稅法實體法和程序法精選(九篇)

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第1篇：稅法實體法和程序法范文

關(guān)鍵詞：會計學(xué)本科；稅法；基本環(huán)節(jié)；教學(xué)模式；支架式教學(xué)

中圖分類號：G642.0文獻標(biāo)識碼：A文章編號：2095-7394（2017）04-0076-05

一、支架式教學(xué)模式的概述

支架式教學(xué)模式（ScaffoldingInstruction）是在建構(gòu)主義（Constructivism）學(xué)習(xí)理論影響下形成的比較成熟的教學(xué)模式，該教學(xué)模式認為：“支架式教學(xué)應(yīng)當(dāng)為學(xué)習(xí)者對知識的理解提供和建構(gòu)一種概念框架，這種框架中的概念是為發(fā)展學(xué)習(xí)者對問題的進一步理解所需要的。為此，教師先要把復(fù)雜的教學(xué)任務(wù)加以分解，以便于把學(xué)生的理解逐步引向深入”[1]。這里的“支架”就是“幫助”的意思，如建筑物上的腳手架所起作用是一樣的。教師是學(xué)生掌握建構(gòu)內(nèi)化更高認知活動技能過程中的“腳手架”，利用“腳手架”的支撐作用把管理學(xué)習(xí)的任務(wù)逐步通過教師轉(zhuǎn)移給學(xué)生，從而使學(xué)生智力能夠從實際發(fā)展水平提升到更高的潛在發(fā)展水平。常用的支架式教學(xué)支架包括示例、解釋說明、建議、列圖表、指導(dǎo)等。支架式教學(xué)模式有助于學(xué)生學(xué)習(xí)和理解結(jié)構(gòu)化的知識，有利于學(xué)生特長和個性發(fā)展的發(fā)揮：支架式教學(xué)模式通常包括五個基本教學(xué)環(huán)節(jié)。搭建腳手架；進入問題情境；獨立探索；協(xié)作學(xué)習(xí)；學(xué)習(xí)效果評價。

二、《稅法》教學(xué)中引入支架式教學(xué)模式的意義

高校會計學(xué)本科專業(yè)的《稅法》課程是會計學(xué)專業(yè)的一門必修核心主干課程，具有很強的專業(yè)技術(shù)性和應(yīng)用性，在學(xué)科體系中處于非常重要的承前啟后的作用。它前承《經(jīng)濟法》《會計學(xué)》等相關(guān)課程，同時為《中級會計實務(wù)》《高級會計實務(wù)》《財務(wù)管理》和《審計學(xué)原理》等相關(guān)后續(xù)專業(yè)課程的學(xué)習(xí)奠定專業(yè)理論基礎(chǔ)?！抖惙ā氛n程的教學(xué)，可以幫助學(xué)生了解和掌握我國稅收體系以及各種稅收法律制度的具體規(guī)定，掌握稅收征收管理制度中規(guī)定的權(quán)利、義務(wù)和法律責(zé)任，培養(yǎng)學(xué)生具有扎實的稅收理論知識和實踐能力，能正確準確計算各種稅種的應(yīng)納稅額及處理稅收征納過程中出現(xiàn)的相關(guān)問題，以滿足社會對財經(jīng)工作者在稅收方面的需求。

（一）《稅法》課程特點

1.內(nèi)容多

《稅法》課程與其他法律課程一樣，教學(xué)內(nèi)容嚴謹而抽象并且理論性極。課程的教學(xué)內(nèi)容主要內(nèi)容包括稅法基礎(chǔ)理論，稅收實體法，稅收程序法三大部分。其中，稅收實體法包括流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法、資源稅法、財產(chǎn)稅法和行為目的稅法等；稅收程序法包括稅收征管法和稅務(wù)行政管理法等。此外，還要涉及稅收、財政、法律、會計、對外貿(mào)易等相關(guān)知識，信息容量很大。在高校會計學(xué)本科專業(yè)的傳統(tǒng)教學(xué)實踐中，學(xué)生普遍感覺到教學(xué)內(nèi)容太多并且抽象枯燥繁雜，學(xué)習(xí)難度較大。

2.課時少

大多數(shù)高校會計學(xué)本科專業(yè)的《稅法》課程一般安排一學(xué)期16周、每周2-3個課時的講授，在如此短的時間內(nèi)要將各個單行法的納稅人、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、稅收優(yōu)惠等稅收法律要素由點到面地講透，實現(xiàn)《稅法》教學(xué)目標(biāo)，完成教學(xué)任務(wù)面臨著極大的挑戰(zhàn)。

3.時效性強

從健全稅制的角度或者提升立法層次的角度來看，目前我國的稅制正進行著不斷的調(diào)整與改革，每年都有大量的稅收文件修改與實施，使得高校會計學(xué)本科專業(yè)的《稅法》教學(xué)具有很強的時效性，給教師和學(xué)生都帶來較大的壓力。自2016年5月1日起，全面推開的營改增試點，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入試點范圍，此次改革對《稅法》教學(xué)提出了很高的要求。

（二）引入支架式教學(xué)模式的意義

高校會計學(xué)本科階段的教育是通識教育和職業(yè)教育的有機結(jié)合，是為培養(yǎng)高級應(yīng)用型人才服務(wù)。如何有效提高《稅法》課程的教學(xué)質(zhì)量和效率，是任課教師在教學(xué)實踐中一直思考和不斷探討的話題。在《稅法》課程教學(xué)實踐中，如果教師上課采取注入式的傳統(tǒng)教學(xué)模式和方法，以講授為主，忽視學(xué)生的主體作用，不僅會產(chǎn)生學(xué)生建構(gòu)知識困難等弊端，而且可能會弱化學(xué)生的學(xué)習(xí)能力和職業(yè)能力的培養(yǎng)，限制其邏輯思維的發(fā)展。如果將支架式教學(xué)模式引入《稅法》的教學(xué)，將會有效改變這一局面。因為支架式教學(xué)模式強調(diào)學(xué)生學(xué)習(xí)由外部刺激被動接受知識轉(zhuǎn)變?yōu)樾畔⒓庸さ闹黧w，能夠在已有的知識體系的基礎(chǔ)上不斷地積極實踐，從而建構(gòu)出新的經(jīng)驗和知識體系，不在僅僅是被動接受知識；同時，教師也不再是知識灌輸者的角色，而是充當(dāng)了幫助學(xué)生建構(gòu)知識促進者的身份。此外，高校會計學(xué)本科專業(yè)的《稅法》課程的教學(xué)內(nèi)容中有很多結(jié)構(gòu)化的知識，完全適合采用支架式教學(xué)模式建構(gòu)《稅法》知識的支架，教師在教學(xué)過程中通過講授幫助學(xué)生搭建“支架”，激勵質(zhì)疑，讓學(xué)生自己去主動學(xué)習(xí)相應(yīng)內(nèi)容，這樣教師既能做到講解重點，突破難點，而且還能激發(fā)學(xué)生的注意力和興趣，啟發(fā)學(xué)生的思維和想象力，培養(yǎng)學(xué)生的主動學(xué)習(xí)能力和創(chuàng)造性，便于學(xué)生更深刻理解掌握所學(xué)知識，從而取得更好的學(xué)習(xí)效果。

三、支架式教學(xué)模式在《稅法》教學(xué)中的實踐研究

（一）建立支架

高校會計學(xué)本科專業(yè)的《稅法》課程的主要內(nèi)容是稅收實體法和程序法的相關(guān)知識，其中稅收實體法是學(xué)習(xí)的重點。稅收實體法，包含了增值稅法、消費稅法、關(guān)稅法、企業(yè)所得稅法、個人所得稅法、資源類稅法、財產(chǎn)類稅法、行為目的稅法等八章內(nèi)容，故本文以稅收實體法的教學(xué)為例來闡釋在《稅法》課程中支架式教學(xué)模式的具體運用。

對于學(xué)習(xí)《稅法》高校會計學(xué)本科專業(yè)的學(xué)生而言，“現(xiàn)有發(fā)展水平”是學(xué)生已經(jīng)學(xué)習(xí)了《基礎(chǔ)會計》、《經(jīng)濟法》等相關(guān)課程，掌握了會計的記賬方法和程序以及法學(xué)的基礎(chǔ)理論?！凹磳⑦_到的發(fā)展水平”是這門課程要學(xué)習(xí)的最主要內(nèi)容即稅收實體法的相關(guān)知識，所以構(gòu)建《稅法》課程的支架以單行法的稅法構(gòu)成要素為基礎(chǔ)；以單行法的基礎(chǔ)理論、基本內(nèi)容、計稅管理等三方面內(nèi)容為主干。

具體而言，實體法的稅法構(gòu)成要素主要包括納稅人、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、稅收優(yōu)惠、征收辦法和納稅地點以及總則、罰則、附則等要素。各單行法的基礎(chǔ)理論主要闡述單行法的概念分類、特點及作用；單行法的基本內(nèi)容包括各稅種的征稅范圍、納稅人、稅率、優(yōu)惠政策；各稅種的計稅管理主要涉及應(yīng)納稅額的計算；各稅種的征收管理主要涉及納稅期限、征收辦法和納稅地點以及總則、罰則、附則。稅法學(xué)建構(gòu)的支架可以用圖1來表示。通過建立這個知識“支架”，幫助學(xué)生掌握實體法要學(xué)習(xí)的相應(yīng)內(nèi)容和體系框架；如果學(xué)生在學(xué)習(xí)稅收實體法的每一章內(nèi)容都按照這樣的框架體系去學(xué)習(xí)、思考、比較、探索，必將會促進學(xué)生對相關(guān)知識的“同化”和“順應(yīng)”。

（二）進入情境

根據(jù)已經(jīng)建構(gòu)的支架，自然產(chǎn)生了相對應(yīng)的問題，也就是概念框架中的各節(jié)點。比如：各個單行法的概念是什么？各個稅種的特點和作用有哪些？各個稅種在征稅范圍、納稅人、稅率、優(yōu)惠政策方面有哪些規(guī)定？各個稅種的應(yīng)納稅額如何計算與申報？各稅種的納稅期限、征收方法、納稅地點、總則、罰則和附則等征收管理方面各有哪些要求？

實體法中各個單行法的概念體現(xiàn)了稅法的內(nèi)涵，因為稅法的調(diào)整對象是國家和納稅人之間征納活動的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系，所以各單行法的概念特別強調(diào)納稅人的不同身份。在增值稅稅法的概念別強調(diào)應(yīng)調(diào)整對象是：國家和增值稅納稅人；而消費稅稅法的概念別強調(diào)應(yīng)調(diào)整對象是：國家和消費稅納稅人。各個單行法的特點和作用可以分別從各自立法的目的和背景上去理解。

納稅人是納稅主體，是負有納稅義務(wù)的單位和個人，納稅人與征稅對象或征稅范圍相關(guān)；各個單行法的征稅范圍與征稅對象密切相關(guān)，它是征稅對象的進一步補充，單行法的征稅范圍包括貨物、勞務(wù)、財產(chǎn)、收入、所得、土地和行為。如城鎮(zhèn)土地使用稅的征稅對象是土地，其征稅范圍城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的土地。比如，在征稅范圍內(nèi)使用土地的單位和個人為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人。值得注意的是，各稅種之間征稅范圍存在一定的關(guān)聯(lián)性，征收消費稅、資源稅、關(guān)稅、車輛購置稅的同時一定征收增值稅，因為消費稅、資源稅、關(guān)稅、車輛購置稅是基于增值稅課征的稅收。

稅率是衡量稅負輕重的主要標(biāo)志，體現(xiàn)征稅的深度。稅法在實際運用中主要有比例稅率，累進稅率和定額稅率。增值稅法、營業(yè)稅法、企業(yè)所得稅法均采用比例稅率；個人所得稅法中對工資薪金的征收采用超額累進稅率；土地增值稅法采用超率累進稅率；資源稅法和車船稅法采用定額稅率。總體上，納稅人、征稅對象和稅率為各稅種的基本要素，是學(xué)習(xí)的重點。

應(yīng)納稅額的計算及申報是各稅種的核心教學(xué)內(nèi)容，涉及的信息量較大。授課時，可以根據(jù)各稅種的具體內(nèi)容再分別建立框架。下面以若以增值稅應(yīng)納稅額的計算為例建構(gòu)“支架”，見圖2增值稅計稅管理架構(gòu)的支架所示。增值稅征收辦法有簡易征收和抵扣征收兩種，其中，小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅額的計算采取簡易征稅的辦法，不抵扣進項稅額，只要學(xué)會把含稅銷售額進行價稅分離即可。一般規(guī)模納稅人采取稅額抵扣的辦法，即當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進項稅額的余額為應(yīng)納增值稅額。因此，把銷項稅額的確定和進項稅額的確定為主干，確定銷項稅額的支架節(jié)點分別為銷售額的一般規(guī)定和特殊規(guī)定，確定進項稅額支架的節(jié)點分別為準予抵扣的進項稅額和不予抵扣的進項稅額。

（三）獨立探索

教師通過支架的搭建和情境的引入，幫助學(xué)生系統(tǒng)性認識稅法課程的主要知識點。獨立探索環(huán)節(jié)是以學(xué)生為主體、教師為主導(dǎo)進行共同的探索。需要強調(diào)的是，需要強調(diào)的是，獨立探索不是讓學(xué)生獨自獨立探索，而是在師生的互動過程中的共同探索。共同探索中，教師應(yīng)適時啟發(fā)或提示，引導(dǎo)學(xué)生自己去思索，同時及時為學(xué)生答疑解惑，學(xué)生在教師的引導(dǎo)下調(diào)動學(xué)生的學(xué)習(xí)熱情、激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，對所學(xué)知識仔細推敲，將抽象嚴謹?shù)亩惙l文轉(zhuǎn)化為生動形象的法理，幫助學(xué)生積極內(nèi)化所學(xué)的知識主題，提高課堂教學(xué)效果。

以進項稅額的確定為例，從“搭腳手架”和“進入情景”兩個環(huán)節(jié)學(xué)生已經(jīng)掌握了進項稅額的抵扣的相關(guān)知識點，比如理解了進項稅額的抵扣可以分成兩種情況，第一種情況憑票抵扣，是根據(jù)增值稅專用發(fā)票的抵扣聯(lián)以及海關(guān)進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額就可以進行抵扣；第二種情況計算抵扣，通過法定的扣除率和支付金額計算抵扣。課堂教學(xué)中可以引導(dǎo)學(xué)生探索：是不是只要有增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)，相關(guān)進項稅額就可以抵扣？為什么？怎樣進行認證抵扣？如果不抵扣又如何進行處理？課堂上學(xué)生很容易回答第一個問題：不是只要有增值稅專用發(fā)票的抵扣聯(lián)，其進項稅額就可以抵扣，則往往需要進一步深入設(shè)問，即哪些情形即使有增值稅專用發(fā)票進項稅額抵扣聯(lián)也不準抵扣？若不能抵扣又如何進行處理？此時，有的學(xué)生回答購進貨物保管不善丟失、被盜情形；有的學(xué)生回答購進的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)稅服務(wù)用作集體福利或個人消費等情形；有的學(xué)生回答虛假發(fā)票的抵扣聯(lián)等等。盡管學(xué)生的回答從不同角度反映了不能抵扣的情形；但不夠?qū)I(yè)；教師此時要引導(dǎo)學(xué)生理解專有名詞“免征增值稅項目”、“非正常損失”，提醒學(xué)生注意當(dāng)扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或主管稅務(wù)部門規(guī)定時也不能抵扣，比如發(fā)票超過了180天才辦理認證抵扣的情形。對于若不能抵扣的進項稅額又如何進行處理的回答，同學(xué)討論的結(jié)果都是不能抵扣的進項稅額計入貨物或資產(chǎn)勞務(wù)的成本，課堂用極短的時間就解決了這個問題，同時教師在釋疑這個知識點時還可以聯(lián)系相應(yīng)會計賬務(wù)處理的方法來加深同學(xué)們對該規(guī)定的理解。由此可見，課堂探索主要解決學(xué)生易出錯和難以掌握的知識點，獨立環(huán)節(jié)的探索設(shè)計充分體現(xiàn)了“以學(xué)生為中心，充分發(fā)揮學(xué)生的主動性、積極性”的教學(xué)原則。

學(xué)生獨立探索環(huán)節(jié)是支架式教學(xué)的最難實施的環(huán)節(jié)，也是最重要的環(huán)節(jié)。引導(dǎo)學(xué)生探索問題對教師的知識水平、業(yè)務(wù)能力等有較高的要求。教師對學(xué)生探索過程的引導(dǎo)主要通過課堂上的提問、課后的作業(yè)、課后的面對面交流等方式進行。同時教師還應(yīng)根據(jù)出現(xiàn)的問題采取各種應(yīng)對措施，因勢利導(dǎo)，提升學(xué)生分析、綜合解決問題的能力，從而使學(xué)生能夠沿著教師搭建的教學(xué)“支架”逐步完成知識層面的攀升。

（四）協(xié)作學(xué)習(xí)

在實際教學(xué)活動中，稅法教學(xué)的第一次課可以特別強調(diào)協(xié)作學(xué)習(xí)的重要性，將班級學(xué)生分組并固定學(xué)生的座位便于小組成員在一起集體討論。在課前、課中和課后的教學(xué)環(huán)節(jié)中，教師應(yīng)經(jīng)常布置需要集體完成的學(xué)習(xí)任務(wù)，在課堂上要求小組發(fā)言人匯報本組學(xué)習(xí)的成果，并由教師和其他同學(xué)一起現(xiàn)場點評。比如在增值稅抵扣的知識點課堂講解時，進一步引導(dǎo)學(xué)生小組討論“如果購進貨物的扣稅憑證已經(jīng)抵扣認證后，將貨物改變用途用于不動產(chǎn)的工程建造，又該如何處理？”進項稅額不足抵扣時，能不能采取退稅方式？在此階段，教師要了解學(xué)生合作討論進程和結(jié)果，適時對學(xué)生進行提示和指導(dǎo)，幫助學(xué)生逐步擺脫支架，把學(xué)習(xí)任務(wù)逐步交給學(xué)生完成。經(jīng)過同學(xué)們討論，最后學(xué)生都能理解進項稅額的轉(zhuǎn)出的稅務(wù)處理和會計處理的原理；懂得進項稅額不足抵扣的部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣，不能采取退稅方式的稅務(wù)處理的原理。

（五）學(xué)習(xí)效果評價

該環(huán)節(jié)的考核評價一般從以下三個方面進行：第一，學(xué)生自主學(xué)習(xí)的能力評價情況，主要是評價學(xué)生的參與度；第二，學(xué)生個人對小組協(xié)作學(xué)習(xí)所做出的貢獻程度，主要是評價學(xué)生的協(xié)作能力；第三，學(xué)生所學(xué)專業(yè)掌握情況，主要是評價學(xué)生的運用所學(xué)知識解決相關(guān)問題的能力。學(xué)習(xí)效果評價可以由各學(xué)習(xí)小組展示自己成果，讓學(xué)生體驗成就感，《稅法》課程學(xué)習(xí)效果的評價方式可以采用書面作業(yè)、PPT、口頭表述、課程測試等多樣的形式。學(xué)習(xí)效果評價通常分三個步驟實施：首先，由學(xué)生自身反思是否真正深刻理解掌握了所要學(xué)習(xí)的抽象的法理法條；其次，同學(xué)之間相互評價；最后，由教師進行總結(jié)評價，對存在問題予以澄清，統(tǒng)一學(xué)生認識，對好的解決方案進行表揚。

四、結(jié)語

教學(xué)方法的研究是一個經(jīng)久不衰非常值得探討的話題，《稅法》教學(xué)過程中引入支架式教學(xué)模式在培養(yǎng)學(xué)生的能力素質(zhì)和提高教學(xué)效果方面具有及其重要的作用，但是在注重支架式教學(xué)模式的同時，不可以排斥或否定其他教學(xué)模式。此外，支架式教學(xué)模式需要教師構(gòu)建講授知識內(nèi)涵和外延框架，但由于學(xué)生個體素質(zhì)差異，如果教師不能有效搭建不同層次的教學(xué)支架，將不利于因材施教。因此，從這個意義上來看，支架式教學(xué)模式實質(zhì)上對教師教學(xué)水平提出了更高的要求。但是將支架式教學(xué)模式引入稅法教學(xué)，根據(jù)教學(xué)的具體內(nèi)容，靈活運用教學(xué)的支架，經(jīng)過不斷實踐探索，可以充分發(fā)揮學(xué)生的學(xué)習(xí)潛能，對于豐富《稅法》等相關(guān)法律課程的教學(xué)模式改革具有重要意義。

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第2篇：稅法實體法和程序法范文

「關(guān)鍵詞：稅收法律關(guān)系；體系；客體

法律關(guān)系是法學(xué)的基本范疇之一，是構(gòu)筑整個法學(xué)體系的基石之一，它可以被應(yīng)用到各門具體的法學(xué)學(xué)科之中，并形成為具有特定內(nèi)容和意義的該部門法學(xué)所獨有的基本范疇。稅收法律關(guān)系作為稅法學(xué)的基本范疇，由它可以推演出一系列的稅法學(xué)的重要范疇，由這些重要的范疇又可以進一步推演出一系列更具體的一般范疇，從而可以構(gòu)筑稅法學(xué)范疇體系的大體輪廓。因此，稅法學(xué)可稱為以稅收法律關(guān)系為研究對象的法學(xué)學(xué)科。2稅收法律關(guān)系是稅法學(xué)研究的核心范疇?！袄碚摰目茖W(xué)性取決于范疇及其內(nèi)容的科學(xué)性?！?因此，建立科學(xué)的稅收法律關(guān)系的范疇對于稅法學(xué)的發(fā)展與成熟具有十分重要的意義。稅收法律關(guān)系的客體是稅收法律關(guān)系的重要組成部分，明確稅收法律關(guān)系的客體對于構(gòu)筑科學(xué)的稅收法律關(guān)系的范疇具有重要的意義。

一、稅收法律關(guān)系的體系

在探討稅收法律關(guān)系的客體之前，有必要先探討一下稅收關(guān)系與稅法體系。因為，稅收關(guān)系是稅收法律關(guān)系的經(jīng)濟基礎(chǔ)，而稅法體系又在根本上決定著稅收法律關(guān)系的體系。

稅法的體系是由一國現(xiàn)行的所有稅收法律規(guī)范分類組合為不同的稅法部門從而形成的多層次的、門類齊全的有機整體。稅法的體系取決于稅法調(diào)整對象的體系與結(jié)構(gòu)。稅法調(diào)整的稅收關(guān)系可以分為兩大類：稅收體制關(guān)系與稅收征納關(guān)系。依據(jù)稅收關(guān)系的結(jié)構(gòu)與體系可以構(gòu)筑稅法的體系，即稅法可劃分為稅收體制法和稅收征納法兩類。稅收征納法可分為稅收征納實體法和稅收征納程序法。4

稅收法律關(guān)系是稅法確認和調(diào)整在征稅主體與納稅主體以及征稅主體內(nèi)部各主體之間發(fā)生的稅收征納關(guān)系和稅收體制關(guān)系的過程中而形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。

稅收法律關(guān)系的體系是指由各種稅收法律關(guān)系所組成的多層次的、內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一的有機整體。它是由稅法的體系并在根本上由稅收關(guān)系的體系所決定的。由上文的論述可知，稅收法律關(guān)系由稅收體制法律關(guān)系和稅收征納法律關(guān)系所組成。稅收征納法律關(guān)系由稅收征納實體法律關(guān)系和稅收征納程序法律關(guān)系所組成。

探討稅收法律關(guān)系的體系具有極為重要的意義，它是我們探討稅收法律關(guān)系一些基本理論問題的重要前提。同時，稅收法律關(guān)系的體系為我們探討這些基本問題構(gòu)筑了一個理論平臺，只有站在這個共同的理論平臺上，我們才有可能進行真正的學(xué)術(shù)討論，否則，從表面上來看，學(xué)者們是在討論同一問題，而實際上，由于他們所“站”的理論平臺與所持的理論前提不同，因而所討論的并非同一問題，或并非同一問題的同一個方面。因此，筆者在此先構(gòu)筑自己的理論平臺是有著極為重要而深遠的意義的。

二、稅收法律關(guān)系的客體

稅收法律關(guān)系的客體是稅收法律關(guān)系主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象。在這一問題上稅法學(xué)界的爭議不大，一般認為稅收法律關(guān)系的客體包括貨幣、實物和行為，而前兩者又可合稱為“稅收利益”。5

然而，從整個法學(xué)界的角度來講，法律關(guān)系的客體卻是一個存在很大爭議的問題，無論是法理學(xué)界，還是部門法學(xué)界對此問題都存在著激烈的爭論。

首先，就法理學(xué)本身對法律關(guān)系客體的研究來說，其觀點是眾說紛紜，至今沒有定論。如有學(xué)者認為：“法律關(guān)系客體是最為復(fù)雜、最為混亂不堪的問題?！?

其次，從部門法學(xué)的角度來講，對法律關(guān)系的客體的理解也存在眾多爭議。在民法學(xué)界就存在著“利益說”、“行為說”和“社會關(guān)系說”三種不同的觀點。7在刑法學(xué)界，關(guān)于刑事法律關(guān)系的客體也存在不同的觀點。8另外，其他部門法學(xué)的學(xué)者紛紛提出“勞動法律關(guān)系的客體是勞動力”9、競爭法律關(guān)系的客體是“競爭秩序（也可以理解為競爭機制）”10、“統(tǒng)計法律關(guān)系的客體具有廣泛性，幾乎包括所有的機關(guān)、社會組織和個人”11、“目標(biāo)企業(yè)的財產(chǎn)所有權(quán)或經(jīng)營控制權(quán)便理所當(dāng)然成為企業(yè)并購法律關(guān)系的客體”12等諸多觀點。

法理學(xué)界和各部門法學(xué)界對法律關(guān)系客體理解上的差異，為本文探討稅收法律關(guān)系客體的問題制造了諸多障礙，使得稅法學(xué)界無法直接借鑒法理學(xué)或其他部門法學(xué)的既有的研究成果，而必須在法理學(xué)和各部門法學(xué)現(xiàn)有觀點的基礎(chǔ)上結(jié)合本部門法學(xué)的特殊研究對象進行創(chuàng)造性地研究。

借鑒法學(xué)界已有研究成果，本文認為，客體是法律關(guān)系的必備要素之一。因為，從語義上講，“客體”與“主體”相對，指的是主體的意志和行為所指向、影響和作用的客觀對象。它是法律關(guān)系的主體發(fā)生權(quán)利義務(wù)的中介。任何一種關(guān)系都需要中介，關(guān)系通過中介而發(fā)生，又通過中介而構(gòu)成。13

法律關(guān)系的客體既然是法律關(guān)系主體發(fā)生權(quán)利義務(wù)的中介，是主體作用力所指向之對象，因此，從理論上講，法律關(guān)系的具體客體是無限多樣的，把它們抽象化，大致可以概括為以下七類：國家權(quán)力；人身、人格；行為（包括作為和不作為）；法人；物；精神產(chǎn)品（包括知識產(chǎn)品和道德產(chǎn)品）；信息。這七類客體還可以進一步抽象為“利益”或“利益載體”等更一般的概念。由此我們可以說，法律關(guān)系的客體是一定的利益。14

本文從稅收法律關(guān)系的體系出發(fā)認為，在稅收體制法律關(guān)系中各相關(guān)主體（中央立法機關(guān)與行政機關(guān)和地方立法機關(guān)與行政機關(guān)）的權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象是稅權(quán)，因為稅收體制法主要就是分配稅權(quán)的法律規(guī)范的總稱。稅權(quán)在稅法學(xué)界是一個有著不同含義的概念，但通常所理解的稅權(quán)是指國家或政府的征稅權(quán)或稅收管轄權(quán)。15本文所使用的稅權(quán)指的是國家對稅收事務(wù)所享有的權(quán)力，國家所享有的這種稅權(quán)是一種從國家統(tǒng)治權(quán)派生出來的一種政治權(quán)力，當(dāng)這種政治權(quán)力由法律規(guī)范來調(diào)整時就成為一種法律上的權(quán)利。因此，作為稅收體制法律關(guān)系客體的稅權(quán)指的是政治意義上的權(quán)力，而不是法律意義上的權(quán)利。

國家是一個抽象的政治實體，它由一系列行使國家各項權(quán)能的職能機關(guān)所組成，它的權(quán)力也要由這些具體的職能機關(guān)來行使，這樣就會出現(xiàn)如何在國家的各職能機關(guān)分配國家的某項權(quán)力的問題。在這種分配國家某項權(quán)力的過程中所發(fā)生的社會關(guān)系就是體制關(guān)系，用法律的形式來規(guī)范和調(diào)整這種關(guān)系，就產(chǎn)生了體制法律關(guān)系。具體到稅收體制法律關(guān)系，在這一法律關(guān)系中，其主體是中央立法機關(guān)、行政機關(guān)和一定級別以上的地方立法機關(guān)和行政機關(guān)，它們的權(quán)利與義務(wù)是合而為一的，其權(quán)利是依法“行使”其所享有的稅權(quán)，其義務(wù)是“依法”行使其所享有的稅權(quán)。16因此，其權(quán)利義務(wù)所指向的對象是稅權(quán)，稅權(quán)充當(dāng)其權(quán)利義務(wù)的載體，是其權(quán)利義務(wù)作用的對象。因此，稅收體制法律關(guān)系的客體是稅權(quán)。

在稅收征納實體法律關(guān)系中，其主體分別是國家與納稅人，國家享有稅收債權(quán)，納稅人承擔(dān)稅收債務(wù)，在這一法律關(guān)系中各相關(guān)主體權(quán)利義務(wù)所指向的共同對象是稅收收入，主要包括貨幣和實物。

在稅收征納程序法律關(guān)系中，其主體分別是征稅機關(guān)和納稅人、代扣代繳義務(wù)人，各相關(guān)主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象是稅收行為，因為，稅務(wù)機關(guān)的權(quán)利是要求納稅人為或不為某種稅收上的行為，而納稅人的權(quán)利也是要求稅務(wù)機關(guān)為或不為某種稅收上的行為。

由于法律關(guān)系的統(tǒng)一客體是利益，稅收法律關(guān)系的客體也可以高度概括、抽象為稅收利益。當(dāng)然，這里所說的稅收利益已不同于學(xué)界通常所理解的、作為稅收征納實體法律關(guān)系客體的稅收利益，那里的稅收利益是具體的利益，即貨幣和實物等經(jīng)濟利益，也就是本文所使用的稅收收入。而作為稅收法律關(guān)系統(tǒng)一客體的稅收利益指的是廣義上的利益，既包括經(jīng)濟利益，也包括權(quán)力利益和權(quán)利利益。

本文所述觀點與稅法學(xué)界的一般觀點的區(qū)別有四：其一，本文是在稅收法律關(guān)系體系的理論框架下來探討稅收法律關(guān)系的客體的，顯得條理清晰、層次分明，而且可以和稅收法律關(guān)系的其他問題組成一個具有內(nèi)在邏輯聯(lián)系的有機統(tǒng)一整體；其二，本文提出了稅權(quán)是稅收體制法律關(guān)系的客體的觀點，筆者尚未見到學(xué)界有人提出這一觀點，其科學(xué)性及價值如何尚有待學(xué)界討論；其三，本文所說的“稅收行為”不同于學(xué)界一般理解的“行為”，學(xué)界一般理解的行為是指：“國家權(quán)力機關(guān)、行政機關(guān)及其所屬稅收征收管理機關(guān)在制定、頒布和實現(xiàn)稅法的過程中享有稅收管理權(quán)限，履行行政職責(zé)的行為?！?7而本文所理解的稅收行為則是指在稅收征納程序法律關(guān)系中征稅機關(guān)與納稅人權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象。筆者之所以提出“稅收行為”的概念是與本文把征稅機關(guān)定位于國家稅法的執(zhí)行機關(guān)以及在稅收征納程序法律關(guān)系中征稅機關(guān)與納稅人法律地位平等的觀點相一致的。18本文這一觀點的科學(xué)性及其價值同樣有待學(xué)界討論。其四，本文概括出了稅收法律關(guān)系的統(tǒng)一客體是稅收利益，但這是在廣義上來理解的稅收利益，而不同于學(xué)界一般理解的狹義的稅收利益。同時本文主張用稅收收入來取代學(xué)界一般理解的稅收利益的概念。

注釋：

1參見劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，載《法學(xué)研究》1999年第4期。

2參見（日）金子宏：《日本稅法原理》劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟出版社，1989，18頁。

3張文顯：《法學(xué)基本范疇研究》，中國政法大學(xué)出版社，1993，3頁。

4參見張守文：《稅法原理》（第2版），北京大學(xué)出版社，2001，28頁。

5參見劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，載《法學(xué)研究》1999年第4期。

6王勇飛、張貴成主編：《中國法理學(xué)研究綜述與評價》，中國政法大學(xué)出版社，1992，537—538頁。

7“利益說”參見鄭少華、金慧華：《試論現(xiàn)代商人法-規(guī)范市場交易主體的新模式》，載《法學(xué)》1995年第2期?！靶袨檎f”參見佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35頁。“社會關(guān)系說”參見[蘇]A.K.斯塔利科維奇：《社會主義法律關(guān)系的幾個理論問題》，《政法譯叢》1957年第5期。

第3篇：稅法實體法和程序法范文

    （一）完善稅收法律體系

    規(guī)范的稅收行政執(zhí)法需要完整的稅收法律體系的支持，完善稅收法律體系是稅收行政執(zhí)法的前提和基礎(chǔ)。法律規(guī)定稅收行政執(zhí)法權(quán)的授權(quán)，規(guī)定稅收行政執(zhí)法的行為規(guī)范，規(guī)定稅收行政執(zhí)法權(quán)的監(jiān)督和保障。

    完善基礎(chǔ)性的稅收法律體系，主要做好以下幾項工作：一是擬定稅收基本法，短期內(nèi)在修訂憲法不易的情況下，繼續(xù)擬定稅收基本法是可行之舉。在稅收基本法中明確一些稅收基本法律問題，以統(tǒng)領(lǐng)和協(xié)調(diào)單行稅收實體法與實體法之間，實體法與程序法之間，以及與其他法律之間的關(guān)系。稅收基本法要對稅收共性問題做出基本規(guī)定：如對政府是否擁有征稅權(quán)做出嚴格規(guī)定，稅種設(shè)置的基本原則，稅收管轄范圍及權(quán)限，稅收管理體制，中央與地方稅權(quán)劃分，違法責(zé)任追究，稅收司法保障，納稅人權(quán)利與義務(wù)等，以達到在稅收領(lǐng)域內(nèi)統(tǒng)一和規(guī)范。二是擬定稅務(wù)機構(gòu)組織法或條例，規(guī)范稅務(wù)機構(gòu)設(shè)置，組織形式，職責(zé)職權(quán)，管理體制等等。三是單行稅種的暫行條例上升到實體稅收法律，增強稅法的權(quán)威性、規(guī)范性、嚴肅性和穩(wěn)定性。四是立法要規(guī)范。立法要降低規(guī)范的彈性，提高規(guī)范的可操作性，增強規(guī)范的嚴密性、科學(xué)性；同時，立法機關(guān)要及時制定、公布全國統(tǒng)一實施的配套規(guī)范——實施細則，以保證法律正確順利實施，增強透明度。稅法解釋權(quán)應(yīng)屬立法機關(guān)，執(zhí)法機關(guān)不能自行制定有決定效力的解釋和規(guī)定

    綜合以上各點，完善的稅收法律體系包涵：以憲法為統(tǒng)領(lǐng)，以稅收基本法為稅收法律的基礎(chǔ)；劃分實體法和程序法，將單行稅收條例上升為法律；依據(jù)法律授權(quán)，由相應(yīng)立法部門做出法律規(guī)定；依據(jù)法律規(guī)定和稅收管理權(quán)限，對稅收具體問題做出具體規(guī)定，以利于稅收行政執(zhí)法行為的規(guī)范進行。

    （二）規(guī)范稅收行政執(zhí)法程序

    規(guī)范稅收行政執(zhí)法程序是指稅務(wù)機關(guān)實施稅務(wù)行政執(zhí)法行為所應(yīng)遵循的方式、步驟、時間和順序。稅務(wù)行政執(zhí)法程序最重要的原則和特征是程序法定。在我國已有的行政程序法中，除行政處罰法、稅收征管法、國家賠償法等外，還有程度不同的規(guī)定散在各級行政法規(guī)文件中，這些法律法規(guī)為我們規(guī)范稅收行政執(zhí)法程序奠定了一定的基礎(chǔ)。為了促使稅收行政執(zhí)法權(quán)更進一地公正、合理行使，加強稅收征收管理，總結(jié)國內(nèi)經(jīng)驗，借鑒國外做法，有必要程序制度來規(guī)范稅收行政執(zhí)法行為。程序制度主要有：

    第一，稅務(wù)公開制度。這是一個具有很強的規(guī)范性和約束力的重要制度，在稅收實踐工作中，我國提出的稅務(wù)執(zhí)法“八公開”制度在21世紀稅務(wù)人力、資源開發(fā)國際會議上引起了強烈反響。因此，將稅收執(zhí)法依據(jù)公開，執(zhí)法信息公開，處理決定公開，執(zhí)行裁決等公開，以利納稅人行使自己的權(quán)利，促進稅務(wù)行政執(zhí)法權(quán)力的正確使用，從而遏制腐敗的產(chǎn)生將起重要作用。

    第二，稅務(wù)相關(guān)人回避制度。稅收征管法第12條規(guī)定：“稅務(wù)人員征收稅款和查處稅收違法案件，與納稅人、扣繳義務(wù)人或者稅收違法案件有利害關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)回避?！边@為稅收執(zhí)法人員在執(zhí)行公務(wù)時履行公正行為有了法律依據(jù)，也使稅務(wù)執(zhí)法取得公正結(jié)果增強了保障。

    第三，稅務(wù)相對人參與制度。納稅人對稅務(wù)機關(guān)所做出的決定，享受陳述權(quán)、申辯權(quán)；依法享有申請行政復(fù)議、提起行政訴訟、請求國家賠償?shù)葯?quán)利。促使稅務(wù)行政機關(guān)公正執(zhí)法，納稅人的權(quán)益得到保障。

    第四，說明理由制度。我國行政處罰法有規(guī)定：行政主體在做出行政處罰決定之前，應(yīng)將處罰決定、事實、理由、依據(jù)告之當(dāng)事人，對當(dāng)事人依法享有的權(quán)利也應(yīng)告知。這對稅收行政處罰前的理由說明同樣適用。

    第五，時效制度。行政處罰法對時效均有規(guī)定，對稅務(wù)機關(guān)提高行政效率同樣提出了要求。

    此外，合議制度，復(fù)審制度，咨詢制度，順序制度，保密制度等程序性制度，都對規(guī)范稅收行政執(zhí)法權(quán)起著重要作用。我們稅務(wù)行政執(zhí)法機關(guān)和執(zhí)法人員都應(yīng)該嚴格和規(guī)范稅收行政執(zhí)法程序，以達到依法治稅的目的。

    （三）嚴格稅收行政執(zhí)法監(jiān)督

    多數(shù)發(fā)展中國家法律制度不健全，執(zhí)法環(huán)境比較差，對稅收行政執(zhí)法監(jiān)督也相當(dāng)重視。稅務(wù)執(zhí)法人員是否真正履行執(zhí)法責(zé)任，執(zhí)法行為是否合法規(guī)范，應(yīng)通過稅收行政行為執(zhí)法監(jiān)督做出公平、公正、公開的評價，進而推動稅收法制建設(shè)，推進依法治稅的進程。

    1.從法律上強化對權(quán)力的監(jiān)督制約。權(quán)力與監(jiān)督制約是現(xiàn)代社會的一對矛盾體，稅收行政執(zhí)法權(quán)必須在相應(yīng)的監(jiān)督制約之下，這是依法治稅的基礎(chǔ)和保證。嚴格對稅收執(zhí)法權(quán)力的監(jiān)督制約，須做好三個方面的工作：一是在憲法或稅收基本法上原則規(guī)定權(quán)力授予和權(quán)力限制程序，二是建立稅收法律監(jiān)督體系，三是依法培育相應(yīng)的權(quán)力機制。權(quán)力從法律出，這是對權(quán)力監(jiān)督制約的基本要求，但法律規(guī)定權(quán)力要避免彈性化和模糊化，例如，對稅收自由裁量權(quán)的規(guī)定，在實際執(zhí)行中易出現(xiàn)主觀臆斷，難以體現(xiàn)公正規(guī)范的問題，需要在三方面做出努力：一是在適用標(biāo)準和適用幅度上做出可操作性規(guī)定；二是為了從根本上堵塞權(quán)力不受監(jiān)督制約的漏洞，就要對權(quán)力進行分解，對稅收行政執(zhí)法權(quán)力也要合理進行分解，以制約權(quán)力的濫用；三是對有彈性的、模糊的特殊規(guī)定則是越少越好。

    2.建立健全稅收執(zhí)法監(jiān)督體系。稅收行政執(zhí)法監(jiān)督按主體劃分，可分為內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督是指上級稅務(wù)機關(guān)對下級稅務(wù)機關(guān)，稅務(wù)機關(guān)對稅務(wù)人員的監(jiān)督。外部監(jiān)督分為行政監(jiān)督（如黨委、政府、人大、政協(xié)等）、納稅人監(jiān)督、社會監(jiān)督等。內(nèi)外部共同監(jiān)督組成稅收執(zhí)法監(jiān)督體系。在內(nèi)部監(jiān)督中又可分稅收行政執(zhí)法事前監(jiān)督、事中監(jiān)督、事后監(jiān)督，特別是對重要環(huán)節(jié)和重點崗位予以稅收行政執(zhí)法行為全過程監(jiān)督。

    3.提高公務(wù)員法律知識水平，保護公務(wù)員稅收執(zhí)法積極性。開展執(zhí)法人員的法律培訓(xùn)，增強遵紀守法自覺性?，F(xiàn)在實行的稅收執(zhí)法錯誤追究制度，實際上是追究稅務(wù)執(zhí)法人員失職行為的制度，對違法失職的稅務(wù)人員可依據(jù)公務(wù)員條例等法律予以懲戒，但對稅務(wù)執(zhí)法人員力所不及所造成的錯誤，要區(qū)分情況，不能一概處罰，以保護稅收執(zhí)法人員依法治稅的積極性。

    （四）加強稅收行政執(zhí)法協(xié)調(diào)

    我國兩套稅務(wù)機構(gòu)的存在，難免出現(xiàn)稅收行政執(zhí)法的欠缺或交叉。1.應(yīng)在法律、法規(guī)上明確劃分各自職責(zé)，避免職責(zé)交叉；2.規(guī)定稅收行政執(zhí)法矛盾協(xié)調(diào)解決原則、程序和具體辦法；3.設(shè)立專職職能機構(gòu)，負責(zé)研究、協(xié)調(diào)和解決國、地稅兩個稅務(wù)機構(gòu)之間的各種問題。

    （五）改善稅收行政執(zhí)法環(huán)境

第4篇：稅法實體法和程序法范文

稅法的構(gòu)成要素，是構(gòu)成稅法的必要因素，它們反映了稅收制度中的實質(zhì)，規(guī)范了征納雙方的權(quán)利與義務(wù)。稅法構(gòu)成要素分為實體法要素和程序法要素，實體法要素主要包括征納主體、征稅客體、計稅依據(jù)和稅率等。 這些基本要素，是決定征稅主體能否征稅和納稅主體的納稅義務(wù)能否成立的必要條件，明確了由誰納稅、對什么征稅和征收多少稅等這些稅收中的最基本，構(gòu)成了稅收制度的基本框架。

一個切實可行的遺產(chǎn)稅制度框架，是達到遺產(chǎn)稅征收的預(yù)期目的關(guān)鍵之一，因此本部分涉及到的問題是遺產(chǎn)稅法中的重點，同時也是難點。這些問題主要包括：（1）如何正確表述征稅客體范圍的問題。（2）如何確定征稅客體范圍。 哪些遺產(chǎn)應(yīng)計入應(yīng)納稅遺產(chǎn)總額，哪些遺產(chǎn)應(yīng)在扣除之列，如何把握某些特殊形式的遺產(chǎn)（如房屋，文物）等等。（3）如何確定免征額，這是最大的難點。絕大多數(shù)學(xué)者只是給出某個具體的免征額數(shù)值，而支持這個數(shù)值的理由卻幾乎沒有涉及到，也就是說，我們不知道這個免征額的數(shù)值是怎么來的，為什么是這么一個具體的數(shù)值。 而個別涉及的，也只是泛泛而談，沒有實際統(tǒng)計數(shù)據(jù)的支持。稅率表的確定，與免征額的確定，存在相同的問題。 另外，遺產(chǎn)稅納稅人的問題也需要明確，尤其是贈與財產(chǎn)在應(yīng)納稅額時的排列順序問題。

針對遺產(chǎn)稅課稅要素研究中的這些難點和不足，筆者根據(jù)我國的國情，借鑒國外的遺產(chǎn)稅法有關(guān)規(guī)定，著重探討了以下問題：（1）認為在表述征稅客體范圍時，應(yīng)以概括法加反列舉法為宜；（2）詳盡討論了征稅范圍，探討了不計入征稅遺產(chǎn)的范圍以及扣除項目，并闡述了理由；（3）了確定免征額的原則，并依據(jù)國家統(tǒng)計局的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，確定了免征額的具體數(shù)值；同時也給出了確定稅率的原則，并提出了一個較為合理的稅率表方案。 總之，本部分試圖在充分論證的基礎(chǔ)上，以立法原則為指導(dǎo)，分別在納稅主體、征稅客體、免征額和稅率等具體課稅要素問題上給出一個明確而合理的方案。

（一）納稅主體

由于遺產(chǎn)稅是國際性的稅種，其納稅人的確定涉及到稅收管轄權(quán)的問題。根據(jù)國際稅法的慣例，稅收管轄權(quán)的確定，一般采取屬人、屬地相結(jié)合的原則。建議我國遺產(chǎn)稅法，也采用這一原則，先將納稅人首先區(qū)分為居民和非居民，再以來源地進一步加以劃分，從而確定遺產(chǎn)稅稅收管轄權(quán)。具體到“對遺產(chǎn)和贈與稅來源地的確定，一般以遺產(chǎn)或者贈與財產(chǎn)所在地為來源地，由該來源地國行使稅收管轄權(quán)”。[1] 因此建議規(guī)定，對中華人民共和國公民死亡時在境內(nèi)、境外的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅；對在中華人民共和國境內(nèi)的外國人（包括無國籍人）死亡時在中華人民共和國境內(nèi)的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅。

第5篇：稅法實體法和程序法范文

[關(guān)鍵詞] 誠實信用原則 稅收法定原則

一、誠實信用原則能否適用于稅法的爭議

誠實信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時，應(yīng)信守承諾并誠實為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說上有肯定否定二說，分述如下：

1.肯定說?？隙ㄕ\信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說系主張國家處于租稅債權(quán)者地位，有請求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似?；谕恍再|(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達到公平、公正之法律目的，從而誠實信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調(diào)和，并求個人與團體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠信原則。

誠信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國一直是租稅法學(xué)界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯(lián)邦財政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀30年代，誠信原則與國庫主義(in dubio Pro fisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護原則、權(quán)利保護思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(in dubio contra fiscum)有疑則不課稅之意的觀點來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學(xué)說所肯定，促使租稅法目的的進步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒有加以明文規(guī)定，然而在實務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國稅及地方稅法第二條第一項規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠實信用而加以適用和遵守?！?945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項規(guī)定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時，應(yīng)考慮所有瑞士國民的法律平等性?！鼻笆鋈鹗康闹荻惙白舛惢痉ú莅傅囊?guī)定，比德國的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學(xué)者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當(dāng)做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關(guān)于這一點，筆者認為稅收法定主義實不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因為這個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)?！?/p>

我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應(yīng)有其類推適用，進而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類推適用?！薄皩τ诟髟摲罟际┬星耙寻l(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟，當(dāng)非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價上漲幅度，以重估原告三十九年購進之該兩輪賬面上殘余價值，不能不認為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。

2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說的認為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國租稅法學(xué)者Longhorst認為誠信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當(dāng)事人之間的信賴保護，而租稅法卻是規(guī)范國家與國民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨立的判斷標(biāo)準。

此外，德國學(xué)者Geerlng認為對于侵害國民財產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點而言，國家是直接由法律而取得權(quán)利，無須援用對方的誠實義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠信原則這不明確的標(biāo)準以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴大納稅義務(wù)的危險，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。

私法上誠信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對契約當(dāng)事人間的信賴保護，其信賴是出于當(dāng)事人間的約束。規(guī)范當(dāng)事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當(dāng)事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當(dāng)事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因為法律規(guī)定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴大，實際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。

3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則?！边@里所規(guī)定的誠實信用原則，能否適用于租稅法，目前國內(nèi)外通說皆采肯定的觀點。

就我國的租稅法律關(guān)系而言，依我國通說采二元論，在租稅實體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說，此說認為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當(dāng)然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠信原則于租稅實體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說，認為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國家是直接由法律取得權(quán)利，無須援用對方的誠實義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠實信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠信原則時，如果這個法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當(dāng)方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠信原則。國內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠實信用適用于租稅法，而我國臺灣學(xué)者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機關(guān)，均應(yīng)受誠信原則之拘束。”

遠在羅馬法時代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴充它的內(nèi)涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認誠信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴充；各國學(xué)說與法例，均承認其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長久以來只認可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實現(xiàn)正義，私人與私人間要實現(xiàn)平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個人與國家間為實現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實現(xiàn)社會財富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國計民生的均衡發(fā)展，實現(xiàn)分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平

誠實信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，現(xiàn)代各國大多以其作為憲法原理加以承認。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內(nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠實信用原則追求的是具體的妥當(dāng)性與實質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國憲法與法律（稅法）加以承認，因而是現(xiàn)代法治國家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計的。稅收法定原則強調(diào)嚴格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

2.適用誠實信用原則解釋稅法時，應(yīng)把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充。稅法的對納稅人財產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對稅法進行解釋適用時，須嚴格按照法律文本進行。我國臺灣地區(qū)學(xué)者林進富認為，涉及租稅事項之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟上的意義及實質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來加以動搖。因此，在適用誠實信用原則對稅法進行解釋時，應(yīng)堅持稅收法定原則，不能輕易以誠實信用為由加以動搖。

3.以上兩點是在一般情況下對稅收法定原則的維護。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠實信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機關(guān)對納稅人表示了構(gòu)成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因為稅法的合法性和穩(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價值目標(biāo)，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機關(guān)錯誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴結(jié)果被糾正，勢必影響到法的安定性，進而影響到納稅人因信賴而產(chǎn)生的稅收利益，實際上是一種對其稅負的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅守機械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護納稅人的信賴利益?！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價值的較量中，即使?fàn)奚撕戏ㄐ栽瓌t也還需要對納稅人信賴加以保護的情況下，適用于個別救濟法理的誠信原則是應(yīng)該被肯定的”。

參考文獻:

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第6篇：稅法實體法和程序法范文

隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展,法制化進程的加快,法律專業(yè)人才缺口增大,就業(yè)方向不再局限于傳統(tǒng)的司法、行政機關(guān)等單位,企業(yè)、金融機構(gòu)、社會團體及其他事業(yè)單位等均有所需求。然而高職高專法學(xué)專業(yè)學(xué)生的理論研究深度無法與本科生相比,加強實際操作和解決問題的能力來彌補這一不足是其正確的發(fā)展方向,特別是金融類高職高專院校的畢業(yè)生大多進入企業(yè)、金融機構(gòu)工作,主要是需要實際操作的能力。為解決刑事訴訟法教學(xué)內(nèi)容枯燥乏味、無規(guī)律、抽象不容易懂等問題,基于日常教學(xué)經(jīng)驗的積累,有必要探討將流程圖教學(xué)法引入刑事訴訟法的有效途徑。

一、流程圖引入刑事訴訟法教學(xué)中的可行性

1.程序性、步驟性的操作環(huán)節(jié),是適用“流程圖教學(xué)法”的先決條件。無論是刑事訴訟法,還是破產(chǎn)法、稅法、仲裁法等諸多程序法內(nèi)容,都是由錯綜復(fù)雜、環(huán)環(huán)相扣的諸多“司法程序”組成的。這些程序,也就是事態(tài)行進的步驟,本身具有時間性和序列性,這就為“流程圖”的適用提供了先決條件。而程序法的這一特殊性是其他任何學(xué)科,甚至包括計算機等理工類學(xué)科所不具備的。

2.步驟的煩瑣、結(jié)果的不可預(yù)知性,是適用“流程圖教學(xué)法”的本質(zhì)要求。程序法較為煩瑣、機械,在諸多司法程序中存在著許多不確定因素。例如,刑事訴訟的第一審程序包括“立案”、“偵查”、“審查”、“提起公訴”、“開庭前準備”、“審理”、“判決”、“送達”等諸多程序。一個簡單的案件尚且如此,如果包含當(dāng)事人眾多的集團訴訟、訴訟期間耽誤、上訴、二審、再審等因素,可能更加復(fù)雜。因此,一個相對明晰、可操作性強的“流程圖”是適合初學(xué)者掌握的最佳方法。

刑事訴訟:

3.程序法內(nèi)容的相似性、重復(fù)性,是適用“流程圖教學(xué)法”的內(nèi)在需要。從法源上講,程序法與實體法在20世紀不斷出現(xiàn)交融的趨勢。除了專門解決糾紛的訴訟法外,行政法、經(jīng)濟法、民法、商法等傳統(tǒng)的實體法,已越來越多地出現(xiàn)程序法律規(guī)范,甚至程序法與實體法交融成為其新的特點。這些程序法內(nèi)容,大體是相似的。例如,我國的《刑事訴訟法》、《民事訴訟法》和《行政訴訟法》在“管轄”、“立案”、“一審”、“上訴”、“二審”、“審判監(jiān)督”、“執(zhí)行”等訴訟的基本環(huán)節(jié)規(guī)定是相似的。

二、流程圖法在刑事訴訟法教學(xué)中的可行性措施

通過三大訴訟法流程圖的對比來講解訴訟程序,可以提高教學(xué)信息的集成度,給學(xué)生以感性認識,加深記憶。利用多媒體演示流程圖課件可以獲得最佳的效果。如沒有完成課件制作也可在課堂板書上實施流程圖法,但其表現(xiàn)力及整體感略有欠缺,因此,仍需將紙質(zhì)的流程圖印發(fā)給學(xué)生作為補充。

1.充分利用網(wǎng)絡(luò)及多媒體技術(shù)。要充分利用網(wǎng)絡(luò)特別是多媒體技術(shù)來實施本教學(xué)法的重要手段,可增強教學(xué)的交互性,實現(xiàn)教學(xué)資源共享。

2.通過模擬法庭或?qū)嵙?xí)等形式,提高學(xué)生對刑事訴訟程序的綜合運用能力。僅在課堂上教授了訴訟流程并非教學(xué)的終點,還要為學(xué)生創(chuàng)造并提供多種參與實踐訓(xùn)練的機會?！澳M法庭”的教學(xué)內(nèi)容主要是訴訟法,與傳統(tǒng)教學(xué)法相比,流程圖法更容易結(jié)合“模擬法庭”教學(xué)。在教師的設(shè)計、指導(dǎo)下,學(xué)生自主選擇訴訟程序、訴訟主體角色,進行“模擬審判”,不僅打破原有“講授式”教學(xué)方法的學(xué)科界限,融合實體法與程序法的知識,更重要的是通過自己親身演練提高獨立解決問題的實踐能力。另外,流程圖法也可用于辯論會及法律事務(wù)實習(xí)之中。

三、結(jié)論

綜上所述,在高職高專院校的刑事訴訟法教學(xué)中創(chuàng)新的采用“流程圖法”不僅解決了教師在教學(xué)手段上單一、陳舊的難題,也幫助學(xué)生掌握了學(xué)習(xí)刑事訴訟法及其他程序法的有效方法,對于完善法律知識的教育和宣傳提高學(xué)生的法律素養(yǎng)和社會實踐能力是大有裨益的。將流程圖教學(xué)法應(yīng)用到高職高專訴訟法課程的教學(xué)中,會給學(xué)生直觀的概念,清晰的思路,使講解更加系統(tǒng)化,使學(xué)生更容易理解和記憶,同時也為其自學(xué)創(chuàng)造了條件,因此,起到事半功倍的作用。通過實踐新的教學(xué)法,解決高職高專學(xué)生學(xué)習(xí)訴訟法課程所面臨的缺乏整體感、記憶困難、知識混淆以及不會實際操作等問題。同時,由于本教學(xué)法突出各訴訟法的異同點,可以在整體上縮短訴訟法課程的課時,解決課時不足的問題。并且,該成果可以推廣到所有包含程序規(guī)范的法律課程的教學(xué)中,即不僅可以在單純的訴訟法課程的教學(xué)中使用本教學(xué)法,也可以在那些包含有程序性規(guī)范的法律課程的教學(xué)中使用,特別是對于較為復(fù)雜的程序,效果將更加顯著。

第7篇：稅法實體法和程序法范文

同志們：

今天我們舉行公安、地稅打擊涉稅犯罪聯(lián)絡(luò)辦公室成立暨揭牌儀式，這是公安、地稅部門加強協(xié)作、互相配合，共同營造良好治稅環(huán)境，促進全區(qū)經(jīng)濟健康發(fā)展和保持社會穩(wěn)定的新舉措，也是公安、地稅部門落實“十六大”精神的重要體現(xiàn)，在此，我代表黨工委、管委會和區(qū)政法委對公安、地稅聯(lián)絡(luò)辦公室的成立表示熱烈的祝賀！

黨的十五大、十六大明確提出了依法治國的基本方略，依法治稅是依法治國的重要組織部分。近幾年來，公安部門在努力維護社會治安秩序的同時，自覺從維護國家利益的大局出發(fā)，認真履行職責(zé)，及時受理和查處了一批涉稅違法案件，取得了明顯的成效；地稅部門也在稅收征管工作中，堅持嚴格執(zhí)法，依法治稅，積極爭取公安機關(guān)的配合，協(xié)助打擊涉稅違法行為，維護了稅法尊嚴。但是，由于各方面的原因，偷、抗稅等違法行為仍然存在，特別是地稅部門管理的稅種多、稅源零散、涉及面廣，而且多數(shù)稅種與納稅人個人的利益聯(lián)系比較密切，加之一些人對地方稅收缺乏了解、認識不足、納稅意識不強，抵觸情緒較大，極易發(fā)生涉稅治安刑事案件，因此，單靠地稅部門自身的力量，難以有效地預(yù)防和處置。設(shè)立公安、地稅聯(lián)絡(luò)辦公室，就是進一步加強稅警協(xié)作，加大打擊力度，通過辦案，打一儆百，震懾涉稅犯罪分子。聯(lián)絡(luò)辦公室成立后，公安、地稅部門要密切配合，協(xié)同作戰(zhàn)，為社會治安特別是地稅稅收征管工作創(chuàng)造一個良好的稅收法制環(huán)境；要加強聯(lián)系，定期相互通報情況，研究加強配合的措施，及時有力地打擊涉稅犯罪活動，維護正常的稅收治安秩序；要做好案件查辦工作的同時，積極追繳稅款、臟款，絕不能讓犯罪分子在經(jīng)濟上占到任何便宜，最大限度為國家挽回損失；要堅持依法文明辦案，切實保證辦案質(zhì)量，在查辦案件過程中，認真貫徹“一要堅決、二要慎重、務(wù)必標(biāo)準”的原則，做到辦一個、準一個，嚴格執(zhí)行實體法、程序法，把每一個涉稅違法案件都辦成“鐵案”。

公安、地稅部門要從維護國家利益和稅法尊嚴的大局出發(fā)，切實增強責(zé)任感和緊迫感，充分發(fā)揮職能作用，認真履行職責(zé)，共同打擊各類涉稅犯罪活動，為全區(qū)的社會治安和經(jīng)濟建設(shè)做出更大的貢獻。

第8篇：稅法實體法和程序法范文

關(guān)鍵詞:cfc稅制 適用缺陷 立法缺陷 豁免條款

受控外國公司(controlled foreign company,簡稱cfc)稅收法律制度(簡稱cfc稅制),又稱為反避稅港稅收制度。它是有效管制居民納稅人通過避稅港基地公司進行國際避稅活動的專項立法措施。盡管我國《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》已采納cfc稅制,但是,由于我國現(xiàn)行cfc稅制規(guī)則過于粗略,導(dǎo)致我國cfc稅制一方面缺乏可操作性,另一方面未能有效區(qū)別對待非避稅型cfc與避稅型cfc,從而可能阻礙我國企業(yè)海外投資經(jīng)營活動。為此,在探究cfc稅制的功能、優(yōu)缺點、發(fā)展趨勢及其有關(guān)內(nèi)容爭議的基礎(chǔ)上,立足于我國應(yīng)當(dāng)鼓勵企業(yè)海外投資的具體國情,適當(dāng)參照國際慣例并借鑒有關(guān)國家最新立法經(jīng)驗,從企業(yè)所得稅法與個人所得稅法兩個視角提出完善我國cfc稅制的具體建議,盡可能克服cfc稅制缺陷,無疑具有一定理論與實踐意義。

對cfc稅制的功能評價

盡管各國cfc稅制采用的立法模式不盡相同、寬嚴不一,但是,cfc稅制發(fā)源于美國,大部分國家cfc稅制都不同程度地借鑒或參照了美國cfc稅制,因此,各國cfc稅制的基本法理相同,都是根據(jù)公司人格否認法理將cfc的未分配盈余視為已分配給居民股東,然后對居民股東就“視為已分配的所得”課征所得稅,從而管制居民股東利用避稅港基地公司進行的避稅活動。因此,在宏觀層面上,cfc稅制有助于提升一國稅制的公平性,符合稅收中性原則。

cfc稅制是各種征稅目標(biāo)共同作用的結(jié)果。它可用于實現(xiàn)下列目的:防止收入轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)的非居民公司;支持其他反避稅立法;尋求資本輸出中性。cfc規(guī)則在那些遵循資本輸入中性原則并給予外國來源所得免稅的國家是沒有必要的。尤其是,cfc稅制可以避免轉(zhuǎn)移定價稅制的缺點。轉(zhuǎn)移定價稅制的主要特點之一,是對聯(lián)屬企業(yè)間內(nèi)部定價交易所產(chǎn)生的不正當(dāng)利潤運用獨立企業(yè)間正常交易原則加以糾正,以防止國際避稅。但是,轉(zhuǎn)移定價稅制在實施中有兩個缺點:獨立企業(yè)間正常交易價格計算比較困難;一般必須對單個轉(zhuǎn)移定價交易逐一進行管制,故而程序極其繁瑣。由于凡同時實行cfc稅制和轉(zhuǎn)移定價稅制的國家,如日本、美國、德國,在發(fā)現(xiàn)企業(yè)有轉(zhuǎn)移利潤時一般是先用cfc稅制進行處理,如不適用再適用轉(zhuǎn)移定價稅制。因此,在cfc與居民股東從事轉(zhuǎn)移定價交易時,一國可以通過在納稅年度末一次性地對cfc可歸屬所得向居住股東課稅,不僅可以收到管制轉(zhuǎn)移定價避稅的效果,而且還能夠避免轉(zhuǎn)移定價稅制的適用困難與缺點。

cfc稅制的缺陷評價

(一)cfc稅制的適用缺陷

這類缺陷主要有:cfc稅制相當(dāng)復(fù)雜,這種復(fù)雜性將增加稅務(wù)機關(guān)與納稅人的征稅成本或遵從成本;信息資料收集困難。cfc設(shè)立于外國,股東居住國稅務(wù)機關(guān)主要依賴居民股東來獲取有關(guān)cfc受控與所得來源的信息。在某些情況下,即使居民股東也很難獲得必要的信息,因為cfc所在國可能有反泄露規(guī)定或?qū)fc施加不適當(dāng)?shù)挠绊?有些國家在適用cfc稅制方面賦予稅務(wù)機關(guān)相當(dāng)大的自由裁量權(quán)(如英國),由于缺乏cfc的正確資料以及要起草滿意的規(guī)定來區(qū)分哪些征稅、哪些不征稅存在著困難,這種自由裁量權(quán)可能遭受濫用,由此可能妨礙外國子公司制定合理的稅收籌劃,另外,各國對稅務(wù)行政的自由裁量權(quán)合法性尚有爭議。

(二)cfc稅制可能違背國際稅收規(guī)則

cfc稅制的基本機理是:股東居住國依據(jù)財產(chǎn)或控制的關(guān)系,否認cfc的獨立法人人格與獨立納稅實體資格,對設(shè)在他國的cfc的未分配利潤向其居民股東進行課稅。在未經(jīng)其他國家同意或稅收協(xié)定未特別規(guī)定的情況下,一國適用本國cfc稅制將導(dǎo)致國內(nèi)稅法的單方域外適用,從而有可能侵犯他國的經(jīng)濟主權(quán),違背了公認的國際稅收規(guī)則——母子公司分別屬于獨立納稅人原則,并由此可能與稅收協(xié)定有關(guān)條款相抵觸。譬如,根據(jù)oecd稅收協(xié)定范本(2005年版)注釋,在oecd成員國中,至今仍有比利時、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭、葡萄牙、瑞士六個國家明確主張cfc稅制違背國際稅收規(guī)則。

cfc稅制的發(fā)展趨勢

從各國cfc稅制的歷史演變來看,cfc稅制呈現(xiàn)出適用范圍日益拓寬的發(fā)展趨勢。這主要體現(xiàn)為:

首先,cfc的外延擴大。與美國不同,德國、日本、英國在判定cfc是否“受控”時,僅要求所有居民股東對cfc直接或間接持有達50%以上的股權(quán)總額,而不同時要求單個居民股東必須對cfc擁有至少10%以上的股權(quán),從而擴展了cfc的外延,擴大了cfc稅制的適用范圍。法國cfc稅制在界定cfc時,不要求居民股東必須對cfc擁有50%以上股權(quán),只要求超過10%或價值1億5千萬法郎(兩者孰小)的股份由法國公司持有。又如美國1986 年稅制改革時將受控保險公司的“受控標(biāo)準”從50%持股要求降至25%。

其次,避稅港概念的放寬。“cfc立法一開始只適用于被定義為避稅港的國家和地區(qū),但是隨后它擴大到在其他國家享受稅收優(yōu)惠的公司,最后它影響到那些不是避稅港的國家中提供特別稅收優(yōu)惠的地區(qū)”。例如,日本1992 年稅制改革時廢棄了原先正面列舉避稅港的做法,轉(zhuǎn)而采用統(tǒng)一概括性標(biāo)準界定避稅港的方法,這無疑將擴大日本cfc稅制的適用地域范圍。又如,英國也通過拓寬避稅港范圍來擴大cfc稅制的適用范圍,英國在1993 年財政法案(finance act 1993)放寬了避稅港的判定標(biāo)準,將實際稅率低于英國稅率二分之一的標(biāo)準降低為低于四分之三的英國稅率的標(biāo)準。有害稅收競爭實踐的產(chǎn)生與發(fā)展,使任何國家都有可能成為一個避稅港,因此,晚近cfc立法中,許多國家都先后取消了列舉避稅港名單的做法,而改為以cfc所在國的實際稅率是否達到一定比例來作為衡量避稅港的標(biāo)準,由此也拓寬了cfc稅制的適用地域范圍。

再次,擴大居民股東納稅人的外延。譬如,日本1992 年稅改時將居民股東納稅人的適格條件從至少持股10%放寬至5%。少數(shù)國家(譬如挪威、德國、墨西哥)甚至對居民股東納稅人沒有最低持股要求。cfc稅制這種發(fā)展趨勢,其原因在于,跨國企業(yè)國際避稅現(xiàn)象日益嚴重,避稅手段日趨隱蔽,各國都希望通過擴大cfc 立法適用范圍加大對基地公司避稅活動的打擊力度。

未來cfc稅制的發(fā)展趨勢是注重國際合作。1998年oecd《有害稅收競爭報告》指出:目前各國僅通過一國單方面或雙方面對“有害稅收競爭”進行抵制,但是企圖通過單方面或雙方面的努力來解決這一全球性問題,將會遇到下列問題或限制:由于稅務(wù)當(dāng)局受制于司法管轄權(quán),致使其抵制有害稅收競爭的能力受到限制;如果其他國家不同時采取相應(yīng)的行動,那么,一國對其居民征稅,使其從有害稅收競爭中所獲得的利益被排除,就會使其居民納稅人處于不利的競爭地位;為有效實施抵制措施,以控制一切形式的有害稅收競爭,將產(chǎn)生大量的稅務(wù)行政成本;不一致的片面措施將增加納稅人的依從成本。oecd認為,對于這一全球性問題,宜通過國際間合作,共同努力解決這一問題。為此,oecd建議:未制定cfc稅制的國家應(yīng)當(dāng)考慮采用cfc稅制;已經(jīng)采用cfc稅制的國家應(yīng)該本著抑制有害稅收競爭實踐,保證cfc稅制得到應(yīng)用;加強各國之間持續(xù)性的合作。

有關(guān)cfc稅制具體內(nèi)容的爭議

這些爭議涉及:是否有必要區(qū)分積極所得與消極所得,cfc稅制是否僅適用于消極所得;是否存在一個最小比例的利潤分配作為可接受的分配額;cfc遭受虧損是否可以向前結(jié)轉(zhuǎn),或者不同cfc之間可否進行虧損利潤沖抵。這些問題都難以找到一致的答案,各國在各自實踐上的差異也證明了這點。cfc稅制是一項相當(dāng)復(fù)雜稅收制度。有觀點認為,cfc稅制沒有必要如此復(fù)雜,否則會導(dǎo)致大量的不確定性。然而,也有人認為更詳細的法律和行政規(guī)章可以澄清這種不確定性。

現(xiàn)代國家是稅收國家,稅收是國家財政收入的最主要來源。市場經(jīng)濟不僅要求一國稅收制度應(yīng)盡可能保持中性,盡量減少稅收干擾經(jīng)濟資源配置而產(chǎn)生的超額稅收負擔(dān),還應(yīng)當(dāng)貫徹稅負公平原則。另外,稅收制度體現(xiàn)國家與納稅人之間直接經(jīng)濟利益分配關(guān)系,稅收制度制定、實施過程都體現(xiàn)了國家與納稅人之間利益博弈關(guān)系。因此,稅制規(guī)則具有內(nèi)生復(fù)雜性。發(fā)展中國家稅法設(shè)計一般比較粗略,存在著較多的漏洞,它們更有必要以更詳細的法律和規(guī)章來澄清不細致和不完善所帶來的不確定性。

我國cfc稅制的立法缺陷及其完善

盡管我國新的《企業(yè)所得稅法》第45條與《企業(yè)所得稅法實施條例》第116-118條采納了cfc稅制,但是,這些條款僅僅勾畫了cfc稅制的框架。仔細考察我國cfc稅制規(guī)則,概括而言,我國cfc稅制有兩大缺陷:未區(qū)分cfc的積極所得和消極所得,未能有效區(qū)別對待非避稅型cfc與避稅型cfc,從而可能阻礙我國企業(yè)海外投資經(jīng)營活動;條款設(shè)計過于粗略,缺乏可操作性。

cfc稅制應(yīng)實現(xiàn)下列政策目標(biāo):防止把所得轉(zhuǎn)移和積累到避稅港外國公司;預(yù)防國際偷避稅,確保財政收入,防止國家稅基的侵蝕;確保稅收體系的公平。為此,立法者必須確保cfc稅制的適用不應(yīng)影響正常國際投資商務(wù)活動,不能將cfc稅制適用效果簡單定位為取消延遲納稅,必須通過界定可接受的延遲納稅和不可接受的延遲納稅,使cfc稅制只針對避稅型cfc,以實現(xiàn)多重立法目標(biāo)。立法者既應(yīng)考慮中國企業(yè)對外投資總體水平較低、需要積極鼓勵其擴大對外投資的特殊國情,同時,又應(yīng)當(dāng)參照國際慣例并借鑒世界各國的最新立法經(jīng)驗,使中國cfc稅制盡可能科學(xué)完備、具有一定前瞻性。

(一)關(guān)于cfc的定義

依照《企業(yè)所得稅法》第45條及《企業(yè)所得稅法實施條例》第116、117條的字面含義,我國的cfc包括下列四種情況:直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國居民企業(yè)單獨或共同持有50%以上表決權(quán)股份的外國公司;直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國居民企業(yè)與直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國居民個人共同持有50%以上表決權(quán)股份的外國公司;中國居民企業(yè)單獨或共同在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面擁有事實控制權(quán)的外國公司;中國居民企業(yè)與中國居民個人共同在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面擁有事實控制權(quán)的外國公司。 由于我國《個人所得稅法》及其《實施條例》未采納cfc稅制,因此,我國目前cfc尚不包括下列兩種情形:直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國居民個人單獨或共同持有50%以上表決權(quán)股份的外國公司;中國居民個人單獨或共同在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面擁有事實控制權(quán)的外國公司。這是我國與其他國家cfc稅制在cfc定義上的主要區(qū)別之一,也是我國cfc稅制的主要缺陷之一。我國cfc定義的不周全性必然造成我國cfc稅制的不完整性,不利于有效管制我國居民個人利用避稅港基地公司進行的國際避稅活動,這種立法漏洞無疑給國內(nèi)企業(yè)提供了規(guī)避cfc稅制的機會。

cfc定義的核心是控制衡量標(biāo)準。我國cfc定義中采用兩個控制衡量標(biāo)準:

表決權(quán)控制標(biāo)準。在適用該標(biāo)準時,必須同時符合單個居民股東持股10%以上與居民股東持股總額50%以上兩個條件,并且衡量是否符合這兩個條件時,我國采用直接持股與間接持股兩個計算規(guī)則。適用單個居民股東持股10%以上的條件,利弊兼有。有利方面是,可以將股東人數(shù)較多、股權(quán)較分散而我國居民股東難以支配和控制的外國公司排除在cfc稅制適用范圍之外,可以集中稅務(wù)行政力量對付主要避稅活動,減少cfc稅制對我國居民正?？鐕顿Y活動阻擾。其不利方面是居民納稅人較容易通過分散股權(quán)來規(guī)避cfc稅制的適用。為了阻止這種規(guī)避行為,實行單個居民股東最低持股要求或居民股東持股總額要求的國家(例如美國),除了采用直接持股與間接持股計算規(guī)則外,還同時采用推定持股計算規(guī)則,將分散在與居民股東具有特定關(guān)聯(lián)關(guān)系(如親屬關(guān)系)的其他個人或?qū)嶓w的股權(quán)歸屬于居民股東。這種推定持股計算規(guī)則值得我國借鑒。

事實控制標(biāo)準。根據(jù)該標(biāo)準,即使不符合單個居民股東持股或居民股東持股總額要求,只要居民納稅人在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對某一外國公司擁有實際控制權(quán),該外國公司也構(gòu)成cfc。無疑,該事實控制標(biāo)準可以在相當(dāng)程度上彌補上述表決權(quán)控制標(biāo)準的不足。但是,該事實控制標(biāo)準給予稅務(wù)當(dāng)局很大自由裁量權(quán),在實施中容易引起稅務(wù)爭議,因此,為了避免這種弊端,建議通過頒布稅收規(guī)章對事實控制標(biāo)準進行適當(dāng)細化。

我國cfc定義缺乏受控時間要求。其他國家在cfc定義中一般都規(guī)定有受控時間要求,分別有持續(xù)受控時間要求、受控時點要求、任何受控時點要求三種不同做法。我國cfc稅制在界定cfc定義時未明確cfc的受控時間要求,這是否意味著我國采用“任何受控時點要求”這一做法呢?筆者認為,采取這種理解,顯然不利于我國應(yīng)鼓勵國內(nèi)企業(yè)走出國內(nèi)、積極從事境外投資經(jīng)營活動的政策目標(biāo)。本文應(yīng)當(dāng)立足于我國國情,充分考慮我國企業(yè)海外投資經(jīng)營現(xiàn)狀,可采取持續(xù)受控時間要求,譬如,明確規(guī)定外國子公司在一個納稅年度中必須持續(xù)三十日受控才構(gòu)成cfc。

(二)關(guān)于納稅主體

大多數(shù)國家cfc稅制對納稅主體有最低持股比例要求,其中多數(shù)國家采用10%持股標(biāo)準。只有對cfc持股符合最低標(biāo)準的居民股東,才應(yīng)對被歸屬的cfc瑕疵所得當(dāng)期繳納所得稅。對納稅人設(shè)定最低持股比例要求,其原因在于,通常只有大股東才能對公司決策產(chǎn)生影響,小股東難以對公司施加影響,小股東一般缺乏避稅動機。依照我國《企業(yè)所得稅法》第45條及《企業(yè)所得稅法實施條例》第116、117條的字面含義,在上述第一種與第二種cfc定義下,納稅主體僅僅限于直接或間接持有cfc表決權(quán)股份10%以上的居民企業(yè)。而在上述第三種與第四種cfc定義下,納稅主體是對單獨或參與對cfc進行事實控制的居民企業(yè)。納稅主體的這種分割適用,無疑會增大cfc稅制復(fù)雜性,不利于納稅人遵從cfc稅制。筆者認為,基于簡化稅制目的,可將納稅主體統(tǒng)一界定為對cfc直接或間接持股達到10%的居民股東。

大多數(shù)國家cfc稅制對納稅主體種類不作區(qū)分,不管是居民企業(yè)或居民個人,只要符合最低持股要求,都可作為納稅主體。然而,由于我國《個人所得稅法》及《實施條例》未采納cfc稅制,因此,我國現(xiàn)行cfc稅制不適用居民個人。筆者認為,我國《個人所得稅法》及《實施條例》也應(yīng)當(dāng)采納cfc稅制,在完善我國cfc定義的同時,可將對cfc持股達到10%的居民個人列為納稅主體。這種做法,一方面有利于我國cfc稅制的完整性,另一方面可防止我國企業(yè)特別私營企業(yè)通過個人股東對cfc控股規(guī)避cfc稅制的適用。

(三)關(guān)于cfc稅制適用的地域范圍

我國cfc稅制采用指定地區(qū)法的立法模式。我國采用概括標(biāo)準,明確規(guī)定實際稅率低于12.5%的國家或地區(qū)屬于我國cfc稅制所適用的避稅港。換言之,只有設(shè)立于實際稅率低于12.5%的國家或地區(qū)的cfc才受到我國cfc稅制的約束。這種概括標(biāo)準有利于應(yīng)付有害稅收競爭日益加劇,任何國家都有可能成為避稅港的國際稅收實踐,并順應(yīng)了近年來cfc稅制適用地域范圍日益拓寬的發(fā)展趨勢。

(四)關(guān)于cfc稅制的客體對象

在cfc稅制的客體對象即cfc可歸屬所得(或稱cfc瑕疵所得)的認定上,各國的做法大體可區(qū)分為實體法與交易法兩種。但不管是實體法還是交易法,其前提條件之一是區(qū)分積極所得與消極所得。這種區(qū)分不同性質(zhì)所得做法,不僅可有效地阻止對延遲納稅制度的濫用,而且也有利于鼓勵本國企業(yè)從事積極海外投資活動。

稅制設(shè)計是基于一國國情而做出的制度選擇。我國《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》未對cfc稅制適用的cfc所得類型做出特別規(guī)定。依照我國現(xiàn)行cfc稅制,cfc全部所得,不管是積極所得還是消極所得,一般都應(yīng)作為cfc可歸屬所得被課稅。這顯然不利于我國鼓勵海外投資、增強我國企業(yè)國際競爭力的政策目標(biāo),必將對我國企業(yè)正常海外投資活動產(chǎn)生不利影響。我們應(yīng)當(dāng)借鑒大多數(shù)國家的通行做法,cfc稅制應(yīng)當(dāng)區(qū)分積極所得與消極所得。筆者認為,消極所得可分為消極投資所得與基地公司所得兩個部分,其中消極投資所得主要包括股息、利息、租金所得、特許權(quán)使用費所得等類型,而基地公司所得是指基地公司取得的、除上述消極投資所得以外的其他類型所得,主要包括基地公司向外國特別是關(guān)聯(lián)方出售財產(chǎn)和提供勞務(wù)而產(chǎn)生的銷售所得、服務(wù)所得、貨運所得等。

在具體確定cfc稅制的課稅對象時,如果采用交易法,稅務(wù)當(dāng)局必須逐個識別cfc哪些所得項目屬于cfc瑕疵所得,由此,稅務(wù)當(dāng)局必須承擔(dān)主要的舉證責(zé)任。然而,稅務(wù)當(dāng)局在收集國際稅收情報上面臨著極大困難,因此,采用交易法不利于我國稅務(wù)當(dāng)局有效地管制基地公司避稅活動。與交易法相比,實體法對納稅人和稅務(wù)機關(guān)來說提供了較高的確定性,并且在納稅人舉證責(zé)任方面比較明確,即由納稅人向稅務(wù)機關(guān)證明其行為的正當(dāng)性與合理性。因此,大多數(shù)采用指定地區(qū)法立法模式的國家采用實體法。實體法已經(jīng)成為目前各國cfc立法的一個發(fā)展趨勢。因此,無論是從我國國情出發(fā),還是從cfc稅制的發(fā)展趨勢來看,我國cfc稅制宜采用實體法來確定cfc可歸屬所得,對不符合豁免條款的cfc,其全部所得都屬于cfc可歸屬所得。

(五)關(guān)于豁免條款

除了個別國家外,各國cfc稅制都規(guī)定有一些豁免條款,據(jù)以將海外子公司的正常生產(chǎn)經(jīng)營所得排除于cfc稅制管制之外。尤其是采用實體法的國家,更是依賴豁免條款來達到這個目標(biāo)。鑒于我國企業(yè)跨國投資經(jīng)營水平低下,國際競爭力較弱,同時,我國企業(yè)在避稅港設(shè)立公司并非僅出于避稅動機,還可能基于國際競爭的合理需要,因此,我國cfc稅制本應(yīng)明確規(guī)定某些適合我國國情的豁免條款,一方面確保主要基于避稅動機的cfc受到管制,同時將非出于避稅動機的cfc排除在cfc稅制管制之外。然而,我國現(xiàn)行cfc稅制僅僅極為籠統(tǒng)地規(guī)定“合理經(jīng)營需要”豁免。

依照合理經(jīng)營需要豁免,當(dāng)cfc出于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或減少分配時,不適用cfc稅制進行征稅?！镀髽I(yè)所得稅法》與《企業(yè)所得稅法實施條例》并未對何謂“合理的經(jīng)營需要”做出解釋,這需要相關(guān)法律或國家稅務(wù)總局做進一步解釋,對何謂“合理經(jīng)營需要”和“不合理經(jīng)營需要”設(shè)定一些客觀的判定標(biāo)準,從而給予征納雙方必要的指導(dǎo)。為避免稅務(wù)機關(guān)的認定超越商業(yè)主體自身合理的商業(yè)判斷,在設(shè)定客觀標(biāo)準的同時,應(yīng)允許納稅人可對稅務(wù)機關(guān)的認定提出反證證明有關(guān)分配決定基于“合理的經(jīng)營需要”。

筆者認為,我國還應(yīng)當(dāng)借鑒大多數(shù)cfc稅制國家的通行做法,通過頒布稅收規(guī)章增加“無避稅動機豁免”、“股票公開上市交易豁免”、“微量所得豁免”條款。這些豁免例外,不僅有利于簡化稅制、提高稅收征管效率,并且與我國鼓勵積極海外投資政策相適應(yīng),還可以減少cfc稅制與稅收協(xié)定發(fā)生沖突的可能性。

依照無避稅動機豁免,如果cfc符合下列四項條件,可不適用cfc稅制:cfc在所在國擁有為執(zhí)行其各項業(yè)務(wù)活動所必需的固定營業(yè)場所;cfc在所在國自行管理、支配及經(jīng)營其業(yè)務(wù)活動;cfc在所在國從事主要業(yè)務(wù)活動;cfc業(yè)務(wù)活動必須是與非關(guān)聯(lián)人進行交易,但是,cfc從事商品批發(fā)、銀行、信托、證券、保險、航運及航空運輸業(yè)務(wù)活動時除外。

依據(jù)股票公開上市交易豁免,如果cfc的股票在國際公認的股票交易所掛牌上市交易,并且,其一定比例(譬如40%以上)的股票為公眾所持有,那么,該cfc可以免受cfc稅制管制。該項豁免的理由在于,如果cfc相當(dāng)數(shù)量股票為大眾所持有,那么,該公司就較有可能從事正當(dāng)營業(yè)活動。

依據(jù)微量所得豁免,如果cfc瑕疵所得(消極投資所得與基地公司所得)在cfc的全部所得中所占份額不超過一定比例(譬如30%),cfc可免受cfc稅制管制。

最后,cfc稅制應(yīng)當(dāng)明確,cfc可否享受這些豁免待遇,其舉證責(zé)任在于cfc的居民股東即納稅人。

(六)采取避免cfc稅制與稅收協(xié)定相抵觸的措施

除了通過上述豁免條款減少cfc稅制與稅收協(xié)定相抵觸的可能性之外,我國似乎還應(yīng)采取下列避免cfc稅制與稅收協(xié)定相沖突的措施。

1.參照美國、加拿大等國做法,在稅收協(xié)定中訂入保留條款,明確規(guī)定雖有稅收協(xié)定的規(guī)定,中國保留對本國居民的所得征稅的權(quán)力;或者在稅收協(xié)定中直截了當(dāng)規(guī)定中國可以依照cfc稅制對本國居民進行課稅的權(quán)力。如果采取這種做法,我國除了在將來談判簽訂新稅收協(xié)定時力爭列入這種保留條款,另外我國還必須與已簽訂的稅收協(xié)定的締約國對方進行逐個重新協(xié)商談判,當(dāng)然能否重新協(xié)商成功仍值得懷疑。不過,這的確是一種根本解決辦法。

2.通過法律修訂程序,在cfc稅制中加入條約超越條款,明確規(guī)定雖有稅收協(xié)定的規(guī)定,但是中國保留對中國居民的所得進行課稅的權(quán)力。防止逃避稅正在發(fā)展成為雙邊稅收協(xié)定的宗旨之一,從這個角度而言,這種條約超越條款的適用必須符合嚴格的適用前提,即只有在納稅人的有關(guān)交易安排構(gòu)成“稅收濫用”行為和具有明顯逃避稅動機的情形下,我國的cfc稅制才不受有關(guān)稅收協(xié)定條款的影響。否則,隨意運用該條款可能招致締約國對方的不滿,中國將可能承擔(dān)違反國際條約義務(wù)的國家責(zé)任。

當(dāng)然,國際合作是解決cfc稅制與稅收協(xié)定可能相抵觸問題的最佳方法,如果大多數(shù)國家對cfc稅制與稅收協(xié)定的兼容性問題能夠達成國際共識,對cfc稅制可以超越稅收協(xié)定的具體條件制訂出國際標(biāo)準,就可以完全避免cfc稅制與稅收協(xié)定相沖突的可能。例如,可以借鑒oecd《有害稅收競爭報告》的下列建議:在國內(nèi)稅法方面,有關(guān)國家可擴大國內(nèi)稅法對于法人居民的定義,將本國居民所控制的外國法人視為居民;在國際稅收協(xié)定方面,有關(guān)國家可縮小“締約國一方居民的范圍”,將設(shè)立于國外但無須負擔(dān)任何稅負的法人,排除其享受有關(guān)稅收協(xié)定的好處。不過,這種國際共識的達成需要一個長期過程。

參考文獻:

1.楊斌.國際稅收制度規(guī)則和管理方法的比較研究.中國稅務(wù)出版社,2002

2.經(jīng)濟合作與發(fā)展組織著.oecd稅收協(xié)定范本及注釋.國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司組織翻譯,中國稅務(wù)出版社,2007

第9篇：稅法實體法和程序法范文

新修改的《中華人民共和國稅收征收管理法》出現(xiàn)許多亮點，例如建立了納稅自然人的納稅識別號制度，納稅人信息的獲取與互通等新制度以加強稅收的征管，解決了對自然人征收困難的問題，但卻取消了原征求意見稿中的側(cè)重于對納稅人權(quán)利保護的條款。

關(guān)鍵詞:

稅收中性;誠實推定權(quán);納稅救濟程序;《稅收征收管理法》修改

我國目前的稅法沒有統(tǒng)一的基本性法律，表現(xiàn)形式多為行政法規(guī)、規(guī)章，變動性強且層次較低。由于造法主體多為行政機關(guān)，因而導(dǎo)致其不可避免的受到行政主體利益本位的制約。例如《稅收征收管理法》的多數(shù)條款本意是規(guī)范政府征稅行為，卻實則在為征稅機關(guān)代言。因此，若此法再一次修改則應(yīng)加強對納稅人權(quán)利的保護，筆者試從實體與程序兩個方面來進行論述。

一、“稅收中性”原理對征稅權(quán)力的約束

法國政治家科爾伯特曾說過:“稅收就是拔的鵝毛最多又是鵝叫聲最小的藝術(shù)。”這是對稅收中性最經(jīng)典的表述。稅收中性要求國家的征稅行為盡可能小的影響正常的經(jīng)濟活動，使社會所獲收益大于納稅人的損失，強調(diào)了對納稅人權(quán)利的保護。但從當(dāng)前在我國享有重要地位的流轉(zhuǎn)稅與所得稅來看，我國的稅收制度還遠遠不能達到稅收中性原則的要求。

流轉(zhuǎn)稅由于采取簡便易行的比例稅率，因此不可避免的具有累退性。累進稅率的檔次過多阻礙著稅收中性的實現(xiàn)，差別稅率也抑制了納稅人生產(chǎn)、工作的積極性。其次流轉(zhuǎn)稅具有隱蔽性，并不是直接對納稅人征收。例如，消費稅，通常隱含在商品價格中，最終由消費者承擔(dān)。這種替代消費的情況在抑制通貨膨脹提高消費者福利方面是無能為力的，稅率的提高會導(dǎo)致商品價格的提高，稅率的降低只會導(dǎo)致經(jīng)營者營利的上升，并不會讓消費者感受到切實的福利。所得稅中對納稅人的保護問題主要存在于個人所得稅方面。雖然隨著新《稅收征收管理法》中納稅人識別號、納稅人信息獲取制度的完善，長期存在的征收難題得到了緩解。但企業(yè)所得稅在稅收優(yōu)惠政策設(shè)定上的混亂問題仍不容忽視。由傳統(tǒng)的“招商引資”所帶來的優(yōu)惠思路和制度漏洞，驅(qū)使著地方政府在沒有依據(jù)的情況下任意進行減稅、免稅、退稅、稅收補助的設(shè)定，產(chǎn)生了對其他企業(yè)的不公，對稅收中性原則的違反，對建立規(guī)范、統(tǒng)一市場秩序的不利。

二、納稅人實體權(quán)利保護:誠實推定權(quán)

誠實推定權(quán)，也稱為誠實納稅推定權(quán)，是指納稅人有被稅務(wù)行政機關(guān)假定為依法誠實納稅的權(quán)利，是稅法應(yīng)當(dāng)確立納稅人享有的最重要的基本權(quán)利之一?！抖愂照魇展芾矸ā返谖迨邨l規(guī)定就是對納稅人誠實申報下不信任的表現(xiàn)，在要求納稅單位和個人履行如實提供有關(guān)資料及證明材料的義務(wù)的同時，缺乏對稅務(wù)機關(guān)權(quán)力的濫用的限制，在現(xiàn)實中使納稅人為證明其納稅信息花費了過多的成本，從而對正常的生產(chǎn)、經(jīng)營活動造成了不利影響。本人認為，從對納稅人誠實推定權(quán)利的保障角度上來看，應(yīng)增加限制條件，即:只有稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人的申報信息確有瑕疵才能讓稅務(wù)人承擔(dān)證明義務(wù)。從這個角度來看，納稅的誠實推定權(quán)一定程度上也是無罪推定原則在稅法中的體現(xiàn)。

三、納稅人程序權(quán)利保護:取消先交稅后訴訟的前置

取消這一前置程序在征求意見稿中已有所體現(xiàn)，然而引發(fā)學(xué)界廣泛熱議的這一修改，卻在修正案中被取消了。被取消的原征求意見稿第一百二十六條規(guī)定:納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議時，可以依法申請行政復(fù)議;對行政復(fù)議決定不服的，應(yīng)當(dāng)先依照復(fù)議機關(guān)的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法向人民法院。相比于舊法第八十八條的先繳稅后復(fù)議有巨大的進步。其進步之處在于稅款的爭議當(dāng)事人可以依法申請行政復(fù)議時無需先繳納稅款或者提供足額擔(dān)保，取消了復(fù)議前的納稅前置門檻，是對納稅人權(quán)利保護的一大促進。但很可惜，新修法沿用了舊法此款規(guī)定，取消了征求意見稿中的修改規(guī)定。筆者認為繳稅前置應(yīng)當(dāng)取消，先繳稅后救濟的程序設(shè)計有“花錢買救濟”的色彩，對于中小納稅人本就短缺的流動資金帶來巨大影響。但針對我國目前情況來看一步取消仍不現(xiàn)實?？上纫?guī)定納稅人可以提供一定比例的應(yīng)繳稅款作擔(dān)保或者要求將不動產(chǎn)抵押，采取保全措施以防止納稅人轉(zhuǎn)移財產(chǎn)以逃避稅務(wù)。但從長期來看，繳稅前置應(yīng)當(dāng)取消。

四、結(jié)語

建立健全現(xiàn)代化的財稅制度是“十三五”計劃中的重中之重，科學(xué)的財稅制度是法治國家的保證，而納稅人權(quán)利的保護則可以倒逼行政機關(guān)提高執(zhí)法、征收水平，真正做到稅收的取之于民、用之于民。應(yīng)當(dāng)加快稅收實體法的制定解決當(dāng)今出現(xiàn)的稅法的多層次、低效力局面，在稅收中性原則的指導(dǎo)下，在實體與程序兩方面切實加強對納稅人權(quán)利的保障。

［參考文獻］

［1］劉大洪主編，黎江虹，劉水林副主編．經(jīng)濟法學(xué)［M］．北京:北京大學(xué)出版社，2011．

［2］王保樹主編．經(jīng)濟學(xué)原理［M］．北京:社會科學(xué)文獻出版社，2011．