投資公司會(huì)計(jì)核算辦法精選(九篇)

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第1篇：投資公司會(huì)計(jì)核算辦法范文

關(guān)鍵詞：期貨公司；會(huì)計(jì)核算

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）02-0-02

成熟的期貨市場(chǎng)具有兩大功能，風(fēng)險(xiǎn)防范和價(jià)格發(fā)現(xiàn)?；诖耍壳捌谪泝r(jià)格已經(jīng)成為世界主要金融產(chǎn)品和大宗商品價(jià)格的風(fēng)向標(biāo)，成為維護(hù)國(guó)家金融和經(jīng)濟(jì)安全的重要工具。在我國(guó)， “十二五”規(guī)劃綱要指出“推進(jìn)期貨和金融衍生品市場(chǎng)發(fā)展”，2012年全國(guó)證券期貨監(jiān)管工作會(huì)議上，郭樹(shù)清主席提出“抓緊建設(shè)原油等大宗商品期貨市場(chǎng)，逐步增強(qiáng)我國(guó)在國(guó)際市場(chǎng)上的定價(jià)能力”。外在需求為期貨市場(chǎng)發(fā)展提供了難得的發(fā)展機(jī)會(huì)。

作為期貨交易重要通道的期貨經(jīng)紀(jì)公司(簡(jiǎn)稱期貨公司)，在伴隨期貨行業(yè)二十余年的發(fā)展后，會(huì)計(jì)環(huán)境是否可以承載期貨公司在這一歷史機(jī)遇跨越式發(fā)展需要？筆者試圖通過(guò)剖析期貨公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度，找出制約眼下期貨公司會(huì)計(jì)環(huán)境優(yōu)化的制度障礙，提出適宜的政策建議。

一、期貨公司會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的現(xiàn)狀

涉及期貨公司會(huì)計(jì)制度包括財(cái)政部1997年《商品期貨交易財(cái)務(wù)管理暫行規(guī)定》， 2000年《商品期貨業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，以及證監(jiān)會(huì)2007年《期貨公司風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管指標(biāo)管理試行辦法》，2008年《期貨經(jīng)紀(jì)公司年度報(bào)告參考內(nèi)容與格式》。上述規(guī)章制度構(gòu)成了我國(guó)目前期貨行業(yè)的會(huì)計(jì)制度體系。

眼下金融行業(yè)普遍執(zhí)行的是2001年財(cái)政部出臺(tái)的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。該制度在第二條明確規(guī)定了“本制度適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法成立的各類金融企業(yè)(簡(jiǎn)稱金融企業(yè))，包括銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司、信托投資公司、期貨公司等?！钡捎谥贫刃抻喼?，期貨行業(yè)所占金融行業(yè)市場(chǎng)份額極低，該制度對(duì)期貨公司針對(duì)性不強(qiáng)。并且，由于該制度僅要求在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施，鼓勵(lì)其他股份制金融企業(yè)實(shí)施，對(duì)期貨公司是否執(zhí)行并未做強(qiáng)制要求。

二、期貨公司會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

從上述現(xiàn)狀分析，迅速發(fā)展的期貨行業(yè)與滯后的行業(yè)會(huì)計(jì)制度顯得非常不適應(yīng)。從某種程度上說(shuō)，期貨行業(yè)會(huì)計(jì)制度的滯后一定程度上影響了行業(yè)的發(fā)展。筆者結(jié)合行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，歸納了制約期貨行業(yè)發(fā)展會(huì)計(jì)制度的主要方面：

(一)會(huì)計(jì)核算制度不完整

目前期貨公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度均是針對(duì)商品期貨交易。隨著近年期貨行業(yè)蓬勃發(fā)展，期貨市場(chǎng)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要性突顯，尤其是以股指期貨為代表的金融期貨平穩(wěn)推出，證券公司為期貨公司提供中間介紹業(yè)務(wù)、期貨投資咨詢業(yè)務(wù)出臺(tái)，逐漸豐富的期貨公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)與狹窄的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)指導(dǎo)制度顯得不相適應(yīng)，建立完整的期貨公司會(huì)計(jì)制度成為迫在眉睫的任務(wù)。

(二)會(huì)計(jì)制度指導(dǎo)性不強(qiáng)

上述兩項(xiàng)會(huì)計(jì)制度的擬定均是基于早期期貨行業(yè)處于清理整頓階段為前提的。該兩項(xiàng)制度為統(tǒng)一期貨業(yè)務(wù)的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，明確費(fèi)用的歸集具有指導(dǎo)意義，尤其是對(duì)規(guī)范早期我國(guó)商品期貨交易財(cái)務(wù)行為，優(yōu)化期貨市場(chǎng)財(cái)務(wù)環(huán)境發(fā)揮了積極的作用。但期貨行業(yè)的治理整頓工作早已結(jié)束，隨著保證金監(jiān)控中心建立、證監(jiān)會(huì)“五位一體”監(jiān)管模式有效運(yùn)行，期貨行業(yè)逐步走上規(guī)范發(fā)展的道路。筆者認(rèn)為，目前單純以防范風(fēng)險(xiǎn)為目的的期貨公司會(huì)計(jì)核算制度已制約期貨行業(yè)發(fā)展，應(yīng)盡快修訂原制度中存在的突出問(wèn)題，盡快出臺(tái)符合期貨行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，對(duì)期貨公司會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)針對(duì)性強(qiáng)、指導(dǎo)性強(qiáng)的會(huì)計(jì)制度。

三、修訂會(huì)計(jì)制度的政策建議

(一)建立完整的期貨公司會(huì)計(jì)制度

期貨公司已不單單以商品期貨交易為唯一業(yè)務(wù)，不單單以商品期貨交易手續(xù)費(fèi)收入為唯一收入來(lái)源。完整的期貨公司會(huì)計(jì)制度應(yīng)規(guī)范包括商品期貨、金融期貨等期貨交易類別，也應(yīng)涵蓋期貨公司中間介紹業(yè)務(wù)、期貨投資咨詢業(yè)務(wù)等業(yè)務(wù)類型。建議在廣泛征求行業(yè)意見(jiàn)，參考其他成熟金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上，擬定期貨公司會(huì)計(jì)制度，繼而促進(jìn)期貨市場(chǎng)快速發(fā)展，更好服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)。

筆者擬以股指期貨為例明說(shuō)明擴(kuò)充現(xiàn)有制度的重要性。隨著2010年4月中金所推出我國(guó)第一支金融期貨―股指期貨，便終結(jié)了我國(guó)期貨市場(chǎng)只有商品期貨的時(shí)代。從國(guó)際市場(chǎng)上看，金融期貨合約交易額占期貨交易額絕大多數(shù)，2011年我國(guó)金融期貨交易額也已達(dá)到期貨市場(chǎng)交易額的三分之一?？梢?jiàn)，金融期貨是期貨交易的重要類別。對(duì)會(huì)計(jì)核算而言，由于目前中國(guó)金融交易所實(shí)施的是有別于其他交易所的分級(jí)會(huì)員結(jié)算制度和結(jié)算擔(dān)保金制度，對(duì)于不同級(jí)別的會(huì)員采取差異化的交易資格管理。因此，在會(huì)計(jì)核算方面也應(yīng)該采取有別于商品期貨會(huì)計(jì)核算方法。

(二)規(guī)范現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度

在規(guī)范現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度方面，筆者將《商品期貨交易財(cái)務(wù)管理暫行規(guī)定》、《商品期貨業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》兩項(xiàng)會(huì)計(jì)制度與2001年出臺(tái)的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、2006年出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行比對(duì)，在收集整理行業(yè)意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，提出如下建議：

1.規(guī)范期貨會(huì)員資格費(fèi)會(huì)計(jì)核算。《商品期貨交易財(cái)務(wù)管理暫行規(guī)定》第二十二條“期貨經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)向期貨交易所繳納的會(huì)員資格費(fèi)，作長(zhǎng)期投資處理?！诨窘灰紫恢庠黾酉欢U納的席位占用費(fèi)，作為其他應(yīng)收款管理”。第二十三條“……由于期貨交易所謂非盈利會(huì)員制法人，作為期貨交易所會(huì)員的期貨經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)從期貨交易所收回的投資，不得超過(guò)原繳納會(huì)員資格費(fèi)的金額。”《期貨經(jīng)紀(jì)公司商品期貨業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》(七)：在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目下設(shè)置“期貨會(huì)員資格投資”明細(xì)科目，核算為取得會(huì)員資格而以交納會(huì)員資格費(fèi)的形式對(duì)交易所的投資?？梢?jiàn)，上述文件將期貨會(huì)員資格費(fèi)作為一項(xiàng)期貨經(jīng)紀(jì)公司的長(zhǎng)期投資。那么，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是怎么規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資的呢，經(jīng)查，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》指出，投資是指“企業(yè)為了獲得收益或?qū)崿F(xiàn)資本增值向被投資單位投放資金的經(jīng)濟(jì)行為?！L(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則僅規(guī)范長(zhǎng)期權(quán)益性投資?！?/p>

可見(jiàn)，就《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》而言，本文所提及“期貨會(huì)員資格投資”并非長(zhǎng)期股權(quán)投資，甚至談不上是一項(xiàng)投資。因此，筆者建議，鑒于期貨會(huì)員資格投資是期貨行業(yè)獨(dú)有行為，為了區(qū)分長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)科目核算內(nèi)容，建議在期貨經(jīng)紀(jì)公司會(huì)計(jì)核算制度中，一級(jí)會(huì)計(jì)科目單獨(dú)設(shè)立“期貨會(huì)員資格投資”，將期貨經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)向期貨交易所繳納的會(huì)員資格費(fèi)，以及在基本交易席位之外增加席位而繳納的席位占用費(fèi)，均納入其中核算。

2.規(guī)范期貨風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金會(huì)計(jì)核算。期貨風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金也是期貨行業(yè)獨(dú)有的會(huì)計(jì)概念，《商品期貨交易財(cái)務(wù)管理暫行規(guī)定》第三章第三十四條規(guī)定“期貨公司可以按照手續(xù)費(fèi)收入減去應(yīng)付期貨交易所手續(xù)費(fèi)的凈收入的5%提取交易損失準(zhǔn)備金……，當(dāng)交易損失準(zhǔn)備金達(dá)到相當(dāng)于期貨經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)注冊(cè)資本的10倍時(shí)，不再提取……，交易損失準(zhǔn)備金作為一項(xiàng)長(zhǎng)期負(fù)債，應(yīng)單獨(dú)核算，專門(mén)用于彌補(bǔ)期貨公司自行承擔(dān)的因自身管理不嚴(yán)、錯(cuò)單交易等造成的客戶交易損失”。

筆者認(rèn)為，將期貨風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金列支在長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)下，主要基于在制訂政策之時(shí)，即1997年前后，正是基于期貨市場(chǎng)過(guò)去存在的一系列問(wèn)題，國(guó)家有關(guān)部門(mén)開(kāi)展期貨市場(chǎng)整頓治理的階段。不難理解制度制訂者將期貨風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金這一用于彌補(bǔ)客戶發(fā)生穿倉(cāng)損失的費(fèi)用作為“預(yù)計(jì)負(fù)債”列支于長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)下。經(jīng)過(guò)數(shù)年的規(guī)范治理，整頓期貨市場(chǎng)工作取得了新的成效，證監(jiān)會(huì)“五位一體”的監(jiān)管體系也促使期貨經(jīng)紀(jì)公司有效規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，近年來(lái)期貨公司出現(xiàn)客戶穿倉(cāng)損失事件是少之又少。加之近年來(lái)越來(lái)越多的期貨公司增加注冊(cè)資本，風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金提取上限必將是極大金額。這樣一來(lái)，期貨風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金作為長(zhǎng)期負(fù)債科目的觀念是否應(yīng)該有所改變，答案應(yīng)該是肯定的。筆者認(rèn)為，從實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)觀點(diǎn)來(lái)看，將風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金放在所有者權(quán)益項(xiàng)下更顯合理?？梢詫L(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的使用范圍進(jìn)行約定，比如風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金不能用于轉(zhuǎn)增資本、不能用于彌補(bǔ)虧損，僅專項(xiàng)用于彌補(bǔ)客戶穿倉(cāng)損失支出。

3.規(guī)范期貨利息收入的會(huì)計(jì)核算。近年來(lái)，隨著券商入股、證監(jiān)會(huì)分類評(píng)級(jí)要求，期貨公司紛紛追加注冊(cè)資本，利息收入已經(jīng)成為期貨經(jīng)紀(jì)公司重要的收入來(lái)源?！镀谪浗?jīng)紀(jì)公司商品期貨業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》對(duì)期貨公司利息收入確認(rèn)沒(méi)有明確表述，而在該規(guī)定會(huì)計(jì)報(bào)表示范格式中，利潤(rùn)表營(yíng)業(yè)收入包括手續(xù)費(fèi)收入和其他業(yè)務(wù)收入，營(yíng)業(yè)支出包括營(yíng)業(yè)稅金及附加、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和其他業(yè)務(wù)支出?？梢?jiàn)，該規(guī)定將期貨公司第二大收入的資金利息收入的處理，列入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，作為紅字沖抵處理。這樣以來(lái)，不僅金額極小的真正發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用被“淹沒(méi)”了，而且利息收入也無(wú)法真實(shí)體現(xiàn)。筆者建議，參照中國(guó)證監(jiān)會(huì)期貨公司風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管報(bào)表格式，將利息收入作為營(yíng)業(yè)收入的二級(jí)科目，與手續(xù)費(fèi)收入并列。而財(cái)務(wù)費(fèi)用會(huì)計(jì)科目?jī)H僅核算公司發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用支出。

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第2篇：投資公司會(huì)計(jì)核算辦法范文

一、投貧基金會(huì)計(jì)目標(biāo)特征

證券投資基金的信息披露，就是要解決投資者的受托責(zé)任，促使投資基金的信息披露和業(yè)績(jī)更加真實(shí)可靠，確保投資者能在正確會(huì)計(jì)信息的指導(dǎo)下，作出合理決策和最大限度地降低風(fēng)險(xiǎn)。如何通過(guò)有效的會(huì)計(jì)管理和信息披露，促使投資基金能規(guī)范恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用投資者基金，正確地評(píng)價(jià)投資基金真實(shí)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，發(fā)揮機(jī)構(gòu)投資者在穩(wěn)定市場(chǎng)中的作用，成為投資基金會(huì)計(jì)亟待解決的問(wèn)題。從受托責(zé)任的會(huì)計(jì)角度來(lái)，基金會(huì)計(jì)必須能夠公允地衡量投資基金的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。這也是為什么在實(shí)務(wù)別強(qiáng)調(diào)基金的實(shí)際凈值和基金增長(zhǎng)率的原因。與一般經(jīng)營(yíng)性企業(yè)相比，投資基金的信息使用者及投資基金會(huì)計(jì)所提供的會(huì)計(jì)信息有以下兩方面特點(diǎn)：

1.使用者范圍上的特點(diǎn)。由于投資基金（投資公司）設(shè)立后，通常委托管理人管理基金資產(chǎn)的運(yùn)作并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，委托保管機(jī)構(gòu)保管基金資產(chǎn)。因而，基金會(huì)計(jì)信息的使用者主要是投資者、保管機(jī)構(gòu)、投資公司（公司型）及政府有關(guān)部門(mén)。債權(quán)人不是基金會(huì)計(jì)信息的主要使用者，因?yàn)槌艘恍┵M(fèi)用和少量臨時(shí)。性應(yīng)付款以外，投資基金通常不產(chǎn)生長(zhǎng)期性的債權(quán)人。而在一般企業(yè)，債權(quán)人是信息的主要使用者。

2.使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息要求上的特點(diǎn)。首先，在財(cái)務(wù)狀況方面，要求財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)充分揭示信托契約或基金章程中對(duì)投資基金的投資范圍、投資比例等規(guī)定及其履行情況。因?yàn)閭鶛?quán)人不構(gòu)成基金報(bào)告的主要使用者，因此，基金財(cái)務(wù)信息中反映償債能力的內(nèi)容的重要性大大降低。其次，在財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)方面，要求提供凈資產(chǎn)變動(dòng)表，這與一般企業(yè)要求提供以現(xiàn)金為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量表不同。因?yàn)橐话闫髽I(yè)的信息使用者關(guān)心是否有足夠的現(xiàn)金支付股利、利息、償還債務(wù)及擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，以及企業(yè)獲取現(xiàn)金是靠經(jīng)營(yíng)還是其他途徑。而基金資產(chǎn)本身就是現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，因此，投資者并不擔(dān)心基金是否擁有適當(dāng)?shù)默F(xiàn)金流量。由于投資基金的價(jià)格以其凈資產(chǎn)價(jià)值為基礎(chǔ)，而且每天或每隔幾天就要公布一次凈資產(chǎn)價(jià)值。所以，基金投資者更關(guān)心決定基金價(jià)格的凈資產(chǎn)的變動(dòng)金額和原因。因而，要求編制凈資產(chǎn)變動(dòng)表來(lái)反映基金財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)情況。

二、投資基金會(huì)計(jì)假設(shè)的特征

與一般企業(yè)相比，投資基金會(huì)計(jì)假設(shè)有如下特征：

1.會(huì)計(jì)主體假設(shè)的特征：我國(guó)的投資基金一般可以從組織形式上分為公司型和契約型兩種。公司型投資基金的會(huì)計(jì)主體與一般企業(yè)相似。是指公司本身各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的范疇，即投資公司。它是獨(dú)立的法人，擁有基金資產(chǎn)。契約型投資基金的會(huì)計(jì)主體是投資基金。投資基金沒(méi)有自身的組織機(jī)構(gòu)、人員，其各項(xiàng)功能均由基金管理人和保管人代為行使。而一般企業(yè)的會(huì)計(jì)主體通常是一個(gè)組織，有特定的組織機(jī)構(gòu)和人員。從地位上看，契約型基金的會(huì)計(jì)主體不是法人，僅是一筆擁有自己名稱和目的的資產(chǎn)。而一般企業(yè)的會(huì)計(jì)主體往往同時(shí)又是法律主體。契約型基金的會(huì)計(jì)主體之所以是投資基金，是因?yàn)橥顿Y基金雖然由管理公司管理并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，由保管機(jī)構(gòu)保管其資產(chǎn)，但基金管理公司和保管機(jī)構(gòu)都有其自身的業(yè)務(wù)，要單獨(dú)核算，不能與基金會(huì)計(jì)核算相混淆。所以，投資基金必須獨(dú)立于基金管理公司和保管機(jī)構(gòu)而單獨(dú)核算。同時(shí)，投資基金具備經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性，能對(duì)自身的經(jīng)營(yíng)成果負(fù)責(zé)。運(yùn)用基金名下的資產(chǎn)所取得的各項(xiàng)收入是承擔(dān)基金費(fèi)用和虧損的來(lái)源?；鸸芾砣撕突鸨９苋硕紵o(wú)權(quán)享受基金的收益，也無(wú)須用自己的資產(chǎn)去彌補(bǔ)基金的虧損。同時(shí)，基金管理人和保管人以自身名義承擔(dān)的債務(wù)，不得動(dòng)用基金資產(chǎn)償還。

2.投資基金持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的特征：封閉式基金由于通常有一定的存續(xù)期，所以，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)成立。而開(kāi)放式基金持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不成立。因?yàn)?，開(kāi)放式基金隨時(shí)可以出售贖回基金單位，每天都可能面臨清算的問(wèn)題。

3.開(kāi)放式基金會(huì)計(jì)分期假設(shè)的特征：開(kāi)放式基金除按市價(jià)核算外，每天都要按其凈資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行出售、贖回基金單位的交易，而且每天都可能面臨清算，因此，必須逐日公布基金凈資產(chǎn)價(jià)值，相當(dāng)于每個(gè)交易日為一個(gè)會(huì)計(jì)期。而封閉式基金在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下，與一般企業(yè)一樣會(huì)計(jì)期通常為一年。

三、投資基金資產(chǎn)計(jì)量

投資基金會(huì)計(jì)與一般公司會(huì)計(jì)相比，其最鮮明的特征是其基金資產(chǎn)價(jià)值的高度不穩(wěn)定性，所以，對(duì)于基金資產(chǎn)計(jì)量的信息價(jià)值、計(jì)量特性和損益確認(rèn)等應(yīng)有全面的認(rèn)識(shí)。

1.投資基金采用現(xiàn)行市價(jià)原則：投資基金采用現(xiàn)行市價(jià)原則。主要有如下三個(gè)理成第一，投資基金的投資對(duì)象主要是各種有價(jià)證券的價(jià)值隨時(shí)都有可能發(fā)生變動(dòng)。因而，市價(jià)比成本更能如實(shí)地反映基金所擁有投資的“真實(shí)價(jià)值”。第二，投資者持有基金單位，實(shí)際上相當(dāng)于間接持有一批有價(jià)證券，投資者除關(guān)心每期分紅外，更關(guān)心所持資產(chǎn)的增值。因此，必然要求按這些證券市價(jià)其價(jià)值。第三，與一般企業(yè)相比，基金更有條件按市價(jià)反映投資價(jià)值。因?yàn)橐话闫髽I(yè)的主要業(yè)務(wù)是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，投資業(yè)務(wù)很少，限于精力和條件，取得日常市價(jià)資料不很方便，若經(jīng)常按市價(jià)調(diào)整投資賬戶，成本較高。因而，對(duì)于沒(méi)有實(shí)際發(fā)生交易的市價(jià)變動(dòng)對(duì)投資的，一般不需在貼上反映。但投資基金的主要業(yè)務(wù)是證券投資，而且基金投資是專業(yè)化的，從設(shè)備到人員都能保證迅速取得最新投資動(dòng)態(tài)和價(jià)格。因而，有必要也有能力經(jīng)常按市價(jià)變動(dòng)對(duì)投資進(jìn)行調(diào)整。相對(duì)而言，成本也較低。

2.投資基金收益的特點(diǎn)：在基金資產(chǎn)計(jì)量時(shí)必然會(huì)涉及到交易和持產(chǎn)損益，對(duì)于交易損益的確認(rèn)是比較方便的，投資基金的債券利息收入和其它利息收入，以及已實(shí)現(xiàn)資本利得或損失的確認(rèn)與一般相同。利息在未收到之前，采用計(jì)提方式：已實(shí)現(xiàn)資本利得或損失則在投資交易發(fā)生時(shí)進(jìn)行確認(rèn)。投資基金的現(xiàn)金股利收入，應(yīng)在除息日確認(rèn)為收入。因?yàn)樵诠衫既罩脸⑷?，股價(jià)通常因包含宣布的股利而上漲，持有這些股票的基金在此期間的投資估值中，已按包含股利的股票市價(jià)調(diào)整了未實(shí)現(xiàn)資本利得或損失。若再計(jì)提應(yīng)收股利，會(huì)造成重復(fù)，虛增基金資產(chǎn)。這與一般企業(yè)的現(xiàn)金股利于股利宣布日按權(quán)責(zé)發(fā)生制將其確認(rèn)為收入不同。

對(duì)于持產(chǎn)損益，也就是作為基金的證券投資，如果在估值日出現(xiàn)了增值或減值，到底是在當(dāng)期確認(rèn)還是遞延確認(rèn)，或者是不予確認(rèn)問(wèn)題，去告終是基金的難點(diǎn)。對(duì)于基金資產(chǎn)正常的增值和減值，在當(dāng)期確認(rèn)是應(yīng)該的。但對(duì)于由于市場(chǎng)急劇波動(dòng)而導(dǎo)致的巨額增值或減值，如果全部在當(dāng)期確認(rèn)，必然會(huì)導(dǎo)致基金資產(chǎn)的暴利或巨額損失，這顯然不符合穩(wěn)健原則和實(shí)現(xiàn)原則。但是如果當(dāng)期不確認(rèn)損益，而在基金的投資組合中卻恰恰有像“銀廣夏”這樣的股票，只要基金管理公司不賣出股票，賬面上就不會(huì)有損失出現(xiàn)，無(wú)法真實(shí)地反映基金資產(chǎn)的真正價(jià)值，也不利于對(duì)基金管理者業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)，更不利于向投資者提供真實(shí)可靠和對(duì)決策有用的相關(guān)信息。因此，在基金會(huì)計(jì)的損益確認(rèn)中可明確規(guī)定，其按市價(jià)為依據(jù)的持產(chǎn)損益達(dá)到多大比率時(shí)必須要予以確認(rèn)或按一定的比例確認(rèn)。特別是基金資產(chǎn)作為一種風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)穩(wěn)健原則的要求，對(duì)于持產(chǎn)損失應(yīng)要求盡可能在當(dāng)期確認(rèn)，而對(duì)于持產(chǎn)收益則可以采用適度的遞延確認(rèn)。但其確認(rèn)方式可以有多種選擇，如在平時(shí)就適度提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，在實(shí)際發(fā)生損失時(shí)一次減計(jì)基金資產(chǎn)，也可將資產(chǎn)減值部分設(shè)立攤銷賬戶來(lái)分期攤銷。但無(wú)論采用何種確認(rèn)方式，都必須要保持確認(rèn)的一致性和可比性，將基金資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的信息披露給投資者。

四、投資基金會(huì)計(jì)信息的披露

證券市場(chǎng)無(wú)時(shí)無(wú)刻不在變化，這就決定基金資產(chǎn)的價(jià)值也在不斷發(fā)生變化，而證券投資基金的信息披露，一方面要合理反映基金資產(chǎn)

在某一時(shí)點(diǎn)上的財(cái)務(wù)狀況，也就是資產(chǎn)負(fù)債表的情況，另一方面要反映基金在一段時(shí)間內(nèi)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，而經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的衡量特性也是基金會(huì)計(jì)區(qū)別于其他會(huì)計(jì)主體的方面。然而，基金業(yè)績(jī)的表現(xiàn)是建立在對(duì)市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估的基礎(chǔ)上，這就決定了基金財(cái)務(wù)狀況有較大的相對(duì)性和不確定性，如要向決策者提供具有決策價(jià)值的信息，就必須要采用動(dòng)態(tài)的信息披露方式，并且要盡可能地提高信息的披露頻率，使信息使用者能及時(shí)把握市場(chǎng)的變化狀況，同時(shí)基金管理者還有義務(wù)和責(zé)任為投資者作出市場(chǎng)變動(dòng)的趨勢(shì)報(bào)告，為投資者全面評(píng)價(jià)基金資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值提供依據(jù)。根據(jù)《證券投資基金會(huì)計(jì)核算辦法》規(guī)定，基金會(huì)計(jì)信息披露的基本方式仍然需要采取會(huì)計(jì)報(bào)表方式，包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和基金凈值變動(dòng)表。

第3篇：投資公司會(huì)計(jì)核算辦法范文

目前，上市公司投資活動(dòng)日趨頻繁和復(fù)雜，新的業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)問(wèn)題層出不窮，而現(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范與實(shí)務(wù)發(fā)展相比，顯得相對(duì)滯后。為此，本課題從上市公司對(duì)外投資活動(dòng)中面臨的實(shí)務(wù)問(wèn)題入手，將對(duì)外投資取得時(shí)、持有期間和投資處置時(shí)企業(yè)遇到的而現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度尚未做出明確規(guī)范的問(wèn)題為研究突破口，著重探討對(duì)子公司投資核算的方法、股權(quán)投資差額攤銷期限的確定、涉及子公司資不抵債和投資處置的會(huì)計(jì)處理等問(wèn)題，研究中借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新研究成果，立足于我國(guó)實(shí)際尋求合理的解決辦法，力求為進(jìn)一步完善對(duì)外投資的會(huì)計(jì)規(guī)范提供建議和參考，并對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生指導(dǎo)作用。

二、對(duì)外投資相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展及成效

在我國(guó)，上市公司對(duì)外投資所適用的會(huì)計(jì)規(guī)范主要是財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等。投資具體準(zhǔn)則是1998年6月24日公布，并于1999年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)實(shí)行，分別就投資的分類、投資成本的確定、投資賬面價(jià)值的調(diào)整、投資的劃轉(zhuǎn)、投資的處置和投資的披露等內(nèi)容做出了相應(yīng)的規(guī)定。1998年的投資具體準(zhǔn)則與當(dāng)時(shí)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和行業(yè)會(huì)計(jì)制度相比，已發(fā)生了質(zhì)的飛躍，在規(guī)范投資的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、提供可信賴的投資財(cái)務(wù)信息方面發(fā)揮了重要作用，準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例進(jìn)一步取得一致。具體表現(xiàn)在以下幾方面：

1.充分地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。在短期投資期末計(jì)價(jià)方法上，規(guī)定企業(yè)持有的短期投資應(yīng)以成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)，并將市價(jià)低于成本的金額確認(rèn)為投資損失，這與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中短期投資期末計(jì)價(jià)只能采用成本法，并應(yīng)以賬面余額在報(bào)表上列示相比，顯然更加穩(wěn)健；在長(zhǎng)期投資減值的處理上，規(guī)定應(yīng)對(duì)長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值定期進(jìn)行逐項(xiàng)檢查，因市價(jià)持續(xù)下跌或被投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況變化等原因?qū)е缕淇苫厥盏慕痤~低于投資的賬面成本，應(yīng)將其差額首先沖抵該投資項(xiàng)目的資本公積準(zhǔn)備，不足沖抵的部分，確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用，一方面可消除企業(yè)對(duì)外投資項(xiàng)目的賬面水分，真實(shí)反映投資的可變現(xiàn)凈值，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；另一方面，企業(yè)采用后，可以大大增強(qiáng)了其發(fā)展后勁，為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展提供了良好的保障。

2.體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，對(duì)于什么情況下采用權(quán)益法或成本法核算，未作具體說(shuō)明。在投資具體準(zhǔn)則中，明確規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資依據(jù)對(duì)被投資企業(yè)產(chǎn)生的不同影響，分為控制、共同控制、重大影響和無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響等四種情況，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響時(shí)，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，當(dāng)投資企業(yè)具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。

3.采用了國(guó)際會(huì)計(jì)慣例通行的權(quán)益法?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和行業(yè)會(huì)計(jì)制度中使用的權(quán)益法是一種不完全權(quán)益法，投資準(zhǔn)則采用了國(guó)際上通行的完全權(quán)益法，即將投資企業(yè)的投資成本與應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額之間的股權(quán)投資差額，按一定期限平均攤銷，計(jì)入損益。

4.填補(bǔ)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和行業(yè)會(huì)計(jì)制度的某些空白，并注意到與相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)的協(xié)調(diào)。在權(quán)益法下，當(dāng)被投資企業(yè)發(fā)生凈虧損時(shí)，投資準(zhǔn)則規(guī)定一般以長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值，減記至零為限，這與《公司法》中規(guī)定的投資者的責(zé)任僅以投資額為限是一致的。

2001年1月18日財(cái)政部對(duì)投資具體準(zhǔn)則又進(jìn)行了修訂，修訂的重點(diǎn)主要集中在長(zhǎng)期股權(quán)投資問(wèn)題上。與原投資準(zhǔn)則相比，修訂后的準(zhǔn)則有如下變化：

1.引入了“初始投資成本”概念，使有關(guān)概念更易把握和執(zhí)行。

2.明確了股權(quán)投資差額的攤銷期限。修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定，如果合同沒(méi)有規(guī)定投資期限，初始投資成本超過(guò)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，按不超過(guò)10年的期限攤銷；初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，按不低于10年的期限攤銷。

3.取消了公允價(jià)值的計(jì)量屬性。修訂前的投資準(zhǔn)則對(duì)放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行投資時(shí)，采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，由于我國(guó)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，各種生產(chǎn)資料不存在活躍的市場(chǎng)，使得公允價(jià)值難以確定，超前引入公允價(jià)值不符合中國(guó)國(guó)情，因此修訂后的投資準(zhǔn)則取消了公允價(jià)值這一計(jì)量方法，而采用了更為可靠且簡(jiǎn)單的賬面價(jià)值來(lái)進(jìn)行計(jì)量。

4.長(zhǎng)期投資減值的確認(rèn)進(jìn)一步與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)。修訂前后都明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)將可收回金額低于長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。修訂前的可回收金額指的是“企業(yè)所持有投資的預(yù)計(jì)未來(lái)可收回的金額”，這樣的定義過(guò)于籠統(tǒng)。修訂后的可回收金額，借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，定義為“企業(yè)資產(chǎn)的出售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持有和到期處置中形成的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者”。使可回收金額的含義進(jìn)一步具體化和明確化。

在會(huì)計(jì)制度建設(shè)方面，財(cái)政部于1998年和2001年先后了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。針對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界在有關(guān)具體準(zhǔn)則和制度中遇到的問(wèn)題，財(cái)政部在2002年到2004年期間，陸續(xù)印發(fā)了《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（一）、（二）、（三）、（四）》，上述與對(duì)外投資相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范，對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理提出了具體要求，明確了會(huì)計(jì)判斷標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范了相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

回顧投資會(huì)計(jì)規(guī)范體系的建設(shè)和實(shí)施歷程，無(wú)論是在準(zhǔn)則和制度的自我完善方面，還是在其產(chǎn)生的作用方面，都取得了巨大的成就。與投資相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)投資的會(huì)計(jì)處理更為穩(wěn)健，更注重投資的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，其制定和實(shí)施適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求，進(jìn)一步加快了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的改革發(fā)展。同時(shí)，注重與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)的理念和措施，消除了中國(guó)企業(yè)走向國(guó)際市場(chǎng)、國(guó)外資本融入中國(guó)市場(chǎng)的空間障礙和阻力，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)逐漸走向全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展軌道并得以健康穩(wěn)定地發(fā)展奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，發(fā)揮了先導(dǎo)作用。

在充分肯定現(xiàn)行投資會(huì)計(jì)規(guī)范取得成效的同時(shí)，我們也應(yīng)該看到現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范的制定在一段時(shí)間是相對(duì)穩(wěn)定的，而實(shí)務(wù)中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)卻是發(fā)展變化的，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，許多新的投資方式應(yīng)運(yùn)而生，這使得目前約束投資活動(dòng)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系或缺乏可操作性，或存在一些盲區(qū)、甚至相互矛盾的地方，這就要求會(huì)計(jì)規(guī)范本身也應(yīng)適時(shí)做出相應(yīng)的補(bǔ)充、發(fā)展與完善。

三、對(duì)權(quán)益法應(yīng)用的思考

在實(shí)務(wù)中，上市公司被要求同時(shí)披露母公司報(bào)表及合并會(huì)計(jì)報(bào)表。但根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，母公司對(duì)子公司投資的核算應(yīng)采用權(quán)益法，因而投資者難以從這兩張報(bào)表中直接獲取有關(guān)投資成本的信息，以及投資收益與分派股利相關(guān)度的信息。

（一）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)范的發(fā)展趨勢(shì)

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2004年完成的《改進(jìn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，將《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)》改為《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》，該準(zhǔn)則減少了單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)投資處理的會(huì)計(jì)方法的可選擇性，目的在于改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制質(zhì)量，增強(qiáng)一致性。所謂單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表是指由母公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資者或共同控制主體中的合營(yíng)者列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表，主要是指由母公司編制和呈報(bào)的除合并財(cái)務(wù)報(bào)表之外的財(cái)務(wù)報(bào)表、被豁免編制合并報(bào)表的母公司編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)投資的處理方法中，取消了權(quán)益法，允許在成本法和公允價(jià)值法兩種方法之間選擇一種。在成本法下，可以為投資人提供有關(guān)股利分配方面的信息，公允價(jià)值法則能比較準(zhǔn)確地反映了該項(xiàng)投資的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

（二）投資企業(yè)在編制單獨(dú)報(bào)表時(shí)，對(duì)被投資單位投資的核算采用成本法的合理性

為了從不同角度為會(huì)計(jì)信息使用者提供更為相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，并簡(jiǎn)化合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制工作，我們認(rèn)為可以借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新成果，在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)投資的核算中采用成本法。理由如下：

1.從提供信息質(zhì)量的角度，成本法取代權(quán)益法，與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相結(jié)合能夠?yàn)闀?huì)計(jì)信息使用者提供更相關(guān)的信息

權(quán)益法與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的差別在于財(cái)務(wù)報(bào)告的細(xì)節(jié)。權(quán)益法反映母公司在子公司的權(quán)益，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表則以合并子公司資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用的形式全面反映了母公司在子公司的權(quán)益情況，由此可見(jiàn)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠提供比權(quán)益法更為完整的財(cái)務(wù)信息，因而在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中將不再需要重復(fù)提供類似的信息，取消權(quán)益法則是一種必然的選擇。

權(quán)益法的優(yōu)點(diǎn)在于其投資賬面價(jià)值能夠反映投資企業(yè)在被投資企業(yè)凈資產(chǎn)中享有的權(quán)益，但依據(jù)被投資企業(yè)凈利潤(rùn)所確認(rèn)的投資收益是與現(xiàn)金流入相脫節(jié)的報(bào)告投資收益，不僅會(huì)降低企業(yè)報(bào)告收益的質(zhì)量，而且可能引起超前分配的產(chǎn)生。而作為財(cái)務(wù)報(bào)表的主要使用者——投資人更為關(guān)注的是投資資產(chǎn)的業(yè)績(jī)和切實(shí)的投資回報(bào)，成本法則能夠提供比權(quán)益法更為相關(guān)的信息。

2.對(duì)被投資單位的會(huì)計(jì)核算，在編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)采用成本法，能夠解決集團(tuán)內(nèi)部母公司和子公司共同控制孫公司所帶來(lái)的一系列復(fù)雜問(wèn)題。

在實(shí)務(wù)中，集團(tuán)公司為取得對(duì)被投資單位完整的控制權(quán)，防止投資收益流出集團(tuán)，集團(tuán)內(nèi)部母公司和子公司共同對(duì)一家公司投資（即孫公司）的情況相當(dāng)普遍，如果對(duì)納入合并范圍母公司和子公司均采用權(quán)益法，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)核算就會(huì)產(chǎn)生不合理的現(xiàn)象。

下面列舉兩種情況：第一種是母公司與子公司中的一方持股比例達(dá)到50％以上，另一方持股比例為20％以上，例如一方持股70％，另一方為30％，母子公司合計(jì)持股比例為100％。按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定，母子公司對(duì)共同控制的公司均采用權(quán)益法進(jìn)行核算，通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓、二級(jí)市場(chǎng)收購(gòu)等形式取得的股份一般會(huì)形成股權(quán)投資差額。按財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（二）》的規(guī)定，投資成本大于投資當(dāng)時(shí)應(yīng)享有被投資公司所有者權(quán)益份額的借差，應(yīng)按規(guī)定期限分期攤銷計(jì)入投資收益的借方，而投資成本小于投資當(dāng)時(shí)應(yīng)享有被投資公司所有者權(quán)益份額的貸差則一次性計(jì)入資本公積。在合并資產(chǎn)負(fù)債表日，如果母公司與子公司一方為借差（存在控股溢價(jià)），另一方為貸差，借差進(jìn)行分期攤銷后的攤余價(jià)值，會(huì)形成合并資產(chǎn)負(fù)債表中的合并價(jià)差，作為整個(gè)集團(tuán)公司而言，對(duì)共同投資的孫公司實(shí)質(zhì)上擁有100％的股權(quán)，借差貸差應(yīng)完全抵消，合并價(jià)差的產(chǎn)生顯然是不合理的。

第二種是母公司與子公司中的一方持股比例達(dá)到50％以上，另一方持股比例為20％以下，母子公司合計(jì)持股比例為100％，持股比例達(dá)50％以上的一方應(yīng)采用權(quán)益法核算，而另一方則應(yīng)采用成本法核算。而按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)納入合并范圍的雙方均應(yīng)采用權(quán)益法核算。子公司作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，它對(duì)被投資企業(yè)的投資比例低于20％，顯然不能對(duì)被投資企業(yè)施加重大影響，按權(quán)益法進(jìn)行核算將不能恰當(dāng)?shù)胤从吃摴镜拈L(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和投資收益。

因此，對(duì)被投資單位的投資若采用成本法進(jìn)行核算，則可避免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)產(chǎn)生的上述矛盾問(wèn)題。

3.投資企業(yè)在編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)被投資單位的核算采用成本法，會(huì)計(jì)核算簡(jiǎn)便，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶能夠反映投資的成本，可以有效避免虛增投資企業(yè)的資產(chǎn)和利潤(rùn)?？紤]到應(yīng)用成本法對(duì)被投資單位的虧損反映敏感性較差的局限性，我們可以通過(guò)計(jì)提投資減值準(zhǔn)備方式予以解決，而被投資單位的虧損情況，則可以在編制的合并報(bào)表中反映出來(lái)。

四、涉及資不抵債的子公司的投資會(huì)計(jì)處理

對(duì)外投資在持有期間遇到持續(xù)經(jīng)營(yíng)的資不抵債的子公司，按現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，應(yīng)按權(quán)益法核算。按照投資準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)采用權(quán)益法核算時(shí)，確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損以投資賬面價(jià)值減記至零為限。但是，當(dāng)投資企業(yè)存在股權(quán)投資差額的情況下[執(zhí)行財(cái)會(huì)（2003）10號(hào)文以后，企業(yè)新發(fā)生的股權(quán)投資差額只可能是借差，因?yàn)橘J差應(yīng)計(jì)入資本公積]，由此帶來(lái)以下兩個(gè)問(wèn)題：一是被投資單位賬面凈資產(chǎn)減記至零時(shí)，投資企業(yè)該項(xiàng)股權(quán)投資賬面價(jià)值沒(méi)有同步為零。如果被投資單位繼續(xù)發(fā)生虧損或投資企業(yè)以非權(quán)益性投資形式繼續(xù)注資支持被投資單位，投資企業(yè)應(yīng)如何確認(rèn)投資損失；二是長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減記至零時(shí)，股權(quán)投資差額應(yīng)否停止攤銷。這些特殊問(wèn)題，有的尚未對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)規(guī)范，有的雖有規(guī)范，但與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有差異。

（一）在被投資單位發(fā)生凈虧損時(shí)，投資損失確認(rèn)的限度

關(guān)于投資企業(yè)在被投資單位發(fā)生凈虧損時(shí)，投資損失確認(rèn)的限度問(wèn)題，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以股權(quán)投資賬面價(jià)值減記至零為限。例如A公司2000年末支付150萬(wàn)元從第三方手中購(gòu)買取得B企業(yè)全部股權(quán)，B企業(yè)當(dāng)時(shí)所有者權(quán)益為100萬(wàn)元，A公司確定50萬(wàn)元的股權(quán)投資差額，分10年平均攤銷。2001年B企業(yè)發(fā)生凈虧損100萬(wàn)元，凈資產(chǎn)降為零；2002年B企業(yè)發(fā)生凈虧損80萬(wàn)元；2003年發(fā)生凈虧損20萬(wàn)元；2004年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)30萬(wàn)元。（本文不考慮投資企業(yè)對(duì)被投資單位還有債權(quán)或提供債務(wù)擔(dān)保等情況，因?yàn)榇祟悡p失按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，可通過(guò)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和預(yù)計(jì)負(fù)債反映投資企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的其他責(zé)任。）

根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，A公司2001年確認(rèn)投資損失100萬(wàn)元，該項(xiàng)股權(quán)投資賬面價(jià)值還有45萬(wàn)元。2002年應(yīng)確認(rèn)投資損失45萬(wàn)元，至投資賬面價(jià)值為零，有未確認(rèn)損失35萬(wàn)元，2002年末該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資“投資成本”余額為100萬(wàn)元，“損益調(diào)整”余額為－145萬(wàn)元，“股權(quán)投資差額”余額為45萬(wàn)元。但是，對(duì)于B企業(yè)賬面所有者權(quán)益為零以后發(fā)生的2002年凈虧損80萬(wàn)元，A公司按公司法只承擔(dān)有限責(zé)任，不應(yīng)繼續(xù)承擔(dān)其損失，在“損益調(diào)整”明細(xì)賬戶中再確認(rèn)損失45萬(wàn)元?jiǎng)t不能真實(shí)地反映A公司對(duì)B企業(yè)虧損的應(yīng)分擔(dān)額。

同時(shí)我們也注意到，在實(shí)務(wù)中，投資企業(yè)對(duì)于財(cái)務(wù)狀況不佳的被投資單位，往往不是采取增加權(quán)益性投資而是通過(guò)長(zhǎng)期債權(quán)投資等形式繼續(xù)提供財(cái)務(wù)援助。改進(jìn)后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資》，已擴(kuò)大了投資者在聯(lián)營(yíng)企業(yè)發(fā)生虧損時(shí)計(jì)算投資損失的基礎(chǔ)：對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資連同實(shí)質(zhì)上構(gòu)成在聯(lián)營(yíng)企業(yè)凈投資的非權(quán)益性投資（如長(zhǎng)期應(yīng)收款）一并考慮。當(dāng)投資者在聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資因虧損減少至零后，如果還有實(shí)質(zhì)上構(gòu)成在聯(lián)營(yíng)企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期應(yīng)收款等，投資者應(yīng)繼續(xù)按權(quán)益法核算并確認(rèn)投資損失。

我們認(rèn)為，本著實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新成果，對(duì)被投資單位凈虧損確認(rèn)投資損失的限度應(yīng)擴(kuò)大為股權(quán)投資賬面價(jià)值與長(zhǎng)期債權(quán)等非權(quán)益性質(zhì)投資賬面價(jià)值之和（不包括經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收賬款，其損失可通過(guò)提取壞賬準(zhǔn)備揭示），以防止投資企業(yè)在被投資單位發(fā)生虧損后，通過(guò)非權(quán)益性投資繼續(xù)投入資金支持，卻不按照權(quán)益法確認(rèn)損失。同時(shí)，還要與公司法相協(xié)調(diào)，無(wú)論是否存在對(duì)被投資單位非權(quán)益性投資的情況，投資企業(yè)確認(rèn)投資損失的限度均應(yīng)以公司法規(guī)定的對(duì)被投資單位虧損應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任為限。

（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減記至零時(shí)，股權(quán)投資差額的攤銷

按現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，投資賬面價(jià)值減記至零后，要暫停股權(quán)投資差額的攤銷，待投資賬面價(jià)值恢復(fù)到投資成本以上時(shí)才恢復(fù)攤銷。因此，上例中2003年、2004年均不確認(rèn)投資收益，也不需要攤銷股權(quán)投資差額，待投資賬面價(jià)值恢復(fù)到投資成本（本例為100萬(wàn)元）以上時(shí)才恢復(fù)攤銷股權(quán)投資差額。但是，2002年、2003年、2004年不攤銷股權(quán)投資差額是不合理的。一方面，因?yàn)樯鲜霾铑~是A公司看好未來(lái)B企業(yè)發(fā)展前景，其性質(zhì)是為取得更多投資收益而預(yù)付的成本，類似于無(wú)形資產(chǎn)或長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，這部分預(yù)付成本的攤銷，不應(yīng)受被投資單位經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)好壞的影響，正如資產(chǎn)的價(jià)值轉(zhuǎn)移和成本的分?jǐn)偛荒芤蚱髽I(yè)虧損而暫停一樣；另一方面，如果投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值一直未恢復(fù)到投資成本水平，剩余的股權(quán)投資差額一直不攤銷掛在賬上，成為虛擬資產(chǎn)，不符合謹(jǐn)慎性原則。這種做法也與無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷的會(huì)計(jì)規(guī)范不一致。

長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減記至零時(shí)，股權(quán)投資差額是包括在投資賬面價(jià)值之中的，我們認(rèn)為可以將“股權(quán)投資差額”設(shè)為一級(jí)會(huì)計(jì)科目，把股權(quán)投資差額與股權(quán)投資賬面價(jià)值分開(kāi)核算。股權(quán)投資差額作為預(yù)付成本，其攤銷應(yīng)按現(xiàn)行投資準(zhǔn)則規(guī)定的攤銷期限分期平均進(jìn)行攤銷，不受被投資單位經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)好壞的影響，不存在暫停攤銷、恢復(fù)攤銷的問(wèn)題。長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值中不再包括股權(quán)投資差額，完全根據(jù)被投資單位所有者權(quán)益的增減變動(dòng)而進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，不會(huì)再出現(xiàn)被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值已為零，而投資企業(yè)該項(xiàng)股權(quán)投資的賬面余額仍大于零的現(xiàn)象。經(jīng)過(guò)上述會(huì)計(jì)處理，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶余額能直接反映投資企業(yè)在被投資單位凈資產(chǎn)中應(yīng)享有的份額，而且容易確定投資企業(yè)對(duì)被投資單位虧損中實(shí)際應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的金額。

五、股權(quán)投資差額攤銷期限的確定

對(duì)于股權(quán)投資差額攤銷的年限，按我國(guó)現(xiàn)行的投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定,初始投資成本超過(guò)應(yīng)享有的被投資單位所有者權(quán)益份額的差額,若合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限平均攤銷；合同未規(guī)定投資期限的，一般按不超過(guò)10年（含10年）的期限平均攤銷。而實(shí)務(wù)中投資差額形成的原因是多方面的，如果不加以區(qū)分，完全照搬上述規(guī)定進(jìn)行攤銷，就會(huì)違背有關(guān)會(huì)計(jì)原則，因此，我們?cè)噲D在分析投資差額產(chǎn)生原因的基礎(chǔ)上，尋求一種穩(wěn)健而且合理的方法,并使其具有可操作性。

（一）股權(quán)投資差額形成的原因

股權(quán)投資差額是采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期投資時(shí)，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的差額，其形成是多種多樣的，如投資企業(yè)以現(xiàn)金資產(chǎn)購(gòu)買被投資企業(yè)股權(quán)、以非現(xiàn)金資產(chǎn)形式出資取得被投資企業(yè)股權(quán)或與其他投資者共同設(shè)立新公司等等。

股權(quán)投資差額按其形成的原因可以歸納為兩類：

1.投資者所享有的被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額與賬面價(jià)值之間的差額。這是由于被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價(jià)值由于技術(shù)進(jìn)步、物價(jià)變動(dòng)等因素發(fā)生變化，而對(duì)這部分可辨認(rèn)凈資產(chǎn)投資雙方采用了不同的計(jì)量基礎(chǔ)，投資企業(yè)按公允價(jià)值計(jì)量，而被投資企業(yè)按歷史成本計(jì)量。因此這部分股權(quán)投資差額相當(dāng)于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價(jià)值重估增值。

2.投資者初始投資成本與投資者所享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額。這是由于被投資企業(yè)有未入賬的商譽(yù)，投資企業(yè)愿意以高于被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的金額將其買進(jìn)。那么這部分股權(quán)投資差額相當(dāng)于商譽(yù)。

（二）對(duì)股權(quán)投資差額攤銷期限的探討

股權(quán)投資差額的攤銷期限，國(guó)際上有三種可供選擇的方法，即按資產(chǎn)有效使用期限攤銷、按規(guī)定的年限分期平均攤銷、對(duì)借差和貸差分別進(jìn)行處理。我國(guó)采用第三種方式，并且不區(qū)分股權(quán)投資差額產(chǎn)生的原因。

對(duì)于相當(dāng)于商譽(yù)的股權(quán)投資差額，由于其形成與整個(gè)企業(yè)密切相關(guān)，不可單獨(dú)辨認(rèn)，因此，可參照商譽(yù)的攤銷方法。盡管《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)－企業(yè)合并》對(duì)企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)或沒(méi)有確定使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)將不再攤銷，取而代之的是進(jìn)行年度減值測(cè)試。從我國(guó)目前的計(jì)提減值準(zhǔn)備現(xiàn)狀及所處的會(huì)計(jì)環(huán)境來(lái)看，商譽(yù)攤銷問(wèn)題不宜立即與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，可在現(xiàn)行分期攤銷的基礎(chǔ)上結(jié)合期末減值測(cè)試兩者并用，并加強(qiáng)對(duì)計(jì)提減值準(zhǔn)備和期末減值測(cè)試的會(huì)計(jì)規(guī)范。因此，對(duì)這部分股權(quán)投資差額仍采用現(xiàn)行規(guī)定按投資期限或不超過(guò)10年的期限對(duì)其平均攤銷，符合相關(guān)性原則和謹(jǐn)慎性原則。

而對(duì)于相當(dāng)于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價(jià)值重估增值的股權(quán)投資差額，完全按現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行攤銷是否合理呢？

下面，我們通過(guò)實(shí)務(wù)中發(fā)生的典型案例進(jìn)行分析。近幾年，我國(guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展勢(shì)頭良好，許多企業(yè)紛紛涉足房地產(chǎn)行業(yè)，出現(xiàn)了一些資金充沛的公司與擁有土地使用權(quán)的企業(yè)共同開(kāi)發(fā)建造商品房的情況。例如甲公司以現(xiàn)金資產(chǎn)形式投資，乙公司以土地使用權(quán)折價(jià)入股，共同投資組建項(xiàng)目公司開(kāi)發(fā)土地建造商品房，雙方各擁有50％的股權(quán)，合同規(guī)定新公司經(jīng)營(yíng)年限為50年。考慮到乙公司擁有的土地使用權(quán)已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)原賬面價(jià)值，甲公司愿意向乙公司支付一筆數(shù)額相當(dāng)大的價(jià)款抵補(bǔ)乙公司折股的損失。這部分價(jià)款應(yīng)作為甲公司的股權(quán)投資差額，對(duì)這部分股權(quán)投資差額的攤銷處理在實(shí)務(wù)中有兩種不同的觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，按現(xiàn)行的投資準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定,該項(xiàng)股權(quán)投資差額應(yīng)按被投資公司經(jīng)營(yíng)期限50年的期限進(jìn)行攤銷。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，該項(xiàng)股權(quán)投資差額來(lái)自于土地使用權(quán)的升值，而土地使用權(quán)將隨著商品房的建造轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)成本，因此應(yīng)按商品房的銷售比例攤銷。

對(duì)于第一種觀點(diǎn)，我們認(rèn)為股權(quán)投資差額攤銷的期限雖符合現(xiàn)行規(guī)定，但卻不合理，理由是商品房從開(kāi)發(fā)、建造到銷售只有短短幾年時(shí)間，即該項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)給被投資企業(yè)帶來(lái)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的有效使用期遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于投資合同規(guī)定的50年經(jīng)營(yíng)期限，將取得階段性經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的股權(quán)投資差額按被投資企業(yè)全部的經(jīng)營(yíng)年限進(jìn)行攤銷，顯然是違背謹(jǐn)慎性原則的。

對(duì)于第二種觀點(diǎn)，我們認(rèn)為這種攤銷方式雖符合配比原則，但也會(huì)遇到難以解決的矛盾，缺乏可操作性。該股權(quán)投資差額是被投資企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，差額的攤銷理應(yīng)與被投資企業(yè)對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)使用密切相關(guān)，這項(xiàng)土地使用權(quán)是用于開(kāi)發(fā)建造商品房而不是建造固定資產(chǎn)，其賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入商品房的開(kāi)發(fā)成本，按商品房的銷售比例進(jìn)行攤銷，是符合配比原則的。但將差額攤銷與銷售比例直接聯(lián)系起來(lái)也存在難以解決的問(wèn)題。首先，土地在閑置期和建造期，會(huì)因?yàn)闆](méi)有進(jìn)行銷售就可以不攤銷股權(quán)投資差額，這違背了現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度對(duì)股權(quán)投資差額攤銷的規(guī)范；其次，銷售情況受房地產(chǎn)市場(chǎng)的供需變化和國(guó)家政策影響而具有很大的不確定性，如果商品房建成后，恰好遭遇房地產(chǎn)市場(chǎng)不景氣，銷售情況不好，則這部分股權(quán)投資差額就不能得到攤銷，這又違背了謹(jǐn)慎性原則。

因此，考慮到按投資合同規(guī)定的經(jīng)營(yíng)年限遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于與該項(xiàng)股權(quán)投資差額相關(guān)聯(lián)的可辨認(rèn)資產(chǎn)在被投資企業(yè)發(fā)揮作用的時(shí)間，又不能按照銷售比例進(jìn)行攤銷，為體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，又遵循現(xiàn)行規(guī)定對(duì)股權(quán)投資差額攤銷的規(guī)范，我們認(rèn)為，可以將現(xiàn)行股權(quán)投資差額攤銷規(guī)定中的10年作為制約性時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，按10年時(shí)間平均攤銷。

綜上所述，對(duì)于與上述情況類似的股權(quán)投資差額攤銷期限的確定，應(yīng)根據(jù)其產(chǎn)生原因的不同而區(qū)別對(duì)待。對(duì)于投資者初始投資成本與投資者所享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額的部分，可按合同規(guī)定的投資年限攤銷，合同未規(guī)定投資年限的按不超過(guò)10年的期限攤銷；對(duì)于被收購(gòu)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額與賬面價(jià)值之差異所形成的那部分股權(quán)投資差額的攤銷，則應(yīng)關(guān)注相關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)在被投資企業(yè)的使用目的和有效使用年限，同時(shí)從穩(wěn)健原則出發(fā)，在不違背現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的前提下，設(shè)定10年作為限制性標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然我們討論的問(wèn)題是建立在兩個(gè)前提條件之下：一是產(chǎn)生股權(quán)投資差額的資產(chǎn)是可以清晰地辨認(rèn)的，二是該項(xiàng)股權(quán)投資差額的金額相當(dāng)大。

六、長(zhǎng)期股權(quán)投資處置的會(huì)計(jì)處理

在實(shí)務(wù)中，部分企業(yè)發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓，已經(jīng)辦理產(chǎn)權(quán)交割及工商變更登記，但未同時(shí)具備財(cái)政部財(cái)會(huì)字(1998)66號(hào)規(guī)定的四個(gè)條件，最常見(jiàn)的是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的收取未超過(guò)50％。如果選擇工商變更登記日確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，因?yàn)榇蟛糠纸灰變r(jià)款尚未收取，有提早確認(rèn)之嫌或增加收益確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)；而如果選擇同時(shí)具備財(cái)政部財(cái)會(huì)字(1998)66號(hào)規(guī)定的四個(gè)條件才確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，又因?yàn)檗k理工商變更登記后該項(xiàng)投資的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬就已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了受讓方，因而顯得過(guò)于滯后。這使得發(fā)生有關(guān)業(yè)務(wù)的企業(yè)處于兩難的境地。

(一)區(qū)分股權(quán)轉(zhuǎn)讓的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

財(cái)政部財(cái)會(huì)字(1998)66號(hào)印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和〈股份有限公司會(huì)計(jì)制度〉有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答》企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益的確認(rèn)，應(yīng)采用與轉(zhuǎn)讓其他資產(chǎn)相一致的原則，即以被轉(zhuǎn)讓股權(quán)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方，并且相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)為標(biāo)志。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，只有當(dāng)保護(hù)相關(guān)各方權(quán)益的四個(gè)條件均能滿足時(shí)，才能確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益：（1）出售協(xié)議已獲股東大會(huì)（或股東會(huì)）批準(zhǔn)通過(guò)；（2）與購(gòu)買方已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；（3）已取得購(gòu)買價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50%）；（4）企業(yè)已不能再?gòu)乃值墓蓹?quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)等。如果有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)除符合上面四個(gè)條件外，還必須取得國(guó)家有關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn)文件。

根據(jù)目前上海聯(lián)合產(chǎn)權(quán)交易所的產(chǎn)權(quán)交易操作程序，簽訂合同、交易簽證、辦理交割對(duì)于股權(quán)價(jià)款收付的規(guī)定，并非以收（付）全部交易價(jià)款為必要條件，如果受讓方首期付款不低于總價(jià)款的30％，且其余款項(xiàng)能提供合法擔(dān)保也視為符合辦理產(chǎn)權(quán)交割的規(guī)定，并據(jù)以辦理工商變更登記。這時(shí)，雖然未同時(shí)具備財(cái)政部財(cái)會(huì)字(1998)66號(hào)規(guī)定的四個(gè)條件，但股權(quán)出讓方對(duì)該項(xiàng)股權(quán)的實(shí)際控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，即轉(zhuǎn)讓股權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移。

我們認(rèn)為，既然辦理產(chǎn)權(quán)交割及工商變更登記與同時(shí)具備財(cái)政部財(cái)會(huì)字(1998)66號(hào)規(guī)定的四個(gè)條件存在時(shí)間差，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益與確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓兩者也就相應(yīng)存在時(shí)間差，會(huì)計(jì)處理上應(yīng)當(dāng)有所區(qū)分。為了遏制企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓股權(quán)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益必須同時(shí)滿足財(cái)政部財(cái)會(huì)字(1998)66號(hào)規(guī)定的四個(gè)條件；但確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)當(dāng)以辦理產(chǎn)權(quán)交割及工商變更登記為準(zhǔn)。

（二）設(shè)置“長(zhǎng)期股權(quán)投資處置”過(guò)渡賬戶，解決投資處置的時(shí)間差異問(wèn)題

為了正確提供轉(zhuǎn)讓的長(zhǎng)期股權(quán)投資信息，并合理確認(rèn)轉(zhuǎn)讓的投資收益，我們認(rèn)為可以設(shè)置“長(zhǎng)期股權(quán)投資處置”這一過(guò)渡性賬戶，其性質(zhì)類似固定資產(chǎn)處置時(shí)采用的“固定資產(chǎn)清理”賬戶。股權(quán)交割時(shí)，按轉(zhuǎn)讓的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入該賬戶的借方，當(dāng)同時(shí)具備財(cái)政部財(cái)會(huì)字(1998)66號(hào)規(guī)定的四個(gè)條件時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)該賬戶余額，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益?！伴L(zhǎng)期股權(quán)投資處置”賬戶設(shè)置的意義在于：

1.計(jì)劃轉(zhuǎn)讓的長(zhǎng)期投資在未滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件時(shí)避免提前確認(rèn)投資收益，在沒(méi)有收到全部轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)時(shí)可以較為穩(wěn)健地確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓的收益，防止股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)操縱利潤(rùn)；

2.將擬轉(zhuǎn)讓的長(zhǎng)期股權(quán)投資與其他準(zhǔn)備繼續(xù)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資區(qū)分開(kāi)來(lái)，有利于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

七、研究成果綜述

我國(guó)投資會(huì)計(jì)規(guī)范體系歷經(jīng)十多年的建設(shè)和發(fā)展，在規(guī)范投資的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、提供可信賴的會(huì)計(jì)信息方面發(fā)揮了重要作用。然而，投資會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展和完善不是一蹴而就的。通過(guò)分析上市公司在對(duì)外投資取得時(shí)、持有期間和處置等活動(dòng)中遇到的一系列亟待解決的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，我們認(rèn)為，應(yīng)在充分考慮我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，合理吸收國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新研究成果，逐步實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同，同時(shí)要便于實(shí)務(wù)操作。

對(duì)于修訂、完善與投資相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范，我們的具體建議如下：

1.投資企業(yè)在編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)被投資單位的核算，可以借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》的成果，取消權(quán)益法，采用成本法，單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相結(jié)合為會(huì)計(jì)信息使用者提供更相關(guān)的信息，減少合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中遇到的復(fù)雜問(wèn)題，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算工作。

2.對(duì)外投資在持有期間遇到持續(xù)經(jīng)營(yíng)的資不抵債的子公司，對(duì)被投資單位凈虧損確認(rèn)投資損失的限度應(yīng)借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——在聯(lián)營(yíng)企業(yè)中的投資》的成果，將現(xiàn)行投資準(zhǔn)則規(guī)定的股權(quán)投資賬面價(jià)值，擴(kuò)大為股權(quán)投資賬面價(jià)值與長(zhǎng)期債權(quán)等非權(quán)益性質(zhì)投資賬面價(jià)值之和，并以公司法規(guī)定的對(duì)被投資單位虧損應(yīng)承擔(dān)的有限責(zé)任為限。

投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減記至零時(shí)，股權(quán)投資差額不應(yīng)受投資損益的影響而遞延攤銷。根據(jù)股權(quán)投資差額的性質(zhì)將其與股權(quán)投資賬面價(jià)值分開(kāi)核算，可以設(shè)置“股權(quán)投資差額”一級(jí)會(huì)計(jì)科目，股權(quán)投資差額作為預(yù)付成本，其攤銷按現(xiàn)行投資準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行攤銷；長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值中不再包括股權(quán)投資差額，完全根據(jù)被投資單位所有者權(quán)益的增減變動(dòng)而進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，不會(huì)再出現(xiàn)被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值已為零而投資企業(yè)該項(xiàng)股權(quán)投資的賬面余額仍大于零的現(xiàn)象。

3.股權(quán)投資差額攤銷期限的確定，應(yīng)根據(jù)其產(chǎn)生原因的不同而區(qū)別對(duì)待。對(duì)于投資者初始投資成本與投資者所享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額的部分，其攤銷問(wèn)題不宜立即與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》趨同，可在現(xiàn)行分期攤銷的基礎(chǔ)上結(jié)合期末減值測(cè)試兩者并用，并加強(qiáng)對(duì)計(jì)提減值準(zhǔn)備和期末減值測(cè)試的會(huì)計(jì)規(guī)范；對(duì)于被收購(gòu)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額與賬面價(jià)值之差異所形成的那部分股權(quán)投資差額的攤銷，其攤銷期限的確定，要關(guān)注相關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)在被投資企業(yè)的使用目的和有效使用年限。

4.在投資處置中，通過(guò)設(shè)置“長(zhǎng)期股權(quán)投資處置”這一過(guò)渡性賬戶，將擬轉(zhuǎn)讓的長(zhǎng)期股權(quán)投資與其他準(zhǔn)備繼續(xù)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資區(qū)分開(kāi)來(lái)，有效地解決股權(quán)轉(zhuǎn)讓的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在時(shí)間差異的問(wèn)題，避免擬轉(zhuǎn)讓的長(zhǎng)期投資在未滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件時(shí)提前確認(rèn)投資收益的情況發(fā)生。

此外，我們?cè)趯?duì)投資相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行完善時(shí)，既要注意與其他的如無(wú)形資產(chǎn)和合并財(cái)務(wù)報(bào)表等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定保持一致，對(duì)其進(jìn)行適時(shí)修訂，又要注意與相關(guān)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)，如《公司法》相協(xié)調(diào)，以增強(qiáng)投資會(huì)計(jì)規(guī)范體系的系統(tǒng)性和一致性。

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