢查工作計劃，確定了XX年年檢查對象、范圍、檢查的方式和方法等內容；召開了執(zhí)業(yè)質量檢查工作布置會，部署了今年業(yè)務質量檢查工作。

舉辦了檢查人員培訓班，對40名檢查人員進行檢查前的培訓；針對小規(guī)模企業(yè)的特點，簡化了小規(guī)模企業(yè)的檢查工作底稿。

（二）檢查工作的特點和基本做法

按照中注協(xié)要求，結合我會與財政局監(jiān)督處不重復檢查的原則，對50家事務所進行檢查，其中XX年后新設立的45家、具有證券期貨業(yè)務資格的2家、5年內未接受過協(xié)會自律性檢查的事務所3家，同時對上年度被強制培訓的13家事務所進行了執(zhí)業(yè)質量復查。

檢查范圍：XX年年1—4月出具的上市公司、大中型國有企業(yè)、外商投資企業(yè)XX年度審計報告。被檢查事務所共出具年度審計報告共2451份，檢查組抽查226份（其中上市公司報告4份），抽查比例為9.2%。

為便于檢查人員工作，同時不影響被檢查事務所正常業(yè)務，與往年不同，我們從實際出發(fā)采取了實地檢查和報送資料集中檢查兩種方式。

在抽取審計業(yè)務項目時，選擇能全面反映事務所執(zhí)業(yè)水平的業(yè)務類型和業(yè)務項目，使抽取的檢查樣本具有廣泛性和代表性。例如，選擇不同審計部門或審計小組的業(yè)務項目；選擇不同的簽字注冊會計師完成的審計報告。

這次檢查工作給注冊會計師們提供了一次相互交流的機會，很多接受檢查的事務所非常重視與檢查人員交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和體會，不少事務所把檢查組與事務所的交換意見會，看作是對注冊會計師進行專業(yè)培訓的好機會。通過檢查人員與注冊會計師的討論交流，達到了提高事務所業(yè)務質量的目的。

二、檢查中發(fā)現(xiàn)的主要問題

（一）內部質量控制存在問題

對事務所內部質量控制的檢查，主要采取調查問卷、現(xiàn)場詢問并結合具體審計項目的檢查來進行。

檢查中發(fā)現(xiàn)大部分事務所建立了一整套以項目承接、項目風險管理、各級業(yè)務人員的職責規(guī)定、審計工作底稿審核規(guī)定、內部控制評價規(guī)程等為主要內容的內部質量控制制度和業(yè)務項目風險控制規(guī)程，在制度上為業(yè)務質量提供了保證。

但少數(shù)事務所缺乏具體可行的制度，如有的事務所未建立執(zhí)業(yè)規(guī)程或審計手冊，有的從形式上履行了三級復核程序，但未簽署意見，對復核的程序和內容亦無記錄，各級復核缺乏明確的責任分工，致使三級復核流于形式。

被檢查的新所和小所由于更多的關注市場開發(fā)，制度建設和執(zhí)行處于薄弱環(huán)節(jié)，項目質量控制依賴具體的執(zhí)業(yè)人員。因此，不同的項目組由于人員組成的不同，使項目之間執(zhí)業(yè)質量存在較大差異，風險控制標準不統(tǒng)一。

(二)職業(yè)道德方面存在問題

在本次檢查中，我們采用調查問卷、現(xiàn)場與相關審計人員詢問方式，未發(fā)現(xiàn)事務所及注冊會計師惡意違背職業(yè)道德的情況。

但我們發(fā)現(xiàn)事務所業(yè)務收費大多偏低，有的業(yè)務收費僅為標準收費的20-30%；注冊會計師普遍未就新承接業(yè)務與前任注冊會計師進行溝通。造成上述問題的原因除了受執(zhí)業(yè)環(huán)境、執(zhí)業(yè)隊伍素質、不正當競爭等因素的影響，部分事務所自身存在重收益、輕質量的狀況，尤其放開批所以來，部分事務所出現(xiàn)內部分化、業(yè)務流失的趨勢，這種狀況勢必加劇同行間的不正當競爭。

三、具體審計項目存在的問題分析

（一）法律責任問題

1、對會計責任和審計責任重視不夠。如收集的財務報告未經(jīng)單位負責人簽字、蓋章或沒有單位的公章；將事務所的名稱作為會計報表附注的頁眉或頁腳；未按照企業(yè)會計準則的要求披露關聯(lián)方關系及其交易；會計報表附注未將主要報表項目內容予以列示；未披露財務報表的批準報出日期；管理當局聲明書不簽日期或簽署日期與審計報告日期不一致等問題普遍存在。

2、底稿中存檔的審計報告沒有嚴格執(zhí)行簽字并蓋章制度。如注冊會計師只蓋章沒有簽字或只簽字沒有蓋章；將不應作為審計報告附件的內容作為附件。如在報告正文有附送會計報表的情況。

3、新所和小所對業(yè)務定書重視不夠。沒有業(yè)務約定書、約定書要素不完整或內容不恰當?shù)那闆r，被審計企業(yè)未蓋章，未明確出具報告日期或無簽約日期或有效日期，簽約日期晚于報告日期，不恰當限定年度審計報告的使用范圍等。

法律意識不強是今年業(yè)務檢查發(fā)現(xiàn)的較為普遍的問題。我們認為，事務所審計業(yè)務如果涉及法院、公安等相關部門，上述存在的問題將會導致事務所及注冊會計師承擔不必要的法律責任。

（二）綜合類項目存在的問題

1、普遍不重視審計計劃的編制。有的事務所未編制審計計劃?；蛘呔唧w審計計劃固定化，沒有根據(jù)項目的實際進行調整以適應項目的需要。對審計程序表執(zhí)行情況的說明一般不予重視，減少審計程序未經(jīng)有關責任人批準，在實際執(zhí)行過程中隨意性很大。審計計劃中沒有對企業(yè)的相關風險因素進行分析，對重要性水平的確定沒有過程及依據(jù)，沒有審計目標的描述，對以前年度審計的描述簡單，沒有費用預算，對重要的審計領域與科目的審計程序沒有說明。

2、事務所普遍對期初余額的關注程度不夠，沒有獲取可以信賴的期初余額的有利證據(jù)，也沒有執(zhí)行相應的審計程序；對影響本期的大額結轉項目沒有進行追查，未充分考慮期初余額對會計報表的影響。

3、沒有審計總結。未編制符合性測試記錄、審計差異匯總表、試算平衡表。

4、符合性測試目的不明確，符合性測試的結果與實質性測試的時間、性質、范圍沒有形成對應關系，體現(xiàn)不出制度基礎審計的特點。對符合性測試樣本量確定的依據(jù)沒有充分的說明。

5、未單獨建立永久性檔案，對首次接受委托項目的，收集長期檔案資料不齊。

（三）實質性測試存在問題

1、對往來款項的函證情況普

遍執(zhí)行不到位。對應收款項、應付款項的審計程序有的只有賬賬核對、賬表核對，缺少必要的賬齡分析和函證程序；有的雖然發(fā)函但在回函很少的情況下，沒有執(zhí)行任何替代程序即予以確認。如某事務所對某物資公司的審計，公司其他應收款金額為7225萬元，占資產(chǎn)總額34.74%，未實施函證的審計程序，也未執(zhí)行任何替代程序即予以確認。

2、存貨監(jiān)盤程序普遍實施不到位。對實物資產(chǎn)的審計，一般只取得了客戶提供的明細表或者盤點表，沒有事務所的監(jiān)盤或抽盤記錄，有的雖然有盤點或抽盤記錄，但沒有將盤點日的數(shù)據(jù)倒扎至報告日進行核對，使執(zhí)行的審計程序不能達到審計目的；對因客觀原因不能執(zhí)行監(jiān)盤或抽盤的實物資產(chǎn)，沒有執(zhí)行相關的替代程序；底稿中缺乏審計人員對大額資產(chǎn)產(chǎn)權的關注，如金額較大的固定資產(chǎn)的發(fā)票、進口設備的報關文件、在建工程的施工許可證、房屋與土地使用權證及其有關的抵押事項等。

如某事務所審計的某裝飾工程存貨金額為1234萬元，占總資產(chǎn)38.77%。其中工程施工1230萬元，注冊會計師未按工程項目編制明細表，未關注工程進度情況，也未進行實物監(jiān)盤的審計程序。

3、長期投資底稿未標明投資比例及核算方法。對于合同約定所占比例較大的投資，沒有檢查長期投資是否采用權益法核算，沒有對當期損益的調整是否正確，以及是否應編制合并報表進行判斷。

4、收入確認不符合相關準則的規(guī)定。如某施工企業(yè)當期會計報表確認收入15.3億元。注冊會計師沒有取得工程結算收入的確認依據(jù)，沒有結合工程合同、工程進度等進行收入確認的判斷，沒有考慮收入確認方法隊會計報表的影響。

5、被檢查的多數(shù)事務所普遍存在對現(xiàn)金流量表審計的工作底稿不充分問題。

6、收集的審計證據(jù)不充分、不恰當，不足以對審計結論形成有力的支持。審計人員大量地復印企業(yè)的總賬、明細賬、記賬憑證及原始憑證，盲目地搜集無效的審計證據(jù)，沒有對證據(jù)的分析與職業(yè)判斷軌跡與記錄；有的出現(xiàn)審計證據(jù)不支持審計結論或二者不一致的情況；有的搜集審計證據(jù)不充分且目的性不強，憑證抽查比例過低，不能成為支持審計結論的依據(jù)；部分審計項目，對于重要事項沒有取得審計證據(jù)，檢查人員無法進一步判斷對審計意見的影響。

如某公司主營業(yè)務收入增長106.30%，但主營業(yè)務成本只增長了20.41%，XX年度收入增長主要為銷售給單一客戶,銷售額為2,389萬元，其中應收賬款為1,437萬元，該銷售無主營業(yè)務成本。該交易為臨近資產(chǎn)負債日進行的重大異常交易，注冊會計師沒有充分關注交易對象的財務狀況、銷售規(guī)模、償債能力等；審計人員未對相關合同條款進行認真檢查，未關注其銷售是否符合收入確認條件；未關注公司是否已實際發(fā)貨，未查閱到交貨手續(xù)，未取得相關驗收合格的證明。

7、審計意見類型不恰當。

（1）部分事務所出具的審計報告的保留意見不在正文中披露，而是采用審計事項說明方式敘述。

（2）審計報告中審計范圍的界定不正確。某公司是合并會計報表，該所審計的是其母公司會計報表，僅對母公司會計報表發(fā)表審計意見而非合并會計報表，但是在審計報告范圍段中的表述是“我們審計了后附某公司XX年12月31日的資產(chǎn)負債表以及XX年度的利潤表和現(xiàn)金流量表?！保瑹o形中擴大了注冊會計師的責任。

（3）對審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題以會計報表附注披露的方式替代審計報告意見，以此“規(guī)避”審計風險，造成審計意見不當。如某企業(yè)無形資產(chǎn)-專利XX年期初140萬元，本年6月增加6000萬元，期末無形資產(chǎn)余額6140萬元，全年應攤銷364萬元而未攤銷（受益期xx年）。上述事項影響利潤減少366萬元（報表利潤－85萬元），僅在報表附注中說明未在報告中披露，審計報告意見類型為無保留意見不恰當。

（4）強調事項段所強調的事項不屬于修訂后《具體準則第七號—審計報告》規(guī)定的內容。如某公司根據(jù)與另一公司簽訂的協(xié)議，提取資產(chǎn)占用費324.3萬元(占資產(chǎn)總額的34.54%)計入“其他應付款”。注冊會計師在審計時就此事項向B公司進行函證, B公司未予確認。注冊會計師在審計報告中，將此事項作為無保留意見審計報告的強調事項段。

（5）企業(yè)會計制度運用錯誤，事務所出具無保留意見報告。如某審計報告意見段中說明被審計單位會計報表符合《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，但會計報表附注披露采取的會計政策是《施工企業(yè)會計制度》。同時，審計底稿的管理當局聲明書中企業(yè)聲明采用《企業(yè)會計制度》。

（6）沒有充分考慮重大事項不符事項對審計報告的影響

某事務所出具的一份標準無保留意見審計報告，底稿記錄長期借款函證與報表差額較大, 注冊會計師沒有進一步檢查差異原因；某企業(yè)19xx年成立，XX年未編制利潤表而將損益項目在遞延資產(chǎn)核算、沒有合并持股56%的子公司， XX年度審計意見為帶強調事項的無保留意見，注冊會計師本年度仍出具無保留意見報告。

（7）注冊會計師對會計報表附注進行保留、對企業(yè)已接受并進行了調整的事項報，仍在審計報告中予以保留，盲目回避審計責任。

（8）對資不抵債企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力關注不夠，審計程序不到位。某事務所對資產(chǎn)總額為7365.89萬元，凈資產(chǎn)為-4549.29萬元的某飯店進行審計，注冊會計師未關注其持續(xù)經(jīng)營能力。注冊會計師只索取飯店的科目余額表，在工作底稿中填列報表數(shù)字，極少地執(zhí)行了審計程序，便出具了標準無保留意見審計報告。

四、對此次檢查的處理意見

針對上述檢查中出現(xiàn)的問題，對審計過程中違規(guī)情節(jié)較嚴重的注冊會計師、事務所予以行業(yè)懲戒：

（一）對兩家事務所予以通報批評：北京泳泓勝會計師事務所、北京宏大興會計師事務所

（二）對三家事務所予以限期整改：北京同道會計師事務所、北京中潤誠會計師事務所、北京慧運會計師事務所

（三）對六家事務所予以談話提醒：中誠恒平會計師事務所、中漢德會計師事務所、北京國信浩華會計師事務所、北京聯(lián)首會計師事務所、先峰榮達會計師事務所、北京今日升會計師事務所。

對以上事務所因審計報告存在問題簽字注冊會計師予以談話提醒。

五、幾點意見與建議

1、本著幫助教育與并罰并重的原則，我們對以上11家事務所發(fā)書面通知書，要求事務所針對檢查發(fā)現(xiàn)的問題，提出整改意見和建議，從告知之日起一個月內以書面的形式上報協(xié)會，我們將對整改結果進行跟蹤落實。并根據(jù)整改情況確定是否列入下

一年的復查對象。

2、加強與有關部門的溝通，如對銀行的函證，往往因銀行不嚴格遵循財政部、中國人民銀行《關于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》有關規(guī)定，造成注冊會計師不能很好履行對函證實施有效控制的程序。建議向有關部門反映，解決函證收費高的問題。

第7篇：業(yè)務審計報告范文

一、關于修訂《獨立審計具體準則第7號——審計報告》的說明

（一）修訂背景

自1996年1月1日起施行的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》（以下簡稱“原審計報告準則”），對提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質量，保護公眾利益起到了積極作用，但原審計報告準則施行六年來，也暴露出一些缺陷，并在實務中產(chǎn)生一些。從近年來審計報告的質量看，大多數(shù)會計師事務所出具的審計報告意見類型定性準確，用詞規(guī)范，便于理解和使用，但也有一些審計報告意見類型定性不準，邏輯不清，表述不當，用詞晦澀，令人難以理解和使用。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見，致使審計報告的有用性大為降低。

此外，原審計報告準則規(guī)定的要素和格式與國際慣例存在一定差異，妨礙了審計報告的通用性。在審計報告國際協(xié)調方面，國際會計師聯(lián)合會下屬的審計實務委員會（國際審計與鑒證準則理事會的前身）做了大量工作。1983年，審計實務委員會頒布的《國際審計準則指南第13號——審計師對會計報表的報告》，對審計報告的要素、格式、報告類型等進行了規(guī)范，1989年和1994年又進行了兩次修訂。1994年的修訂主要以1988年美國《審計準則說明第58號——對已審計財務報表的報告》及1993年英國修訂后的審計報告準則為基礎。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會議上，審計實務委員會批準對《國際審計準則第700號——審計師對財務報表的報告》（ISA700）修訂稿。當前，美國、英國、加拿大、日本及一些家的審計報告在要素和格式等方面，基本上與國際審計準則的要求一致。為遵循國際慣例，并考慮到我國的實際情況，急需對原審計報告準則進行修訂。

（二）修訂的主要

1、注冊會計師對審計報告承擔的責任更加明確

原審計報告準則規(guī)定，注冊會計師應對其出具的審計報告的真實性、合法性負責。并規(guī)定，審計報告的真實性是指審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和應發(fā)表的審計意見；審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準則的規(guī)定。注冊會計師職業(yè)界與界對審計報告真實性的理解存在較大差異。相當部分的執(zhí)業(yè)人士認為，如果注冊會計師按照獨立審計準則的要求執(zhí)行審計業(yè)務，出具的審計報告就是真實的；法律界則認為，審計報告的真實性應是審計結果的真實，不能說審計過程真實就是審計報告的真實。從國內外審計實踐看，由于被審計單位管理當局存在通同舞弊的可能，即使注冊會計師按照獨立審計準則的要求執(zhí)行審計業(yè)務，并盡到了應有的職業(yè)謹慎，出具的審計報告仍然可能是失實的。在這種情況下，國內外的法律通常為注冊會計師提供了免責條款。因此，修訂后的準則規(guī)定，注冊會計師應對出具的審計報告負責，但不提及審計報告的真實性，以彌合注冊會計師職業(yè)界與法律界的理解差異。此外，對審計報告合法性的定義過于空泛，因此也一并刪除。

2、標準審計報告格式由兩段式改為三段式

將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，有助于審計報告使用人更加清楚地了解注冊會計師審計工作的范圍和性質。引言段描述了注冊會計師審計的對象以及被審計單位管理當局和注冊會計師各自的責任，范圍段描述了注冊會計師審計的目的、審計工作的范圍和發(fā)表意見的基礎，并強調了注冊會計師對會計報表提供的是合理保證而非絕對保證。

與原審計報告格式相比，修訂后的準則要求，當注冊會計師出具無法表示意見的審計報告時，應刪除引言段中對其責任的描述以及范圍段，因為在這種情況下，注冊會計師的審計范圍通常受到了嚴重限制，未能完成重要的審計工作以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不應在審計報告中出現(xiàn)審計責任、審計依據(jù)和已實施的主要程序等內容。

3、明確了審計報告日期的含義

原審計報告準則規(guī)定，審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。由于注冊會計師職業(yè)界普遍將完成外勤審計工作的日期理解為撤離被審計單位審計現(xiàn)場的日期，而該日期往往早于被審計單位管理當局簽署會計報表的日期，這樣就導致在會計責任尚未明確時注冊會計師就已承擔了審計責任，顛倒了會計責任和審計責任的因果關系和時間順序。修訂后的準則刪除了“外勤”二字，將審計報告的日期明確為完成審計工作的日期，即注冊會計師完成了所有程序、獲取的審計證據(jù)足以支持對會計報表發(fā)表意見的日期。注冊會計師在界定審計工作完成日時，須考慮：（1）應當實施的程序已經(jīng)完成；（2）要求被審計單位調整或披露的事項已經(jīng)提出，被審計單位已經(jīng)作出或拒絕作出調整或披露；（3）被審計單位管理當局已經(jīng)正式簽署會計報表。

4、刪除了審計報告意見段中的“一貫性”

一貫性是指會計處理的選用符合一貫性原則。從審計和實務看，如果被審計單位會計處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會計師則視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告；如果被審計單位會計處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，修訂后的準則將意見段中的“一貫性”刪除。

5、嚴格規(guī)范了在意見段之后增加強調事項段的具體情形

原審計報告準則規(guī)定，當注冊會計師出具無保留意見審計報告時，如認為必要，可在意見段之后增加強調事項段。這條規(guī)定給某些注冊會計師隨意操縱審計報告的意見類型留下了空間。近年來，在實務中存在著把應當發(fā)表意見的事項簡單地放到意見段之后予以說明、以披露代替發(fā)表意見的行為，已經(jīng)給會計報表使用人造成了極大的混亂，嚴重降低了審計報告的有用性。針對這種情況，借鑒國際通行的作法，規(guī)定除特殊情況（持續(xù)經(jīng)營問題和其他重大不確定事項）外，注冊會計師不應在審計報告的意見段之后增加強調事項段，以免會計報表使用人產(chǎn)生誤解同時，準則還要求，注冊會計師應當在強調事項段中指明，該段內容僅用于提醒會計報表使用人關注，并不已發(fā)表的意見。這一措施將有助于進一步明確注冊會計師的責任，有效遏制以強調事項段代替發(fā)表意見的行為，對規(guī)范審計報告，提高審計質量具有重要作用。

6、將“會計準則及國家其他有關財務會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度”

會計報表的編制要符合《企業(yè)會計準則》及國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定，這既符合我國國情，同時也符合國際慣例。但“國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定”內涵尚需進一步明確，是否包括《會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》，能否按照企業(yè)性質和規(guī)模明確為《企業(yè)會計制度》、《保險企業(yè)會計制度》或《小企業(yè)會計制度》？由于國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度是企業(yè)編制會計報表的直接依據(jù)，也是注冊會計師判斷企業(yè)會計報表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會計準則和會計制度已經(jīng)體現(xiàn)了《會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》等有關財務會計法規(guī)的主要精神和重要原則。因此，將“企業(yè)會計準則及國家其他有關財務會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度”。

7、其他方面的修訂

（1）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，避免了原來用詞的生硬和主觀印象，要求注冊會計師在意見段之前披露發(fā)現(xiàn)的影響會計報表公允反映的重大事項，同時明確了在審計報告基本內容上與其他意見類型的區(qū)別。

（2）刪除了被審計單位的定義和審計報告的使用責任?！氨粚徲媶挝弧钡亩x已經(jīng)在《獨立審計具體準則第1號——會計報表審計》中作了規(guī)定，審計報告的使用責任已經(jīng)在《獨立審計具體準則第2號——審計業(yè)務約定書》中作了描述，因此刪去。

（3）刪除了有關審計差異的調整、期后事項和或有損失的處理等內容，使審計報告準則的規(guī)范內容集中在審計報告的基本內容和意見類型上，而將上述內容放在《審計報告指南》或由其他審計準則項目來規(guī)范。

（4）根據(jù)法律專家的意見，對結構進行了調整。將原來的“總則”和“一般原則”合并，將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據(jù)誰制定誰解釋的法律原則，刪除了原來的解釋權條款。

（5）將審計報告的收件人進一步明確為注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象。

（6）將原來的會計責任與審計責任條款進一步細化，分別表述了被審計單位管理當局的責任和注冊會計師的責任。

（7）將出具各種類型審計報告的前提條件進行了簡化和完善，使其更加突出了注冊會計師專業(yè)判斷的運用。

二、關于修訂《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》的說明

（一）修訂背景

自1999年7月1日起施行的《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱“原持續(xù)經(jīng)營準則”），對注冊師針對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力恰當?shù)匕l(fā)表意見具有明顯的規(guī)范作用。但另一方面，原持續(xù)經(jīng)營準則在規(guī)定的和執(zhí)行效果上也有不盡如人意之處。根據(jù)掌握的信息，包括政府監(jiān)管部門、投資者以及證券人士在內的許多會計報表使用人反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力及其披露并不存在顯著差異，而注冊會計師在審計報告中的表述（包括意見段之前的說明段和之后的強調事項段）也不存在顯著差異，但審計報告類型卻差異很大?？傮w上講，某些注冊會計師針對持續(xù)經(jīng)營能力問題發(fā)表的審計意見存在定性不準的問題，把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到，甚至產(chǎn)生誤導。上述問題，既有審計準則方面的問題，也有注冊會計師執(zhí)業(yè)方面的問題，急需通過修訂審計準則予以解決。

（二）修訂的主要內容

1、明確了被審計單位管理當局責任與注冊會計師責任

在考慮被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表的合理性時，原持續(xù)經(jīng)營準則并沒有明確被審計單位管理當局的責任與注冊會計師的責任。根據(jù)財政部印發(fā)的《會計準則——財務報告的列報》（征求意見稿），并借鑒國際慣例，修訂后的準則明確規(guī)定了被審計單位管理當局的責任與注冊會計師的責任，即按照持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表并對持續(xù)經(jīng)營能力進行評價是被審計單位管理當局的責任；注冊會計師的責任是評價被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表的合理性，并考慮是否需要提請管理當局在會計報表中披露持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性。

2、明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設合理性的基礎

原持續(xù)經(jīng)營準則僅從原則上要求注冊會計師考慮被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表的合理性，而修訂后的準則明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設合理性的基礎，即充分關注可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。這一變化貫穿于修訂后的整個準則，具有更強的可操作性。

3、明確了出具審計報告的類型

原持續(xù)經(jīng)營準則對注冊會計師出具審計報告的要求模糊不清，且與企業(yè)會計準則的要求不符。例如，原持續(xù)經(jīng)營準則規(guī)定，如果被審計單位存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當局沒有相應的改善措施，注冊會計師應當提請被審計單位在會計報表中披露，如果被審計單位已在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應當在審計報告的意見段后增列說明段，對持續(xù)經(jīng)營假設不再合理的疑慮予以說明。也就是說，即使被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性且無改善措施，注冊會計師仍然可以出具無保留意見的審計報告，這可能對會計報表使用人產(chǎn)生嚴重誤導。針對原持續(xù)經(jīng)營準則中的問題，修訂后的準則在要求上更加明確和嚴格，對持續(xù)經(jīng)營假設不再合理而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表的情況，要求注冊會計師出具否定意見的審計報告；對無法確定持續(xù)經(jīng)營假設是否合理的情況，要求注冊會計師出具無法表示意見的審計報告。對持續(xù)經(jīng)營假設合理、但存在可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，要求注冊會計師提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調事項段。

4、在審計報告中不應使用附加條件的措辭

在準則修訂前的審計報告實務中，普遍存在著使用附加條件的措辭，例如，“如果公司繼續(xù)出現(xiàn)經(jīng)營性虧損，且凈資產(chǎn)繼續(xù)出現(xiàn)負數(shù)，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”；再如，“截至審計報告日，貴公司對于已經(jīng)到期的借款協(xié)議難以展期。除非能夠獲取財務支持，否則貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”。這種表述意味著注冊會計師沒有在審計報告中對持續(xù)經(jīng)營假設的合理性作出實質性判斷，只是一種假設，未對會計報表使用人提供任何有用信息，降低了審計報告的有用性。因此，修訂后的準則禁止注冊會計師在審計報告中使用附加條件的措辭。

三、關于起草《獨立審計具體準則第28號——前后任注冊會計師的溝通》的說明

（一）起草背景

近年來，我國證券市場中出現(xiàn)了越來越多的會計師事務所變更現(xiàn)象。這些現(xiàn)象也逐漸引起市場監(jiān)管部門、學術界、新聞媒體乃至公眾的高度重視。大量的通過經(jīng)驗證據(jù)發(fā)現(xiàn)，如果注冊會計師對上市公司年度會計報表發(fā)表了非標準無保留審計意見，上市公司解聘該注冊會計師的可能性顯著增加；而且在更換了主審會計師事務所之后，后任注冊會計師為上市公司發(fā)表的審計意見嚴重程度顯著降低。這就從經(jīng)驗證據(jù)上表明，會計師事務所變更的最主要不利后果就在于上市公司管理當局通過變更會計師事務所行為規(guī)避不利審計意見，或通過提出變更會計師事務所的威脅影響審計獨立性。這些都有可能降低審計質量，而被審計單位的許多問題也就隨著主審會計師事務所的變更或妥協(xié)掩藏下來。因此，有必要關注會計師事務所變更的潛在不利經(jīng)濟后果，并加強相關的準則制定和監(jiān)管工作。

對會計師事務所變更的監(jiān)管重點應放在抑制公司管理當局對變更會計師事務所的影響能力和信息的及時、充分披露上。監(jiān)管部門應當在制度上確保離任注冊會計師與公司股東、與監(jiān)管部門、與后任注冊會計師、乃至與社會公眾在實質性信息方面的充分、及時溝通。作為行業(yè)自律組織，中注協(xié)自2002年初便出臺了一系列監(jiān)管措施，主要包括：（1）年度會計報表審計中對會計師事務所變更的報備規(guī)定；（2）《注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》；（3）對后任注冊會計師審計質量的檢查，對其中執(zhí)業(yè)不規(guī)范的事務所分別給予談話提醒、限期整改和通報批評的行業(yè)自律性懲戒；（4）制定相關審計準則，即《獨立審計具體準則第28號——前后任注冊會計師的溝通》（以下簡稱“前后任溝通準則”）?？傮w而言，中注協(xié)自2002年初開始就一直把上市公司審計中“炒魷魚，接下家”的行為作為行業(yè)自律監(jiān)管的重要內容。而前后任溝通準則作為相關自律和監(jiān)管工作的重要組成部分，對提高審計獨立性、加強行業(yè)自律和執(zhí)業(yè)質量具有積極而重要的意義和作用。

從國際慣例看，大多數(shù)國家都比較重視并要求前任注冊會計師與后任注冊會計師之間進行必要的溝通。例如，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）早在1975年10月便了審計準則公告（SAS）第7號“前任與后任注冊會計師的溝通”；在1997年10月，又了SAS第84號，SAS第7號同時廢止。與SAS第7號相比，SAS第84號無論在條款數(shù)量還是內容及措辭方面都有明顯改進。盡管中注協(xié)的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》專門就會計師事務所變更問題進行了規(guī)范，但針對的是注冊會計師的職業(yè)道德行為，而前后任注冊會計師之間的溝通還存在不少技術方面的要求，因此中注協(xié)擬訂了前后任溝通準則。起草本準則的過程中，在充分考慮我國實際情況的基礎上，主要了國際會計師聯(lián)合會的《職業(yè)會計師道德守則》，還借鑒了其他一些國家和地區(qū)的審計準則和職業(yè)道德準則，如美國《審計準則公告第84號——前后任注冊會計師的溝通》、《審計準則公報第17號——繼任會計師與前任會計師間之聯(lián)系》、香港《職業(yè)道德準則第1.207號——業(yè)務委托的變更》以及《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》。

（二）本準則的主要內容

1、前后任注冊會計師的含義

前后任溝通準則規(guī)定，前任注冊會計師通常包括兩種情況：（1）對最近一期已審計會計報表發(fā)表了審計意見的會計師事務所；（2）接受委托但未完成審計工作的會計師事務所。值得注意的是，“購買審計意見”屬于第二種情況中的特殊情形，通常出現(xiàn)在會計師事務所接受委托但未完成審計工作的情況，被審計單位可能與會計師事務所在重大的會計、審計問題上存在著意見分歧，并試圖通過接觸其他會計師事務所尋求有利于自己的審計意見，而一旦其他會計師事務所提供了有利于被審計單位管理當局的審計意見，被審計單位就會解聘會計師事務所。后任注冊會計師通常包括兩種情況：（1）已經(jīng)接受委托接替前任注冊會計師執(zhí)行會計報表審計業(yè)務的會計師事務所；（2）正在考慮接受委托的會計師事務所，這種情況就是在典型的“購買審計意見”情形中的后任注冊會計師。此外，如果被審計單位委托會計師事務所對已審計會計報表進行重新審計，正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托的會計師事務所應視為后任注冊會計師，之前對已審計會計報表發(fā)表意見的會計師事務所應視為前任注冊會計師。

2、在接受委托前的必要溝通

在以往的審計實務中，后任注冊會計師在接受委托前與前任注冊會計師普遍缺乏必要的溝通。因此前后任溝通準則規(guī)定，在接受委托前，后任注冊會計師應當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結果進行評價，以確定是否接受委托。后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內容應當合理、具體，通常包括：（1）是否發(fā)現(xiàn)管理當局存在誠信方面的問題；（2）前任注冊會計師與管理當局在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧；（3）前任注冊會計師從被審計單位監(jiān)事會、審計委員會或其他類似機構了解到的管理當局舞弊、違反法規(guī)行為以及內部控制的重大缺陷；（4）前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。

3、接受委托后的其他溝通

前后任溝通準則規(guī)定，接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，后任注冊會計師應當征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通。查閱前任注冊會計師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊會計師實施審計程序的性質、時間和范圍，但后任注冊會計師應當對其實施的審計程序及得出的審計結論負責。后任注冊會計師不應在審計報告中表明，其審計意見全部或部分地依賴前任注冊會計師的審計報告或工作。

第8篇：業(yè)務審計報告范文

作者簡介：江蘇華會會計師事務所有限公司所長助理兼質量控制部主任、蘇州市注冊會計師協(xié)會專家委員。

隨著國家對稅務機關職能的強化及對稅務征管要求的提高，稅務部門稅務征管的壓力正不斷地增加。為了節(jié)約人力物力，提高稅務征管的工作效率，稅務部門已逐漸加強利用中介機構所出具的年度審計報告來協(xié)助稅務征管，提供有效涉稅數(shù)據(jù)。因此，很多地區(qū)的稅務部門紛紛要求企業(yè)的年度審計報告兼具稅務通用性，要求通過對企業(yè)年度審計報告中的涉稅事項的閱讀，能夠全面、詳細地獲取到年度所得稅匯算清繳中所需要的各種真實涉稅信息。

年度審計報告對涉稅信息的披露與稅務部門要求的差異

注冊會計師出具的年度審計報告，要求對被審計對象的財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況發(fā)表審計意見，以合理確信會計報表不存在重大錯報。年度審計報告中包含了企業(yè)的相關涉稅信息。然而，年度財務審計報告對涉稅信息的披露與稅務部門對涉稅事項的披露要求仍然存在差異，主要表現(xiàn)為：

1．對涉稅信息的披露深度不同

年度財務審計報告的使用對象是報表的潛在使用者。稅務部門雖然也是報告的潛在使用者，但是，年度審計報告是為所有的潛在使用者服務的，它不可能僅側重于涉稅信息的披露，而只需要按照獨立審計準則的相關披露要求進行披露即可。而稅務部門為了利用中介機構的審計報告為稅務征管提供便利，其對審計報告的披露內容和披露深度的要求是較高的，其所強調的是要求披露完整的涉稅信息。

2．對重要性標準的掌握程度不同

根據(jù)獨立審計準則的要求，審計報告需要合理確信會計報表是否不存在重大錯報，并須在所有重大方面公允反映企業(yè)在報告截止日的財務狀況及年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。因此，審計準則對審計及審計報告的要求是關注重大方面，而非面面俱到。同時，審計過程需要達到審計效率和審計效果的平衡，這也要求注冊會計師基于一定的重要性標準執(zhí)行審計業(yè)務。對于低于重要性水平的審計差錯，注冊會計師可以基于專業(yè)判斷而不作進一步的審計調整。同時，重要性標準是一個定性和定量的綜合判斷過程，不同的審計對象由于其企業(yè)規(guī)模及經(jīng)營管理水平千差萬別，故基于注冊會計師的專業(yè)判斷而得出的重要性標準也是不同的。重要性標準在確定時雖然會被控制在企業(yè)某個經(jīng)濟指標的一個較小的相對值范圍以內，但是，對于規(guī)模大且內控好的企業(yè)，其金額絕對值仍然可能會較大。

而從稅務的角度看，由于稅務部門所要維護的是國家利益，因此稅務部門在執(zhí)行稅務征管和稅務檢查時不存在重要性原則，只要發(fā)現(xiàn)差異，無論其金額絕對值的大小，均需進行調整。

年度審計報告對涉稅信息的披露與稅務部門要求的協(xié)調

中介機構所出具的年度審計報告與稅務部門的要求存在一定的差異。那么，我們應該如何協(xié)調好兩者的關系呢?筆者認為，有以下兩種途徑：

1．保持常規(guī)年度審計報告的披露格式，同時，根據(jù)當?shù)囟悇詹块T對所得稅匯算清繳所提出的涉稅事項披露要求，另行出具專項稅務審計報告。

這種方案，比較容易協(xié)調好中介機構、納稅人以及稅務部門三者之間的利益沖突。因此，相對而言，是解決年度財務審計報告與稅務披露要求之間差異的較好途徑。采用這種方法，不僅能滿足稅務部門利用中介機構協(xié)助稅務監(jiān)管的目的，也便于會計師事務所與客戶針對不同的報告作出雙向選擇。其惟一的缺點是，由于需要出具常規(guī)審計報告和專項稅務審計報告兩份報告，故在一定程度上會增加納稅人的費用負擔。目前，包括廣州在內的一些南方大中型城市已較為普遍地采用了這種方法。

2．在審計報告的附件構成中增加專項涉稅信息的披露內容。

此種方法由于不需要在出具年度審計報告以外另行出具專項稅務審計報告，不會額外增加納稅人的經(jīng)濟負擔，故受到納稅人的普遍歡迎。然而，專項涉稅數(shù)據(jù)既然作為審計報告的附件構成，注冊會計師就會承擔相應的法律責任。而基于前文所述的原因，注冊會計師按重要性原則執(zhí)行審計業(yè)務，其在審計報告附件中所披露的專項涉稅數(shù)據(jù)也是基于重要性原則而產(chǎn)生的。由此與稅務部門的披露要求在深度上勢必存在差異。從而，會在無形中增加中介機構來自稅務方面的風險。針對這種情況，筆者建議，注冊會計師在審計報告附件中增加專項涉稅數(shù)據(jù)的披露內容時，最好單獨設頁，并對其披露的前提條件進行書面設定。例如：“上述涉稅數(shù)據(jù)系基于審計重要性原則而產(chǎn)生，提請報告使用者注意。”否則，注冊會計師必須對所有涉稅內容進行詳細審計并披露所有細節(jié)性數(shù)據(jù)，從而，審計的成本就會大幅提高。

在實際操作中，上述兩種方法的具體選用與施行，必須建立在中介機構與當?shù)囟悇詹块T取得良好溝通的基礎上，否則，如果在未得到稅務部門的支持與認可的基礎上而貿然實施，則有可能會因為稅務部門的干預而導致操作的失敗。在與稅務部門的溝通過程中，須注意以下環(huán)節(jié)：

(1)事前溝通

中介機構應積極參加稅務部門組織的各項年度匯算清繳布置會議，掌握其核心精神。同時，結合其要求，就審計報告中涉稅信息的披露方式及披露的深度與稅務部門進行初步溝通，以獲得稅務部門的理解與支持。

(2)事中控制

建立涉稅反饋的應急處理程序。中介機構對于從客戶或稅務部門所得到的任何涉稅反饋，要及時組織研究。對于其中的合理反饋，應立即對相關審計程序及報告披露作出相應調整，防止問題的進一步擴大。如為非合理反饋，也應及時與稅務部門進行協(xié)調，以商榷解決的辦法。

第9篇：業(yè)務審計報告范文

摘 要：以《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》的頒布為契機，考察在法規(guī)約束前提下我國上市公司內部控制審計現(xiàn)狀。2009年和2010年的年報數(shù)據(jù)表明，上交所有多于半數(shù)的企業(yè)并未遵循《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》的要求，我國內部控制審計的披露程度較低。一方面，這和我國相關法規(guī)的強制力不足有關；另一方面，也和我國內部控制審計規(guī)范體系的不完善有關。由此，我國應制定詳細的內部控制審計準則并完善審計報告的標題、類型、內容和格式，以促進我國內部控制審計實踐的健康發(fā)展。

關鍵詞：內部控制審計；財務報告內部控制；內部控制；內部控制基本規(guī)范

On the Present Internal Control Audit and the Improvement of Audit Standard System in China

- Based on the Research of Annual Reports Data in 2009 and 2010 from Shanghai Stock Exchange

TAO Lijuan

（International Business School, Qingdao University, Qingdao Shandong, 266071, China）

Abstract：

Taking the opportunity of the issuance of Companies’ Internal Control Basic Norms, this paper studies the present internal control audit of listed companies restrained by laws and regulations in China. Annual reports data of the listed companies in 2009 and 2010 show that more than half of the companies in Shanghai Stock Exchange failed to follow Companies’ Internal Control Basic Norms. Internal control disclosure in China is left too much to be desired, which is resulted from the insufficient mandatory force of laws and regulations and the incomplete internal control audit standard system. Therefore, the government should establish specific internal control audit standards and revise the audit report title, types, content and format to improve the internal control audit practice in China.

Key words：

internal control audit; internal control over financial reporting; internal control; internal control basic norms

一、制度背景

1999年修訂的《會計法》，第一次以法律的形式對企業(yè)建立健全內部控制提出了原則要求。隨后，為加強內部控制建設，保證財務報告可靠，財政部規(guī)定從2001年6月起所有公司均應建立和維護有效的內部會計控制，并制定了《內部會計控制規(guī)范――基本規(guī)范》等7項內部會計控制規(guī)范。中國人民銀行、中國證監(jiān)會、國務院國資委等部門也先后頒布了多個關于內部控制的文件。2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所先后頒布了《上市公司內部控制指引》，強制要求上市公司的董事會在披露年報的同時，披露年度內部控制自我評估報告，并披露會計師事務所對內部控制自我評估報告的核實評價意見。為了適應國際內部控制發(fā)展的大趨勢，同時解決“政出多門、要求不一”的問題，2006年，由財政部牽頭的六部委成立了“企業(yè)內部控制標準委員會”，并于2008年6月28日聯(lián)合了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）?！痘疽?guī)范》要求企業(yè)建立并實施內部控制，上市公司應當對本公司內部控制的有效性進行自我評估，披露年度自我評估報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計?！痘疽?guī)范》的頒布在我國內部控制監(jiān)管史上具有劃時代的意義，業(yè)界通常稱之為“中國版的薩班斯法案”。 2010年4月26日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合了《企業(yè)內部控制配套指引》。該配套指引包括《企業(yè)內部控制評價指引》、《企業(yè)內部控制審計指引》和18項《企業(yè)內部控制應用指引》，連同此前的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，標志著適應我國企業(yè)實際情況、融合國際先進經(jīng)驗的中國企業(yè)內部控制規(guī)范體系基本建成。

然而自《基本規(guī)范》頒布之日起，就面臨諸多尷尬。首先，相對美國的薩班斯來講，其法律約束力不足。薩班斯法案是由美國國會通過，對在美國上市的所有公司都有約束力的“法律”，而《基本規(guī)范》只是一個“部門法規(guī)”，約束力遠不及薩班斯法案。薩班斯法案號稱自20世紀30年代以來，美國監(jiān)管最嚴苛的法律，對于違背薩班斯法案的處罰也極其嚴厲，而財政部《基本規(guī)范》沒有規(guī)定具體處罰內容，很可能造成有法不依、執(zhí)法不嚴、違法不究的情況。其次，面臨其“先天不足”，《基本規(guī)范》似乎也有后天不嚴肅之嫌。［1］加之相關規(guī)定和配套指引在2010年之前并未出臺，很多合規(guī)企業(yè)恐將無所適從。因此，本文認定，2009年和2010年，我國的內部控制披露介于強制披露和自愿披露之間，并傾向于自愿披露。本文將以《基本規(guī)范》的頒布為契機，在考察我國上市公司內部控制審計披露現(xiàn)狀的基礎上，探討我國審計規(guī)范存在的問題并提出相關建議。

二、內部控制自我評估報告及審計報告披露狀況

通過上海證券交易所的網(wǎng)站，筆者手工收集了2009年和2010年滬市上市公司的年報數(shù)據(jù)，調查了內部控制管理層自我評估報告和內部控制審計報告的披露情況，并閱讀了自我評估報告和內部控制審計報告。具體來看，我國滬市上市公司內部控制審計的披露狀況如下。

（一）僅有不到一半的企業(yè)遵循了《基本規(guī)范》的要求

2009年上交所868家上市公司中，有376家披露了內部控制自我評估報告，占上市公司總數(shù)的4332%，未披露內部控制自我評估報告的有492家，占上市公司總數(shù)的5668%；376家披露自評報告的企業(yè)中，有190家同時提供了內部控制的審計師報告，占上市公司總數(shù)的2189%，占披露自評報告企業(yè)總數(shù)的5053%。2010年上交所895家上市公司中，有400家披露了內部控制自我評估報告，占上市公司總數(shù)的4469%，未披露內部控制自我評估報告的有495家，占上市公司總數(shù)的5531%；400家披露自評報告的企業(yè)中，有203家同時提供了內部控制的審計師報告，占上司公司總數(shù)的2268%，占披露自評報告企業(yè)總數(shù)的5075%。具體比較信息見表1。

（二）多數(shù)審計師報告并不符合《基本規(guī)范》的要求

《基本規(guī)范》第十條指出，“接受企業(yè)委托從事內部控制審計的會計師事務所，應當根據(jù)本規(guī)范及其配套辦法和相關執(zhí)業(yè)準則，對企業(yè)內部控制的有效性進行審計，出具審計報告。”由此可見，我國的內部控制審計屬于直接報告的鑒證業(yè)務，注冊會計師應直接對內部控制的有效性（鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，并且該鑒證報告應為信息使用者所獲取并使用。但在閱讀2010年年報時，筆者發(fā)現(xiàn)，雖有202家企業(yè)出具了審計師對內部控制的某種形式的報告，但并非全部滿足內部控制審計的定義，這點可以從報告的標題以及報告中的部分措辭看出。

202家企業(yè)中，有些沒有將審計師報告作為單獨報告進行披露，因此這部分內容沒有標題（也沒有審計師簽字）。作為單獨報告進行披露的企業(yè)中，報告標題也五花八門：有的稱為內部控制審核報告，有的稱為內部控制審核評價意見，還有的稱為鑒證報告、內部控制鑒證報告、××公司××年度內部控制評價報告、內部控制制度報告、××公司內部控制專項審核報告、××公司內部控制專項鑒證報告、××公司內部控制自我評估報告的核實評價意見、對××公司董事會關于公司內部控制自我評估報告的評價意見報告、關于××公司××年度內部控制自我評估報告的說明、對《××公司內部控制的自我評估報告》的專項說明等各種標題形式。

從這些標題可以看出，有些企業(yè)提供的是審計師對內部控制的鑒證意見（審計意見也即鑒證意見的一種），但有的是對內部控制的核實意見，有的是對管理當局自評報告的評價意見（這其實是基于責任方認定的業(yè)務，也即注冊會計師對管理層對內部控制有效性的認定出具審計報告），有的僅僅是一項對管理當局自評報告的“說明”，并且部分報告的措辭也顯示出：就我國法規(guī)對內部控制審計業(yè)務的要求來看，許多審計師報告并未恰當反映內部控制審計業(yè)務的實質內容。(比如，某份“說明”報告指出：“在審計過程中，我們研究與評價了我們所信賴的貴行與會計報表編制相關的內部控制，以確定我們實施會計報表審計程序的性質、時間及范圍……我們的研究與評價是按照……以會計報表審計為目的而進行的，不是對內部控制的專門審核，也不是專為發(fā)現(xiàn)內部控制缺陷、欺詐及舞弊而進行的。在研究與評價過程中，我們結合貴行的實際情況，實施了包括詢問、檢查、觀察及抽查測試等我們認為必要的研究與評價程序……（內部控制固有局限段）……（意見段）……本說明僅作為貴行向中國證監(jiān)會和上交易所提交2010年度報告之用，未經(jīng)書面許可，不得用于其他任何目的。”)

此外，我們還發(fā)現(xiàn)，與傳統(tǒng)財務報表審計報告不同，企業(yè)與企業(yè)之間提供的內部控制審計報告的內容和格式?jīng)]有統(tǒng)一性。同時，審計師在執(zhí)行內部控制審計業(yè)務時依據(jù)的執(zhí)業(yè)準則也不統(tǒng)一，具體情況如表2所示。

內部控制審核指導意見713737%643168%中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號593105%864257%企業(yè)內部控制鑒證指引（征求意見稿）4211%4198%中國注冊會計師準則第1211號201053%18891%上述條目的某種組合16842%8396%PCAOB AS NO53158%2099%其他11579%9446%未明確提及執(zhí)業(yè)準則6316%11545%合計19010000%20210000%

從表2可以看出，審計師在執(zhí)業(yè)過程中，遵循了不同的執(zhí)業(yè)準則。其中遵循最多的是《內部控制審核指導意見》和《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號》，再次是《中國注冊會計師準則第1211號》。值得注意的是，有幾家中美同時上市的公司，其內部控制審計并未依據(jù)國內的任何準則，而是遵循了美國公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）制定的審計準則5號。

（三）審計基準日和參照的內部控制框架不統(tǒng)一［2］

雖然內部控制的設計和執(zhí)行是個連續(xù)的過程，但如果對整個年度的內部控制有效性發(fā)表意見，那么審計重點是內部控制在整個年度內是否一直有效，這種審核成本相對較高?？紤]到注冊會計師的時間和精力、與會計報表審計的整合等因素，我國《審計指引》要求注冊會計師對特定基準日內部控制的設計和運行的有效性發(fā)表意見。在2010年披露內部控制審計師報告的202家企業(yè)中，有196份是對截至12月31日企業(yè)內部控制的有效性發(fā)表意見（有19份報告沒有明確說明基準日，177份在引言段或意見段明確指出了12月31的基準日），有兩家是對2010年年度內部控制的有效性發(fā)表意見。（另有4家在年報中指出出具了內部控制審核報告，但筆者在上交所網(wǎng)站并未找到相關數(shù)據(jù)。）

另外，審計師對內部控制的有效性發(fā)表意見，必須參照一個適當、公認的控制框架，并且在報告中做出明確說明。但筆者發(fā)現(xiàn)，在2010年的202份審計師報告中，有37份報告未明確說明審計師所參照的內部控制框架，120份報告參照了《基本規(guī)范》，27份報告參照了《內部會計控制規(guī)范――基本規(guī)范》，5份參照了《上海證券交易所內部控制指引》，3份指出遵循薩班斯法案的要求，參照了COSO框架，6份同時參照了《基本規(guī)范》和《上海證券交易所內部控制指引》，4份未找到數(shù)據(jù)。并且，這種框架的差異和事務所有關，同一家事務所給不同企業(yè)出具的審計報告，往往參考相同的內部控制框架。

三、內部控制審計規(guī)范存在的問題討論及建議

總體來看，我國關于內部控制審計方面的披露程度較低，上交所有多于半數(shù)的企業(yè)并未按照《基本規(guī)范》的要求披露相關信息。一方面，這源于前述的特殊“半強制性”制度背景，法力約束力不足導致了企業(yè)違規(guī)成本較低，而主動披露內部控制評價和審計報告則毋庸置疑會引致成本。在有確定性證據(jù)表明內部控制審計報告的披露給企業(yè)帶來的收益大于其成本之前，企業(yè)披露內部控制審計報告的動機必將受限。當然，內部控制審計報告的信息含量極其對各方的影響，也是未來值得研究的一個重要方向。另一方面，信息披露程度較低也和相關準則和配套指引的不完善有關，畢竟直到2010年4月各項配套指引才最終出臺。但在內部控制審計領域，相關準則和規(guī)范仍有待改進。

（一）我國目前現(xiàn)存準則并非內部控制審計的恰當執(zhí)業(yè)標準

在筆者查閱的內部控制審計師報告中，事務所主要提及了以下執(zhí)業(yè)準則：中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱中注協(xié)）于2002 年2 月15日單獨的《內部控制審核指導意見》、中注協(xié)2006年頒布的《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號――歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業(yè)務》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》、2010年財政部等部門制定的《企業(yè)內部控制審計指引》（2008至2010年間為《內部控制鑒證指引（征求意見稿）》）。

《內部控制審核指導意見》第二條規(guī)定：“本意見所稱內部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與財務報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發(fā)表審核意見。”第二十九條規(guī)定：“注冊會計師應當復核與評價審核證據(jù)，形成審核意見，出具審核報告?！薄吨笇б庖姟穼τ谝?guī)范注冊會計師執(zhí)行內部控制審核業(yè)務、明確工作要求、保證執(zhí)業(yè)質量發(fā)揮了重要作用，被認為是我國內部控制審計制度的雛形。但《指導意見》要求注冊會計師對內部控制有效性的認定進行“審核”，“審核”業(yè)務在程序、對證據(jù)的數(shù)量和質量的要求、保證水平方面都不及“審計”業(yè)務的要求高。目前，內部控制審計已經(jīng)從財務報表審計中獨立出來，成為一項單獨的審計鑒證業(yè)務，顯然《指導意見》已不適合作為恰當?shù)膱?zhí)業(yè)準則。

《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號――歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業(yè)務》是為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業(yè)務而制定的準則，內部控制審計屬于鑒證業(yè)務的一種特定類別，審計師以此為執(zhí)業(yè)準則，具有原則指導性，但針對性明顯不足。

《中國注冊會計師準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》是為了規(guī)范注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務報表重大錯報風險而制定的準則。該準則適用于注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務，注冊會計師在編制審計計劃時，應當了解被審計單位及其環(huán)境（包括被審單位的內部控制），對擬信賴的內部控制進行控制測試，據(jù)以確定實質性測試的性質、時間和范圍。顯然，該準則定位于財務報表審計業(yè)務，對內部控制的了解和測試，是作為財務報表審計業(yè)務的輔助部分展開的，而非為了對內部控制的有效性發(fā)表意見而進行的全面指引，顯然，該準則也不完全適合于獨立的鑒證業(yè)務――內部控制審計。

而美國在內部控制審計領域的法規(guī)演進，值得我們思考和借鑒［3］。2002年，美國出臺了《公眾公司會計改革和投資者保護法案2002》（薩班斯法案），該法案要求管理層設計有效的財務報告內部控制，報告財務報告內部控制的有效性，并要求外部審計師證實管理層報告的準確性，也即要求外部審計師對財務報告內部控制進行審計。

薩班斯法案要求成立獨立的公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB），并授權美國證券交易委員會（SEC）對PCAOB實施監(jiān)督。PCAOB負責監(jiān)管執(zhí)行公眾公司審計業(yè)務的會計師事務所及其注冊會計師，并有權制定或采納有關會計師職業(yè)團體建議的審計與相關鑒證準則、質量控制準則以及職業(yè)道德準則等。作為對薩班斯法案的回應，2004年3月9日，PCAOB了《審計準則第2號――與財務報表審計相關的針對財務報告內部控制的審計》（AS No2），并于6月18日經(jīng)SEC批準。AS No2關注對財務報告內部控制的審計工作以及這項工作與財務報表審計的關系等問題?？紤]到法案的執(zhí)行成本過高，PCAOB于2007年5月24日頒布了《審計準則第5號――與財務報表審計相整合的財務報告內部控制審計》（AS No5）。AS No5從審計計劃、審計方法（由上而下、風險導向）、控制測試、評估缺陷、形成意見、內控報告、對他人工作的使用、獲得他人的直接幫助等方面為內部控制審計提供了詳細的指引。此外，AS No5還以附錄的形式對重要概念和術語以及特殊情形作了說明，從而進一步完善了財務報告內部控制審計準則。2007年7月25日，SEC批準了該準則，并明確表示會計年度在2007年11月15日及其之后結束的上市公司審計工作都將用第5號審計準則來代替原來指導404條款執(zhí)行的第2號審計準則。

（二）對我國內部控制審計法規(guī)的建議

針對目前我國現(xiàn)存準則存在的不足，并結合美國的做法，筆者就我國的內部控制相關法規(guī)建設提出如下建議。

1制定詳細的內部控制審計準則

在本文第二部分，筆者發(fā)現(xiàn)審計師在執(zhí)行內部控制審計過程中，參考了不同的執(zhí)業(yè)準則，而根據(jù)前文的分析，有些準則的目標定位和目前已成為獨立常規(guī)業(yè)務的內部控制審計并不相符。2010年最終頒布的《內部控制審計指引》，也未明確指出審計師執(zhí)行內部控制審計時應參考的具體準則，而是在其后附的“內部控制審計報告”參考格式引言段中指出：“按照《企業(yè)內部控制審計指引》及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的相關要求，我們審計了……”

首先，《審計指引》僅對內部控制審計提供了原則上的指導，涉及審計計劃、審計方法、控制測試、缺陷認定及缺陷評價、形成結論并出具報告等具體內容時，指導性明顯不足。這也是為什么很多事務所不得不參照《內部控制審核指導意見》、《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號》、《中國注冊會計師準則第1211 號》等準則的原因之一。

其次，對內部控制的測試和評價業(yè)務已從傳統(tǒng)的財務報表審計業(yè)務中獨立出來，并由原來的一次性業(yè)務或面向特定企業(yè)的業(yè)務（原來僅要求A 股企業(yè)在首次公開發(fā)行時提供、赴美國和日本等地上市的企業(yè)和金融證券保險等高風險行業(yè)提供）變成了與財務報表審計并列的經(jīng)常性業(yè)務，與傳統(tǒng)的財務報表審計相同，財務報告內部控制審計也是注冊會計師的法定業(yè)務。

基于以上兩點原因，借鑒美國的做法以及我國的財務報表審計準則，筆者認為，應在中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系鑒證業(yè)務準則中新增詳細的內部控制審計準則，與目前的中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則（分別簡稱審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則）并列，可命名為《中國注冊會計師內部控制審計準則》，也可根據(jù)實際需要，制定詳細的序列準則：《中國注冊會計師內部控制審計準則XX號――審計計劃/審計方法/控制測試/缺陷評估/審計意見/審計報告/特殊事項考慮/……》，原有的《中國注冊會計師審計準則》更名為《中國注冊會計師財務報表審計準則》。當然，考慮到財務報告內部控制審計和財務報表審計之間的關聯(lián)性以及審計成本，也可參照美國的AS No5制定《財務報告內部控制審計和財務報表審計相整合的審計準則》。新增內部控制審計準則之后的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系如圖1所示。

由中注協(xié)制定詳細的內部控制審計準則，可以加強對內部控制審計工作的指導，維護注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的系統(tǒng)性和完整性。參照PCAOB AS No5對財務報告內部控制審計報告的要求以及我國的財務報表審計報告的格式，在制定了新的內部控制審計準則之后，筆者建議將《審計指引》引言段中的“按照《企業(yè)內部控制審計指引》及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的相關要求，我們審計了……”，改為“按照中國注冊會計師內部控制審計準則，我們審計了……”。目前，對于在中美同時上市的公司，出于披露成本的考慮，注冊會計師可遵循美國PCAOB制定的審計準則；隨著審計準則體系的國際趨同，對于跨國上市的公司，注冊會計師也可遵循國際審計準則或其他國家的相關準則。

2完善審計報告的標題、類型、內容和格式

我國《基本規(guī)范》要求企業(yè)提供注冊會計師的內部控制審計報告。如前所述，從2010年披露的報告標題和內容可以看出，大多數(shù)企業(yè)有違《基本規(guī)范》的初衷，事務所并未嚴格按照《基本規(guī)范》和《配套指引》的要求出具對內部控制有效性的鑒證意見。

《審計指引》明確將報告標題命名為“內部控制審計報告”， 并且分標準內部控制審計報告、帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告、否定意見內部控制審計報告、無法表示意見內部控制審計報告四種類型，統(tǒng)一了報告的內容和格式。但該指引仍存有待商榷之處。

首先，《審計指引》指出“注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加‘非財務報告內部控制重大缺陷描述段’予以披露?！庇捎谧詴嫀熥罱K僅對財務報告內部控制的有效性發(fā)表意見，非財務報告內部控制重大缺陷是注冊會計師在執(zhí)行財務報告內部控制審計過程中“附帶”注意到的內容，并非注冊會計師的核心關注對象。因此，將審計師報告統(tǒng)一命名為“內部控制審計報告”仍有不妥，審計師的鑒證對象其實是“財務報告內部控制”，而非更寬泛意義的“企業(yè)內部控制”，筆者建議將該報告統(tǒng)一命名為“財務報告內部控制審計報告”。

其次，在財務報表審計中，報告類型包括標準無保留意見、帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見，而在內部控制審計業(yè)務中，則去掉了保留意見。當注冊會計師在審計過程中（無論是財務報表審計還是財務報告內部控制審計）發(fā)現(xiàn)與被審單位存在對內部控制和內部控制缺陷的不同認識，兩方無法達成一致意見，或者發(fā)現(xiàn)內部控制存在重要缺陷，但其嚴重性不足以發(fā)表否定意見時，審計師是否可以出具保留意見？

再次，前已述及，雖然內部控制的設計和執(zhí)行是個連續(xù)的過程，但我國《審計指引》要求注冊會計師對特定基準日內部控制設計和運行的有效性發(fā)表意見。因此，在內部控制報告的意見段中，有必要對此基準日做出明確說明，以免誤導信息使用者，而《審計指引》并未強調該日期。參照傳統(tǒng)的財務報表審計報告和美國PCAOB AS No5的規(guī)定，筆者認為，審計報告中應該規(guī)范對基準日期的說明，意見段修改為：“我們認為，根據(jù)《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》（或其他公認的有效內部控制框架），截至201X年12月31日，XX公司在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制?！毙枰⒁獾氖牵@并不意味著注冊會計師只測試基準日這一天的內部控制，而是需要考察足夠長一段時間內部控制設計和運行的情況。按照指引的規(guī)定，注冊會計師在對特定基準日內部控制的有效性發(fā)表意見前，需要獲取內部控制在一段足夠長的時間有效運行的證據(jù)，這段時間可能比企業(yè)財務報表涵蓋的整個期間（通常為一年）短些，但必須足夠長。因此，雖然是對企業(yè)12 月31日（基準日）內部控制的設計和運行發(fā)表意見，但這里的基準日不是一個簡單的時點概念，而是考慮了內部控制在此前的有效性，以及向前的延續(xù)性［4］。

最后，內部控制審計是一項獨立的鑒證業(yè)務。《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》指出，鑒證業(yè)務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。鑒證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果。具體到內部控制審計，注冊會計師要對內部控制的有效性（鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，而對其進行評價必須參考一個適當、公認的標準（控制框架）。因此，內部控制報告中，應該明確說明注冊會計師所參考的框架。前文我們發(fā)現(xiàn)，不同的注冊會計師參考的框架并不完全相同，甚至同一份報告里面出現(xiàn)了兩個不同的框架。

《審計指引》在意見段中明確標明“我們認為，××公司按照《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》和相關規(guī)定在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制?！钡P者認為，有關內部控制框架的選取，應該持開放的態(tài)度，而不僅限于我國的《基本規(guī)范》。關于框架的選取標準，可以借鑒美國SEC的做法。SEC最終規(guī)則33-8238要求管理層的評價必須依據(jù)由某一機構或團體依正當程序（包括要廣泛征求公眾對框架的評論）而建立的合適、可識別的框架，并且自評報告應披露該框架。SEC認為，一個合適的框架必須：（1）沒有偏見；（2）對企業(yè)內部控制能形成合理一致的定性和定量評價；（3）充分完整，沒有忽略那些會改變公司內部控制有效性結論的相關要素；（4）與評價財務報告內部控制相關。SEC指出，COSO框架滿足它們的標準，但最終規(guī)則并不強制要求使用某一特定框架（如COSO框架），因為SEC認識到這樣一個事實：在美國之外可能存在其他評價標準（比如加拿大的COCO框架），并且將來在美國可能也會發(fā)展出COSO以外的框架，它們符合法令的意圖而不會減少投資者的利益［5］。

使用公開可獲得的評價標準將會提高內部控制報告的質量，促進不同公司內部控制報告的可比性。因此，本文認為，《審計指引》應明確要求將注冊會計師參考的評價標準列作審計報告的必要組成部分，該標準可以是《基本規(guī)范》，也可以是滿足條件的其他適當、公允的框架。只要控制框架滿足特定的條件（比如SEC最終規(guī)則列出的條款），那么都可以用作審計師的評價標準?！痘疽?guī)范》滿足前述要求，但這并不排斥事務所選取其他公認的適當框架。事實上，2010年的數(shù)據(jù)已向我們表明，事務所選取了不同的框架，除《基本規(guī)范》之外，還有《上海證券交易所內部控制指引》、《內部會計控制基本規(guī)范》和COSO框架等。

四、結語

對財務報告內部控制的關注，實質上是對財務報告可靠性要求的延伸。為了保證財務報告的可靠性，世界上許多國家都對保證財務報告可靠性的內部控制評價及其審計提出了要求。目前，內部控制系統(tǒng)已成為國家監(jiān)管的一部分，不只是我國，許多國家的公司治理報告和改革法案都包含了對內部控制和內部控制報告的建議，世界各國對內部控制的重視達到了前所未有的高度。本文就以我國《基本規(guī)范》的頒布為契機，研究我國內部控制審計的現(xiàn)狀，討論我國內部控制審計規(guī)范體系存在的問題，并提出了自己的建議。由于本文數(shù)據(jù)均是手工收集，因此可能會存在疏漏和不準確之處；另外，本文僅選取了滬市的上市公司為調查對象，因此，有關我國目前內部控制審計披露的整體認識可能存在偏頗。

參考文獻：

［1］陶黎娟．有關我國企業(yè)內部控制規(guī)范體系的幾點探討［A］．見中國會計學會2010年學術年會論文集［C］．北京：中國會計學會，2010：415-422．

［2］楊有紅，陳凌云．2007年滬市公司內部控制自我評價研究――數(shù)據(jù)分析與政策建議［J］．會計研究,2009(6)：58-64．

［3］楊玉鳳．內部控制信息披露國內外文獻綜述［J］．審計研究，2007(4)：74-78．

［4］楊志國．關于《企業(yè)內部控制審計指引》制定和實施中的幾個問題［J］.財務與會計,2010(10): 14-17．

［5］SEC. Final Rule: INTERNAL CONTROL OVER FINANCIAL REPORTING IN EXCHANGE ACT PERIODIC REPORTS［EB/OL］.sec.gov/rules/final/33-8238.htm,2003.

收稿日期：2012-03-10