非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告精選(九篇)

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第1篇：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告范文

從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的比例看，最近三年呈逐年遞減的趨勢(shì)，2000年為14.48%，2001年為13.38%，2002年為13.36%，表明上市公司審計(jì)整體質(zhì)量逐步向良性，上市公司更加重視注冊(cè)師提出的調(diào)整或披露建議。

從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與上市公司質(zhì)量的關(guān)聯(lián)度看，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告在較大程度上向會(huì)計(jì)報(bào)表使用人傳遞了上市公司存在的風(fēng)險(xiǎn)，如滬市67家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的公司中，有43家出現(xiàn)虧損，比例達(dá)64.17%.從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看，絕大多數(shù)審計(jì)報(bào)告符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，但仍有不盡人意之處，主要表現(xiàn)為：帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告比較混亂，以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn)的現(xiàn)象比較突出；一些保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告將會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)混淆為審計(jì)范圍受到限制；個(gè)別無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告則與否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告相混淆，上市公司違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的事項(xiàng)，沒(méi)有被清楚地揭示出來(lái)。

下面，我們針對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的事項(xiàng)和存在的進(jìn)行，并提出如何確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告類(lèi)型。由于一份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告可能涉及多個(gè)事項(xiàng)，為分析方便，我們對(duì)所有重要事項(xiàng)進(jìn)行了歸類(lèi)，并假定當(dāng)上市公司存在其中某一重要事項(xiàng)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何考慮出具審計(jì)報(bào)告。

一、持續(xù)經(jīng)營(yíng)

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的持續(xù)經(jīng)營(yíng)

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況主要有：（1）對(duì)外擔(dān)保金額巨大，超過(guò)凈資產(chǎn)，其中有些擔(dān)保已經(jīng)逾期，面臨著巨額訴訟；（2）存在大量到期債務(wù)和對(duì)外擔(dān)保產(chǎn)生的連帶責(zé)任，面臨中小股東的民事訴訟，主要經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)處于被抵押、訴訟保全或強(qiáng)制執(zhí)行中，難以獲得正常的商業(yè)信用，缺乏流動(dòng)資金解決債務(wù)問(wèn)題；（3）長(zhǎng)短期借款金額巨大且已經(jīng)逾期，擁有的土地、房屋、設(shè)備等已作抵押；（4）雖然從銀行取得巨額貸款，但公司仍然存在著經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；（5）各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)全面惡化，缺乏外部財(cái)務(wù)支持，面臨各種訴訟風(fēng)險(xiǎn)；（6）主營(yíng)業(yè)務(wù)處于轉(zhuǎn)型階段，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整未完成，出現(xiàn)重大經(jīng)營(yíng)性虧損；（7）將主營(yíng)業(yè)務(wù)置換出去，而從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)所取得的土地尚處在拆遷階段，具有較長(zhǎng)的開(kāi)發(fā)周期，完成置換后的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入具有重大不確定性；（8）主營(yíng)業(yè)務(wù)仍在正常進(jìn)行，但主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)主要由應(yīng)收款項(xiàng)轉(zhuǎn)回所致，具有獲利能力的資產(chǎn)極少，凈資產(chǎn)和未分配利潤(rùn)為負(fù)數(shù)；（9）主營(yíng)業(yè)務(wù)萎縮，本年度出現(xiàn)重大虧損，如不能在短期內(nèi)有效消除，將直接影響公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)；（10）營(yíng)運(yùn)資金較上年增加，股東承諾注入新的資產(chǎn)，以改善公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力；（11）充分披露了公司及集團(tuán)能否獲得最終控股公司及機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)支持，如果不能獲得財(cái)務(wù)支持，公司及集團(tuán)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)將受到影響，某些資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值大大低于資產(chǎn)負(fù)債表中所列的數(shù)額，而非流動(dòng)資產(chǎn)及負(fù)債則會(huì)重新歸類(lèi)為流動(dòng)資產(chǎn)及負(fù)債，并可能導(dǎo)致公司及集團(tuán)產(chǎn)生額外的負(fù)債；（12）合并凈利潤(rùn)為負(fù)數(shù)，每股凈資產(chǎn)低于每股股票面值，如果不能進(jìn)行有效的資產(chǎn)重組，將直接影響公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；（13）處于全面停產(chǎn)狀態(tài)；（14）由于對(duì)方違約，公司向法院起訴對(duì)方承擔(dān)損失，雖后來(lái)達(dá)成和解協(xié)議，但工程項(xiàng)目不能按時(shí)完工，2002年度仍處于停產(chǎn)狀態(tài)，對(duì)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響；（15）存在逾期借款、或有事項(xiàng)、承諾事項(xiàng)，如果銀行強(qiáng)制還款，以及發(fā)生或有負(fù)債或承諾事項(xiàng)，將對(duì)公司經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生不利影響。（16）注冊(cè)會(huì)計(jì)師提請(qǐng)關(guān)注上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況主要有：（1）出現(xiàn)巨額虧損，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~為負(fù)數(shù)，主要資產(chǎn)被抵押；（2）出售了絕大部分與主營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)，導(dǎo)致主營(yíng)業(yè)務(wù)收入大幅度萎縮，并出現(xiàn)較大虧損，能否持續(xù)經(jīng)營(yíng)取決以后的資產(chǎn)重組；（3）短期債務(wù)償還壓力較大，且有大量擔(dān)保訴訟，如在短期內(nèi)無(wú)法消除，將直接影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)；（4）主營(yíng)業(yè)務(wù)極度萎縮，正常經(jīng)營(yíng)所需的資金極度匱乏，且陷于標(biāo)的金額巨大的對(duì)外擔(dān)保訴訟和債務(wù)訴訟之中，擁有的長(zhǎng)期股權(quán)投資、房屋、土地使用權(quán)均已被抵押；（5）控股股東占用資金金額巨大，如不及時(shí)償還，將對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生影響。

無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及影響續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況主要有：（1）連年虧損，凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，存在大額的逾期借款和對(duì)外擔(dān)保，涉及多起訴訟案件且金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個(gè)別子公司歇業(yè)；（2）出現(xiàn)巨額經(jīng)營(yíng)虧損，流動(dòng)負(fù)債超過(guò)流動(dòng)資產(chǎn)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已陷于停頓狀態(tài)，已無(wú)力償還到期的債務(wù)，且未有債務(wù)重組計(jì)劃；（3）為控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司和第三方提供巨額擔(dān)保且大部分逾期，銀行長(zhǎng)短期借款逾期，本年度虧損數(shù)額巨大，凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù)；（4）嚴(yán)重資不抵債且虧損巨大，難以?xún)斶€到期債務(wù)本息，控股股東欠款數(shù)額較大且無(wú)進(jìn)一步還款計(jì)劃，存在數(shù)額巨大的訴訟及擔(dān)保事項(xiàng)，擁有的長(zhǎng)期股權(quán)投資及大部分固定資產(chǎn)被抵押；（5）所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，已嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，無(wú)力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營(yíng)或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量；（6）控股股東及其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司及其子公司的巨額資金，導(dǎo)致資金枯竭無(wú)法正常經(jīng)營(yíng)，由于對(duì)外提供擔(dān)保，銀行已向法院提起訴訟。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

從審計(jì)報(bào)告類(lèi)型看，大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無(wú)保留意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)，也有一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師以保留意見(jiàn)提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)，少部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師以無(wú)法表示意見(jiàn)提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)。根據(jù)我們掌握的信息，許多上市公司表現(xiàn)出的影響其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況并不存在顯著差異，在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的披露也不存在顯著差異，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告類(lèi)型卻差異很大。例如，一些上市公司嚴(yán)重資不抵債，無(wú)力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營(yíng)或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量，且沒(méi)有切實(shí)可行的改善措施，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果類(lèi)似的事項(xiàng)在不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到不同的審計(jì)報(bào)告類(lèi)型，在同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到不同的審計(jì)報(bào)告類(lèi)型，甚至在同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到不同的審計(jì)報(bào)告類(lèi)型，或上市公司在不同的會(huì)計(jì)期間持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻出具了不同類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告，就會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的判斷和決策。此外，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段簡(jiǎn)單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，通過(guò)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才搞清楚是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大不確定性進(jìn)行強(qiáng)調(diào)。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在調(diào)事項(xiàng)段中使用附加條件的措辭，沒(méi)有對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。例如，“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”，這種假設(shè)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人沒(méi)有任何用處。

盡管修訂前的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》存在著一些缺陷，但無(wú)論用修訂前或修訂后的持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告是不符合要求的。修訂前的持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：“如果被審計(jì)單位存在對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當(dāng)局沒(méi)有相應(yīng)改善措施，或雖有改善措施，但疑慮仍然不能消除，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露以下事項(xiàng)：1.在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的主要情形；2.持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)；3.未對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額和分類(lèi)作出在無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下所必需的調(diào)整。如果被審計(jì)單位已在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段后增列說(shuō)明段，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理的疑慮予以說(shuō)明。如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)?！备鶕?jù)第十七條的規(guī)定，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，上市公司一定在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分披露了上述所要求披露的事項(xiàng)。但遺憾的是，通過(guò)查閱相關(guān)上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，一些上市公司并未充分披露或根本沒(méi)有披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還照樣出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類(lèi)型

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，是指企業(yè)在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，假定其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營(yíng)或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，而所稱(chēng)可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月。企業(yè)如果已決定進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，或者已確定在下一個(gè)會(huì)計(jì)期間將被迫進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，則不應(yīng)再以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制會(huì)計(jì)報(bào)表。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量上：如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表是合理的，那么企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理也是恰當(dāng)?shù)?；如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表是不合理的，那么通常意味著企業(yè)無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，相應(yīng)地，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理也就不恰當(dāng)了。

基于上述分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，考慮其對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的影響，并據(jù)以確定對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。

如果認(rèn)為上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。如果上市公司未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明上市公司未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

如果認(rèn)為上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，而上市公司仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果認(rèn)為上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，而上市公司已按其他基礎(chǔ)重新編制了會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號(hào)—特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。

如果上市公司存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理，應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果決定出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中充分說(shuō)明無(wú)法表示意見(jiàn)的理由。

二、 重大不確定事項(xiàng)

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的重大不確定事項(xiàng)

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及未決訴訟、仲裁形成的或有負(fù)債主要有：（1）上市公司訴訟事項(xiàng)仍在審理中，法院尚未判決；（2）因與其他公司產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛，法院判決凍結(jié)銀行存款或查封等值財(cái)產(chǎn)，公司已提出上訴；（3）上市公司提起訴訟，要求債務(wù)人償還所欠本金和利息，后又與債務(wù)人達(dá)成和解協(xié)議；（4）子公司擅自進(jìn)行工商變更，致使上市公司失去股東身份，上市公司已向法院提起訴訟；（5）法院查封子公司的土地使用權(quán)；（6）法院判決上市公司向銀行清算組賠償本金、利息以及訴訟費(fèi)；（7）子公司資金被詐騙案已有結(jié)果，法院判決有關(guān)公司依法返還持有的股票和現(xiàn)金，上市公司對(duì)未收回的部分計(jì)入2002年度損益；（8）子公司未經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)，擅自收購(gòu)其他公司的股權(quán)，上市公司保留起訴的權(quán)利；（9）大股東因與其客戶(hù)發(fā)生購(gòu)銷(xiāo)糾紛，持有的上市公司法人股被法院凍結(jié)。

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）對(duì)外擔(dān)保數(shù)額巨大；（2）被擔(dān)保人逾期未歸還到期債務(wù)，上市公司被法院強(qiáng)制還款；（3）因上年度對(duì)外擔(dān)保估計(jì)損失不足而補(bǔ)提預(yù)計(jì)負(fù)債；（4）由于被擔(dān)保人未履行還款義務(wù)，債權(quán)人向法院提起訴訟；（5）為持有10%股份的參股公司提供擔(dān)保。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）控股子公司涉及的訴訟已獲勝，但尚未執(zhí)行；（2）控股公司占用資金訴訟案尚未審結(jié)，應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性難以判斷；（3）無(wú)力償還貸款，法院判決以子公司的法人股進(jìn)行償還；（4）法院查封子公司的資產(chǎn)；（5）因稅務(wù)糾紛造成進(jìn)口設(shè)備被海關(guān)扣押；（6）無(wú)法證實(shí)訴訟事項(xiàng)披露的完整性及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。

無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷為控股公司及其他關(guān)聯(lián)公司擔(dān)保造成的或有損失以及預(yù)計(jì)負(fù)債的合理性；（2）在二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)的股票和債券，受中科系事件影響，被證券營(yíng)業(yè)部全部拋售，款項(xiàng)交存公安局，上市公司提起民事訴訟；（3）對(duì)外擔(dān)保金額巨大，其中部分或全部已逾期；（4）上市公司的存量資產(chǎn)已基本被法院查封或被用于抵押或反擔(dān)保。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

不確定事項(xiàng)是指結(jié)果須待未來(lái)才會(huì)解決（resolve ）的事項(xiàng)，它包括或有事項(xiàng)（contingencies），但范圍比或有事項(xiàng)大，例如持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定性是最嚴(yán)重的不確定事項(xiàng)。審計(jì)報(bào)告中涉及上市公司的不確定事項(xiàng)主要是或有事項(xiàng)中的或有負(fù)債，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》審計(jì)上市公司對(duì)或有負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和披露成為至關(guān)重要。據(jù)我們的分析，審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題表現(xiàn)為以下三個(gè)方面：一是許多上市公司對(duì)存在的或有負(fù)債進(jìn)行了披露，但對(duì)可能承擔(dān)的損失沒(méi)有進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)予以強(qiáng)調(diào)；二是一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于審計(jì)范圍受到限制，出具了保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；三是一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于沒(méi)有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

從上講，審計(jì)范圍受到限制是指交易或事項(xiàng)已經(jīng)存在，但由于上市公司的阻礙或客觀條件的限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。不確定事項(xiàng)屬于結(jié)果不確定的事項(xiàng)，并不等于審計(jì)范圍受到限制。因此，不能遇到不確定事項(xiàng)，就簡(jiǎn)單地出具保留意見(jiàn)或無(wú)法發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。另外，不確定事項(xiàng)與上市公司沒(méi)有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度也是兩碼事。如果上市公司按照規(guī)定對(duì)不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露，就不能出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類(lèi)型

任何不確定事項(xiàng)都表現(xiàn)為兩個(gè)方面：一是事項(xiàng)已經(jīng)存在，二是結(jié)果尚未發(fā)生。例如，某單位向法院提起訴訟，要求上市公司承擔(dān)侵犯專(zhuān)利權(quán)造成的損失，法院尚未進(jìn)行審理。上市公司被起訴承擔(dān)侵犯專(zhuān)利權(quán)造成的損失是已經(jīng)存在的事項(xiàng)，而上市公司是否賠償損失是結(jié)果尚未發(fā)生。根據(jù)不確定事項(xiàng)結(jié)果的發(fā)生概率，可以將不確定事項(xiàng)分為兩類(lèi)：一是很可能發(fā)生的不確定事項(xiàng)（對(duì)應(yīng)的概率區(qū)間是大于50%但小于或等于95%），其結(jié)果對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是重要的；二是可能發(fā)生的不確定事項(xiàng)（對(duì)應(yīng)的概率區(qū)間是大于5%但小于或等于50），其結(jié)果對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是極為重要的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要著眼于上市公司對(duì)或有事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量是否符合實(shí)際情況，披露是否充分。如果上市公司對(duì)不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)；如果上市公司對(duì)不確定事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理和披露不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

如果上市公司存在為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方、任何非法人單位或個(gè)人提供擔(dān)保，對(duì)外擔(dān)?？傤~超過(guò)最近一年會(huì)計(jì)年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈資產(chǎn)的50%，直接或間接為資產(chǎn)負(fù)債率超過(guò)70%的被擔(dān)保對(duì)象提供擔(dān)保等行為，都是屬于違反國(guó)家有關(guān)法規(guī)的行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

三、關(guān)聯(lián)方交易

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的關(guān)聯(lián)方交易

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括以下情形：（1）向關(guān)聯(lián)方銷(xiāo)售或向關(guān)聯(lián)方采購(gòu)金額巨大，占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的比重較大；（2）將向控股股東租賃的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所由租賃改為購(gòu)買(mǎi)；（3）控股股東以擁有的土地使用權(quán)評(píng)估作價(jià)抵償所欠上市公司債務(wù)；（4）向控股股東購(gòu)入原材料系按照約定的固定價(jià)格結(jié)算，但該結(jié)算價(jià)格與上市公司已披露的有關(guān)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策不一致；（5）控股股東以上市公司的名義向銀行貸款，如果不能正確劃分，將對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況造成影響；（6）上市公司募集的資金被控股股東及其子公司占用；（7）上市公司委托放款實(shí)際上由控股股東使用；（8）上市公司與控股股東的資金往來(lái)沒(méi)有履行法定程序；（9）為關(guān)聯(lián)方代墊費(fèi)用；（10）控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失；（11）向控股股東支付商標(biāo)使用費(fèi)；（12）租賃原控股股東的土地和房產(chǎn)，但上述資產(chǎn)已被原控股股東用于貸款抵押，且部分資產(chǎn)已被債權(quán)人占用。

無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括上市公司與控股股東在資產(chǎn)占用、購(gòu)銷(xiāo)、資金往來(lái)等方面存在關(guān)聯(lián)交易，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷其對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

從審計(jì)報(bào)告類(lèi)型看，絕大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及關(guān)聯(lián)方交易，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師以無(wú)法表示意見(jiàn)提及關(guān)聯(lián)方交易。根據(jù)我們掌握的信息，上市公司大都按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行了披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)提及關(guān)聯(lián)方交易，主要擔(dān)心上市公司關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性和關(guān)聯(lián)方交易行為的合法性（交易行為是否符合證券監(jiān)管部門(mén)的要求），因此提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，但不一定達(dá)到目的。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)調(diào)上市公司向關(guān)聯(lián)方銷(xiāo)售或向關(guān)聯(lián)方采購(gòu)金額巨大，占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的比重較大，只能說(shuō)明上市公司經(jīng)營(yíng)的獨(dú)立性較差，并不說(shuō)明關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性和關(guān)聯(lián)交易行為的合法性。但如果關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格有失公允，導(dǎo)致上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果不真實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能簡(jiǎn)單地增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。因此，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及上市公司關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)際結(jié)算價(jià)格與其已披露的定價(jià)政策不一致，這顯然是不合適的。再如，控股股東以上市公司的名義貸款，上市公司為控股股東代墊費(fèi)用，或控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失，混淆了會(huì)計(jì)主體之間的界限，其結(jié)果不是控股股東占用上市公司的資金，就是上市公司占用控股股東的資金。因此，如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易行為不合法導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)或?qū)徲?jì)范圍受到限制為由進(jìn)行處理。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類(lèi)型

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定關(guān)聯(lián)方交易對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先著眼于關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性和披露的充分性。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性，財(cái)政部于2002年印發(fā)的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》作出了明確規(guī)定，即如果沒(méi)有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的，對(duì)顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)作為資本公積金。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性，財(cái)政部于1997年印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》也作出了明確規(guī)定，即凡是在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，不論是否收取價(jià)款，都應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方交易。上市公司在披露關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類(lèi)型及其交易要素，包括交易的金額、未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)的比例、定價(jià)政策等（包括沒(méi)有金額或只有象征性金額的交易）。因此，如果關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性或關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

如果上市公司為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方墊支工資、福利、保險(xiǎn)、廣告等期間費(fèi)用或相互代為承擔(dān)成本和其他支出，上市公司有償或無(wú)償?shù)夭鸾栀Y金給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用，通過(guò)銀行或非銀行金融機(jī)構(gòu)向控股股東及其他關(guān)聯(lián)方提供委托貸款，委托控股股東及其他關(guān)聯(lián)方進(jìn)行投資活動(dòng)，為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方開(kāi)具沒(méi)有真實(shí)交易背景的商業(yè)承兌匯票，代控股股東及其他關(guān)聯(lián)方償還債務(wù)等行為，都是屬于違反國(guó)家有關(guān)法規(guī)的關(guān)聯(lián)方交易行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司是否如實(shí)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系，尤其要關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系表面非關(guān)聯(lián)方化問(wèn)題。對(duì)于上市公司與無(wú)正常業(yè)務(wù)關(guān)系的單位或個(gè)人發(fā)生的重大交易，價(jià)格、利率、租金及付款條件異常的交易，與特定客戶(hù)或供應(yīng)商發(fā)生的大額交易，實(shí)質(zhì)與形式不符的交易，易貨交易，缺乏明顯商業(yè)理由的交易，處理方式異常的交易都應(yīng)當(dāng)考慮是否為關(guān)聯(lián)方交易，或雖非關(guān)聯(lián)方交易但交易的背后是否還有交易安排。例如，有的上市公司將凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù)的子公司出售獲利幾千萬(wàn)元，有的將已提取全額壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)打包出售全額收回現(xiàn)金，有的將存放在已破產(chǎn)清算的信托投資公司的收回?zé)o望的資金予以出售，竟然沒(méi)有造成任何損失。上述種種交易令人匪夷所思，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎。如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無(wú)法判斷顯失公允的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表具有重大影響的交易是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

四、 長(zhǎng)期投資核算

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的長(zhǎng)期投資核算方法

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告涉及長(zhǎng)期投資核算方法主要有：（1）上市公司占被投資公司實(shí)收資本總額的49%，稱(chēng)無(wú)法對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與管理活動(dòng)實(shí)施重大影響，采用成本法核算；（2）上市公司將所持有75%股權(quán)的子公司予以轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑢?duì)方支付價(jià)款未能到達(dá)總價(jià)款的50%（只支付了10%），稱(chēng)已無(wú)實(shí)質(zhì)控制權(quán)，本期改用成本法核算子公司的長(zhǎng)期投資。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及長(zhǎng)期投資核算方法主要有：（1）未將擁有75%股權(quán)的子公司納入合并報(bào)表范圍；（2）無(wú)法對(duì)擬轉(zhuǎn)讓的兩家子公司進(jìn)行審計(jì)，采用成本法核算；（3）未能取得聯(lián)營(yíng)公司已審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表，未按權(quán)益法核算以確認(rèn)本年度投資收益，無(wú)法確定聯(lián)營(yíng)公司損益對(duì)上市公司凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)的影響；（4）簽署合同轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資，但尚未辦妥過(guò)戶(hù)手續(xù)，也未辦理資金結(jié)算，由于對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的控制受限，上市公司未按權(quán)益法進(jìn)行核算，也未計(jì)提減值準(zhǔn)備。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及審計(jì)長(zhǎng)期投資時(shí)范圍受到限制主要有：（1）由于孫公司會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，無(wú)法判斷對(duì)子公司和上市公司投資收益造成的影響；（2）未能取得經(jīng)審計(jì)的聯(lián)營(yíng)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，無(wú)法確定在權(quán)益法下聯(lián)營(yíng)公司損益對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響；（3）受客觀條件的限制，無(wú)法確定孫公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；（4）無(wú)法證實(shí)長(zhǎng)期投資賬面余額以及對(duì)近幾年損益的影響；（5）難以估計(jì)子公司未能如期開(kāi)業(yè)造成的潛在損失；（6）無(wú)法對(duì)子公司2002年度的期貨交易情況實(shí)施滿(mǎn)意的程序；（7）無(wú)法確定境外承包工程項(xiàng)目和子公司發(fā)出商品的存在性和期末價(jià)值；（8）無(wú)法估計(jì)因控股子公司對(duì)未完工程項(xiàng)目不計(jì)提減值準(zhǔn)備對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響；（9）未在賬上反映控股子公司，且不能提供所需要的資料，無(wú)法認(rèn)定投資關(guān)系；（10）無(wú)法證實(shí)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)經(jīng)營(yíng)情況下分公司會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)的成果的影響。

無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及長(zhǎng)期投資核算方法主要有：上市公司直接和間接擁有某子公司98%的股權(quán)，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額合計(jì)將近3億元。根據(jù)董事會(huì)和股東大會(huì)審議通過(guò)的資產(chǎn)置換方案，以該子公司61%的股權(quán)置換另一公司100%的股權(quán)，上市公司2002年末未將擬換出股權(quán)的子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，也未根據(jù)其經(jīng)營(yíng)狀況計(jì)提相關(guān)的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。截止審計(jì)報(bào)告日，上市公司尚未與交易對(duì)方簽署正式資產(chǎn)置換協(xié)議，換出及換入公司尚未辦理工商變更手續(xù)。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

上市公司在2002年變更長(zhǎng)期投資核算方法的現(xiàn)象非常突出。從帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告看，一些上市公司本來(lái)在以前年度對(duì)長(zhǎng)期投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算，但在2002年通過(guò)轉(zhuǎn)讓股份或采取其他措施導(dǎo)致對(duì)子公司失去控制權(quán)或重大影響，改用成本法進(jìn)行核算。通過(guò)查閱有關(guān)子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，發(fā)現(xiàn)這些子公司在2002年出現(xiàn)較大虧損，這是上市公司不愿采用權(quán)益法的根本原因。有的上市公司上年度采用權(quán)益法，本年度聲稱(chēng)因無(wú)法對(duì)子公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與管理活動(dòng)實(shí)施重大影響，就采用成本法核算。還有的上市公司對(duì)單個(gè)股東難以控制的商業(yè)銀行以“重大影響”為由采用權(quán)益法進(jìn)行核算。財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答》指出：“《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)因減少投資或被投資單位增資擴(kuò)股等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)中止采用權(quán)益法，改按成本法核算。包括：1.企業(yè)由于減少投資而對(duì)被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響。2.被投資單位已宣告破產(chǎn)或依程序進(jìn)行清理整頓。3.原采用權(quán)益法核算時(shí)被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴(yán)格的各種限制性條件下經(jīng)營(yíng)，從而導(dǎo)致被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。在具體實(shí)務(wù)中，企業(yè)是否對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或能否對(duì)被投資單位施加重大影響，應(yīng)根據(jù)公司章程、合同或協(xié)議約定、被投資單位所在國(guó)家有關(guān)外匯政策等進(jìn)行判斷。企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或?qū)⑸形礉M(mǎn)足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件（即滿(mǎn)足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)條件）仍對(duì)被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資，中止采用權(quán)益法核算。”因此，如果上市公司不遵守國(guó)家的上述規(guī)定，僅憑書(shū)面說(shuō)明或簽訂合同隨意調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是不合適的。

從保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍受到限制看，表現(xiàn)為兩種現(xiàn)象：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍確實(shí)受到限制，以至無(wú)法判斷長(zhǎng)期投資對(duì)上市公司的影響；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)已發(fā)現(xiàn)長(zhǎng)期投資的核算方法不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，上市公司拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。具體情況尚待進(jìn)一步查閱會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作底稿。

從無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告看，上市公司只是根據(jù)資產(chǎn)置換計(jì)劃就改變長(zhǎng)期投資核算方法，并且存在應(yīng)當(dāng)計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備而不計(jì)提的情況，這顯然不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類(lèi)型

上市公司對(duì)長(zhǎng)期投資進(jìn)行核算，應(yīng)當(dāng)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定：“通常情況下，企業(yè)對(duì)其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。企業(yè)對(duì)其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響，應(yīng)當(dāng)采用成本法?！鄙鲜泄疽唤?jīng)選用長(zhǎng)期投資核算方法，不應(yīng)隨意變更，除非法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求，或這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷上市公司長(zhǎng)期投資核算方法及其變更的合理性時(shí)，首先要考慮是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，其次要考慮是否符合企業(yè)的實(shí)際情況；如果不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，也不符合企業(yè)的實(shí)際情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到限制不能對(duì)上市公司擁有的子公司進(jìn)行審計(jì)，應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

五、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形主要有：1.強(qiáng)調(diào)壞賬準(zhǔn)備：（1）對(duì)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例作出變更；（2）對(duì)其他應(yīng)收款及應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項(xiàng)由不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備改為計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；（3）按一定比例計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備；（4）對(duì)某一應(yīng)收款項(xiàng)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備；（5）無(wú)法核實(shí)上市公司債權(quán)余額，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮；（6）上市公司認(rèn)為對(duì)某一應(yīng)收款項(xiàng)可不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；（7）雖然按一定比例強(qiáng)調(diào)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，但債務(wù)人可能無(wú)法償還。2.強(qiáng)調(diào)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備：（1）喪失對(duì)子公司的控制權(quán)，全額計(jì)提減值準(zhǔn)備；（2）子公司停業(yè)，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記為零；（3）上市公司籌建商業(yè)住房是以其他公司名義實(shí)施的，產(chǎn)權(quán)證已辦到其他公司的名下，計(jì)提減值準(zhǔn)備。3.強(qiáng)調(diào)在建工程減值準(zhǔn)備：（1）對(duì)在建工程計(jì)提了減值準(zhǔn)備；（2）由于在建工程的規(guī)劃方案有所調(diào)整而未投入使用，上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師尚無(wú)可靠的方法判斷計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形是否存在；（3）已建成的房產(chǎn)和未建成的房產(chǎn)未投入使用，計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)于是否存在進(jìn)一步的減值，由于存在不確定因素，尚無(wú)可靠的方法予以判斷。此外，還強(qiáng)調(diào)上市公司對(duì)存貨計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備、對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。上市公司將以前年度針對(duì)貨齡較長(zhǎng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回，然而存貨變動(dòng)記錄顯示這些存貨在本年度并未存在重大耗用。（2）計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備按未來(lái)10年凈利潤(rùn)的折現(xiàn)值，無(wú)法預(yù)測(cè)被投資單位是否一直持續(xù)經(jīng)營(yíng)，并保證一定生產(chǎn)和銷(xiāo)售規(guī)模，且經(jīng)營(yíng)環(huán)境無(wú)重大不利變化。（3）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。對(duì)應(yīng)收關(guān)聯(lián)單位款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，無(wú)法判斷其合理性。（4）計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備。在建工程一直處于停工狀態(tài)，尚無(wú)法預(yù)期何時(shí)能夠交付使用，其價(jià)值的未來(lái)可實(shí)現(xiàn)金額存在不確定性。（5）計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。無(wú)法采取滿(mǎn)意的審計(jì)程序確認(rèn)短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的合理性。（6）對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例進(jìn)行了變更，該項(xiàng)變更導(dǎo)致本年度利潤(rùn)增加較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為變更缺乏充分理由。

無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的合理性及可收回性；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷對(duì)應(yīng)收控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司巨額款項(xiàng)全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的合理性；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷處于閑置或收益能力低下?tīng)顟B(tài)的固定資產(chǎn)未計(jì)提減值準(zhǔn)備的合理性。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告看，存在著以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn)，以及混淆會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)與審計(jì)范圍受到限制的現(xiàn)象?？偟膩?lái)看，有相當(dāng)部分的注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒(méi)有對(duì)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。

例如，在帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用模糊的措辭令人產(chǎn)生費(fèi)解：“公司本著謹(jǐn)慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例，此項(xiàng)變更影響2002年少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備X元。”從前半句話的意思看，“公司本著謹(jǐn)慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例”，似乎比上期多計(jì)提壞準(zhǔn)備，但后半句話卻說(shuō)“此項(xiàng)變更影響2002年少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備X元”。經(jīng)查閱上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表才得知，該上市公司采用賬齡分析法，在2002年調(diào)低了應(yīng)收賬款比重較大賬齡區(qū)間的計(jì)提比例，調(diào)高了應(yīng)收賬款比重較小賬齡區(qū)間的計(jì)提比例，根本看不出上市公司是由于謹(jǐn)慎原則而調(diào)整計(jì)提比例。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中直言不諱地聲稱(chēng)無(wú)法核實(shí)上市公司債權(quán)余額，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮。不能核實(shí)上市公司債權(quán)余額，乃至對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮，屬于審計(jì)范圍受到限制，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也竟然出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。與此相類(lèi)似，某上市公司有一金額巨大的在建工程，由于規(guī)劃方案調(diào)整而一直未投入使用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師竟然聲稱(chēng)與上市公司一樣尚無(wú)可靠的方法判斷計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形是否存在。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能判斷計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形是否存在，何以判斷上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表是合法與公允的？

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類(lèi)型

由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是上市公司在不確定情況下作出的，發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度實(shí)施審計(jì)。在審計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用下列一種或多種審計(jì)程序：（1）復(fù)核和測(cè)試上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過(guò)程；（2）利用獨(dú)立估計(jì)與上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行比較；（3）復(fù)核能夠證實(shí)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期后事項(xiàng)。當(dāng)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過(guò)程涉及專(zhuān)門(mén)知識(shí)和技術(shù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否利用專(zhuān)家的工作。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與不確定事項(xiàng)有著明顯的區(qū)別：不確定事項(xiàng)的結(jié)果尚未存在，須通過(guò)未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能予以證實(shí)；而資產(chǎn)減值損失已經(jīng)存在，只不過(guò)要利用最近可以得到的信息對(duì)損失結(jié)果予以估計(jì)。因?yàn)橘Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要估計(jì)，所以，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提合理與否，直接決定著上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，評(píng)價(jià)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否合理、披露是否適當(dāng)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不合理，應(yīng)當(dāng)將不合理部分作為錯(cuò)報(bào)，連同其他錯(cuò)報(bào)一并考慮，視重要程度出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。在極端的情況下，需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在重大不確定性或缺乏客觀數(shù)據(jù)，以至注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，可考慮出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

六、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正主要有：（1）確認(rèn)以前年度未入賬的應(yīng)付未付費(fèi)用；（2）對(duì)以前年度會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行追溯調(diào)整；（3）對(duì)未按長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的子公司作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正；（4）會(huì)計(jì)估計(jì)與事實(shí)嚴(yán)重不符，對(duì)未計(jì)提損失的擔(dān)保訴訟進(jìn)行追溯調(diào)整；（5）補(bǔ)交稅款，追溯調(diào)整年初未分配利潤(rùn)；（6）公布的中期會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)，在編制年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)進(jìn)行了更正。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正主要有：（1）本年度因?qū)σ郧澳甓汝P(guān)聯(lián)方欠款補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致調(diào)減期初凈資產(chǎn)；（2）因以前年度虛列收入而沖銷(xiāo)營(yíng)業(yè)稅金及附加稅項(xiàng)，但尚未得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)；（3）按照2000年末應(yīng)交增值稅余額增加2001年成本。

無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及重大差錯(cuò)更正主要有：（1）上市公司對(duì)以前年度存在的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了追溯調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)這些調(diào)整的完整性及準(zhǔn)確性；（2）2002年度發(fā)現(xiàn)以前少計(jì)巨額營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用，對(duì)上述會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了追溯調(diào)整，由于會(huì)計(jì)資料不完備，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定此項(xiàng)調(diào)整的準(zhǔn)確性和完整性。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的

從注冊(cè)師針對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告看，存在以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn)的現(xiàn)象。例如，有的上市公司公布的中期會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，在編制年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了更正，但在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中只字不提該事項(xiàng)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)披露不充分的情況應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，卻以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)予以披露或不提及此事。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知上市公司對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行的更正不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，卻以審計(jì)范圍受限為由出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類(lèi)型

重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)一般是指金額比較大的差錯(cuò)，通常某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占該類(lèi)交易或事項(xiàng)的10%及以上，就可以認(rèn)為是重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的規(guī)定，本期發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)按以下原則處理：（1）本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目；（2）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如損益，應(yīng)直接計(jì)入本期凈損益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目；（3）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。當(dāng)企業(yè)存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露以下事項(xiàng)：（1）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的；（2）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正金額。

上市公司本期發(fā)現(xiàn)與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，一般都能按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)制度進(jìn)行更正，并進(jìn)行相應(yīng)的披露。如果上市公司沒(méi)有按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)制度進(jìn)行更正或披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。，上市公司在公布未經(jīng)審計(jì)的中期會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)了這些錯(cuò)報(bào)，要求上市公司進(jìn)行更正。上市公司更正后是否需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露呢？我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)披露。盡管中期會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，但其公布后能夠影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策。如果中期會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，上市公司應(yīng)當(dāng)在年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露，以使會(huì)計(jì)報(bào)表使用人了解該事項(xiàng)。否則，不僅繼續(xù)使會(huì)計(jì)報(bào)表使用人遭受蒙蔽，而且還助長(zhǎng)上市公司對(duì)中期會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行造假。如果上市公司不在年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露對(duì)公布的中期會(huì)計(jì)報(bào)表的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

七、股東出資不到位

（一） 非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的股東出資不到位

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告涉及股東出資不到位的事項(xiàng)主要有：（1）當(dāng)?shù)貒?guó)有資產(chǎn)管理局以所持某股份有限公司部分國(guó)家股作價(jià)入股投入上市公司，但一直沒(méi)有辦理過(guò)戶(hù)手續(xù)；（2）第一大股東將其子公司抵押給銀行，后又將子公司的資產(chǎn)作為配股資產(chǎn)投入上市公司，子公司又被法院判決為抵押賠償資產(chǎn)，由于原第一大股東的違法行為，導(dǎo)致子公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系尚未過(guò)戶(hù)到上市公司；（3）因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過(guò)戶(hù)手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（4）下屬事業(yè)部土地使用權(quán)證標(biāo)明土地使用者為控股股東；（5）土地使用權(quán)的使用者名稱(chēng)未變更為公司名下。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及股東出資不到位主要有：（1）因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過(guò)戶(hù)手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（2）上市公司下屬控股子公司的土地使用權(quán)證過(guò)戶(hù)手續(xù)仍未辦理完畢。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

國(guó)家工商行政管理局印發(fā)的《公司注冊(cè)資本登記暫行規(guī)定》規(guī)定：（1）注冊(cè)資本中以實(shí)物出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就實(shí)物轉(zhuǎn)移的方式、期限等作出規(guī)定。實(shí)物中須辦理過(guò)戶(hù)手續(xù)的公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)辦理過(guò)戶(hù)手續(xù)，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（2）注冊(cè)資本中以產(chǎn)權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立半年內(nèi)依法辦理工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記手續(xù)，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（3）注冊(cè)資本中以非專(zhuān)利技術(shù)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就非專(zhuān)利技術(shù)的轉(zhuǎn)讓事宜作出規(guī)定。公司成立后1個(gè)月內(nèi)，非專(zhuān)利技術(shù)所有人與受讓人（公司）應(yīng)當(dāng)簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（4）注冊(cè)資本中以土地使用權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就土地使用權(quán)出資事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)依照、行政法規(guī)規(guī)定，辦理變更土地登記手續(xù)，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（5）公司增加注冊(cè)資本的，以非貨幣出資的，股東應(yīng)當(dāng)依法辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，再向公司登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)注冊(cè)資本辦理事宜。（6）股東或者發(fā)起人未按章程規(guī)定繳納出資，或者以非貨幣出資未轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，驗(yàn)資機(jī)構(gòu)或者資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具虛假證明文件的，公司登記機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依照國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定予以處罰。

因此，對(duì)新設(shè)公司投入的非貨幣出資，股東必須按照國(guó)家的規(guī)定，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)辦理完畢財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；對(duì)增加注冊(cè)資本投入到公司的非貨幣出資，股東必須按照國(guó)家的規(guī)定，先辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，再進(jìn)行變更注冊(cè)資本。顯然，上市公司的股東一直不辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)出資手續(xù)，違反國(guó)家有關(guān)出資的規(guī)定，屬于出資不實(shí)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將該事項(xiàng)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是不合適的。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類(lèi)型

盡管股東出資不到位屬于股東違反《公司法》和《公司注冊(cè)資本登記暫行規(guī)定》的行為，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)股東的違反法規(guī)行為對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響：（1）可能因受到罰款、沒(méi)收違法所得、封存財(cái)產(chǎn)、強(qiáng)制停業(yè)及訴訟等引起的財(cái)務(wù)后果；（2）上述潛在的財(cái)務(wù)后果是否應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表披露；（3）上述潛在的財(cái)務(wù)后果是否嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映。由于股東出資不到位直接影響上市公司的財(cái)務(wù)狀況，進(jìn)而影響到上市公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，屬于違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

八、持有的資產(chǎn)沒(méi)有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的持有的資產(chǎn)沒(méi)有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及沒(méi)有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：（1）尚未交納土地出讓金，相應(yīng)的房屋產(chǎn)權(quán)尚未取得；（2）土地由于未進(jìn)行開(kāi)發(fā)，未達(dá)到政府有關(guān)部門(mén)的規(guī)劃要求，至今尚未取得國(guó)有土地使用權(quán)證；（3）購(gòu)買(mǎi)的房產(chǎn)正在辦理過(guò)戶(hù)手續(xù)；（4）收購(gòu)其他公司但尚未辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù)。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及沒(méi)有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地尚未辦理過(guò)戶(hù)手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

上市公司購(gòu)入的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司的股權(quán)，在尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)時(shí)，不能作為自有資產(chǎn)。因?yàn)檗k理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)是上市公司擁有完整的財(cái)產(chǎn)權(quán)利（比如使用權(quán)、處置權(quán)等）的前提和法律要件，而非形式問(wèn)題，不能簡(jiǎn)單地套用實(shí)質(zhì)重于形式將沒(méi)有法律手續(xù)的資產(chǎn)作為自有資產(chǎn)。例如，上市公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益的標(biāo)準(zhǔn)之一就是辦理了財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移。財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答》的規(guī)定：“在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，只有當(dāng)保護(hù)相關(guān)各方權(quán)益的所有條件均能滿(mǎn)足時(shí)，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這些條件包括：出售協(xié)議已獲股東大會(huì)（或股東會(huì)）批準(zhǔn)通過(guò)；與購(gòu)買(mǎi)方已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50%）；企業(yè)已不能再?gòu)乃值墓蓹?quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)等。值得注意的是，如果有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn)，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益只有在滿(mǎn)足上述條件并且取得國(guó)家有關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn)文件時(shí)才能確認(rèn)?！庇纱丝梢?jiàn)，出售股權(quán)的企業(yè)只有在辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)并且符合其他條件時(shí)，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益；而購(gòu)買(mǎi)股權(quán)的企業(yè)也只有在辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，才能確認(rèn)為自有資產(chǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師將尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的財(cái)產(chǎn)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是不合適的，關(guān)鍵要看上市公司的會(huì)計(jì)處理和披露是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類(lèi)型

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司購(gòu)入的尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)視為其他應(yīng)收款處理，并要上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分披露，否則，應(yīng)當(dāng)視其重要程度出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果上市公司會(huì)計(jì)處理和披露符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，但尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移事項(xiàng)存在著重大不確定性，可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以強(qiáng)調(diào)。

九、上市公司受到立案調(diào)查

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司涉嫌違反證券法規(guī)被證券監(jiān)管部門(mén)立案調(diào)查，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法估計(jì)其影響。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有：（1）監(jiān)管部門(mén)對(duì)高管人員違法違規(guī)事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查；（2）監(jiān)管部門(mén)調(diào)查結(jié)論尚未公布，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的完整性；（3）高管人員被海關(guān)帶走接受調(diào)查，有關(guān)案情尚未公布。

無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司被證券監(jiān)管部門(mén)及公安部門(mén)立案稽查，截止審計(jì)報(bào)告日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取稽查結(jié)果對(duì)上市公司的影響。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

針對(duì)上市公司受到立案調(diào)查事項(xiàng)，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在簡(jiǎn)單化處理的傾向，或者將其視為重大不確定事項(xiàng)進(jìn)行強(qiáng)調(diào)處理，或者將其視為違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，沒(méi)有嚴(yán)格區(qū)分上市公司受到立案調(diào)查事項(xiàng)是否對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表在哪些方面不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類(lèi)型

上市公司受到政府有關(guān)部門(mén)的立案調(diào)查，說(shuō)明上市公司管理當(dāng)局已經(jīng)涉嫌違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解其性質(zhì)及原因，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。從上市公司涉嫌違反法規(guī)行對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響看，如果涉嫌違反法規(guī)行為不對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，即會(huì)計(jì)報(bào)表的編制符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以強(qiáng)調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，即會(huì)計(jì)報(bào)表的編制在某些方面不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求上市公司進(jìn)行調(diào)整和充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以強(qiáng)調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，即會(huì)計(jì)報(bào)表的編制在某些方面不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，上市公司拒絕進(jìn)行調(diào)整和充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制，無(wú)法判斷上市公司涉嫌違反法規(guī)行為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

十、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)

（一）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段存在的問(wèn)題

從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告看，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段涉及的內(nèi)容除了前已提及的持續(xù)經(jīng)營(yíng)、重大不確定事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方交易、長(zhǎng)期投資核算、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、股東出資不到位、持有資產(chǎn)沒(méi)有辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)、上市公司受到立案調(diào)查等事項(xiàng)外，還涉及非經(jīng)常性收益、重編會(huì)計(jì)報(bào)表、委托投資、解釋采用的會(huì)計(jì)政策、解釋會(huì)計(jì)事項(xiàng)等。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的解釋涉及面非常廣：（1）清理無(wú)法收回的各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)；（2）應(yīng)收非關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)金額巨大；（3）子公司銷(xiāo)售收入比重占合并會(huì)計(jì)報(bào)表主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比重較大；（4）管理費(fèi)用比上年有大幅度下降；（5）將未能有效控制和管理的子公司的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)及相關(guān)業(yè)務(wù)整體轉(zhuǎn)讓給其他公司，對(duì)轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的損失已預(yù)提，并計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出；（6）對(duì)以前年度未經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)的投資進(jìn)行轉(zhuǎn)讓?zhuān)唬?）應(yīng)收某公司項(xiàng)目承包融資款，但該公司根據(jù)國(guó)家規(guī)定將項(xiàng)目轉(zhuǎn)移到其他公司；（8）核銷(xiāo)掛賬長(zhǎng)期無(wú)法支付的款項(xiàng)和無(wú)須支付的土地增值稅而導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加；（9）開(kāi)具銀行承兌匯票融資，金額巨大，所得資金全部用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)；（10）由于本年度進(jìn)行重大債務(wù)重組、資產(chǎn)置換以及購(gòu)買(mǎi)、變賣(mài)股權(quán)等事項(xiàng)，致使上市公司經(jīng)營(yíng)范圍、經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況發(fā)生重大變化，公司會(huì)計(jì)報(bào)表不具有可比性；（11）其他應(yīng)收款余額系從預(yù)付賬款調(diào)入；（12）募股資金未按原定的資金投向正常使用；等等。最近幾年，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師濫用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況有增無(wú)減，不僅增加無(wú)用的信息，而且混淆審計(jì)報(bào)告類(lèi)型，降低了審計(jì)報(bào)告的有用性。

（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的性質(zhì)

那么何謂強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)？強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段之后增加的用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人注意的可能或已經(jīng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)。理解強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)把握兩點(diǎn)：一是該事項(xiàng)可能或已經(jīng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，上市公司進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，且在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了充分的披露；二是該事項(xiàng)并不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是認(rèn)為該事項(xiàng)重大，應(yīng)當(dāng)提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人注意。從審計(jì)上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在意見(jiàn)段之前增加說(shuō)明段，用來(lái)說(shuō)明發(fā)表保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的理由；而在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，不對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成任何保留，也不影響發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)，只是增加審計(jì)報(bào)告的信息含量，提高審計(jì)報(bào)告的有用性。如果以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn)，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型出現(xiàn)混亂。

（三）對(duì)國(guó)外審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的借鑒

從各國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則看，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的要求不盡一致。《美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則AU508——對(duì)已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》第十一條規(guī)定了八種增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形，其中有六種情形不適合我國(guó)國(guó)情：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)部分基于其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第13號(hào)——利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作》不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，除非無(wú)法利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作，且無(wú)法實(shí)施其他必要的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。二是為防止財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)誤導(dǎo)，財(cái)務(wù)報(bào)表在某些方面可以背離會(huì)計(jì)原則。根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，國(guó)家實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。因此，被審計(jì)單位在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，不得出現(xiàn)背離企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的情況。三是美國(guó)證券交易管理委員會(huì)規(guī)則S-K要求的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)被遺漏或未被審閱。由于該種情形涉及美國(guó)證券交易管理委員會(huì)規(guī)則S-K，不適合我國(guó)國(guó)情。四是會(huì)計(jì)原則及其運(yùn)用的方法發(fā)生重大變動(dòng)。由于我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》已經(jīng)對(duì)此作出了明確規(guī)定，如果被審計(jì)單位違反有關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果符合有關(guān)規(guī)定，則表明被審計(jì)單位已經(jīng)進(jìn)行了恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必在審計(jì)報(bào)告提及。從我國(guó)的審計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)看，一些上市公司通過(guò)變動(dòng)會(huì)計(jì)原則及其運(yùn)用的方法達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，而一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師不分青紅皂白，無(wú)論該種變更是否合理，直接在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)段，以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn)。如果允許該種情形存在，就會(huì)增加上市公司操控利潤(rùn)的空間。五是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)等機(jī)構(gòu)要求的補(bǔ)充信息被遺漏，對(duì)補(bǔ)充信息的表達(dá)嚴(yán)重背離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)等機(jī)構(gòu)的指南，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能就該補(bǔ)充信息完成規(guī)定的程序，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能消除懷疑補(bǔ)充信息是否符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)等機(jī)構(gòu)的指南。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成內(nèi)容，并未規(guī)定額外要求披露的補(bǔ)充信息。六是在含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表文件中的其他信息與在財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)的信息嚴(yán)重不一致。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第19號(hào)——與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表一同披露的信息》第十一條規(guī)定也有類(lèi)似規(guī)定：“如其他信息需作修改，但被審計(jì)單位予以拒絕，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不一致事項(xiàng)的性質(zhì)及重要程度，決定是否在審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段后增加對(duì)重大不一致事項(xiàng)的說(shuō)明，或者采取以下措施，并可以同時(shí)征求律師的意見(jiàn)：（一）拒絕出具審計(jì)報(bào)告；（二）解除業(yè)務(wù)約定；（三）在被審計(jì)單位股東大會(huì)等重要會(huì)議上進(jìn)行陳述。”但從執(zhí)行情況來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)很難運(yùn)用這一條。原因在于，上市公司編制和公布年報(bào)往往在注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作并出具了審計(jì)報(bào)告之后，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不完成審計(jì)工作，上市公司就沒(méi)有辦法編制年報(bào)，因?yàn)槟陥?bào)中需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告以及已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦出具審計(jì)報(bào)告，如果發(fā)現(xiàn)公布后的年報(bào)包含的其他信息與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的相關(guān)信息相矛盾，也就很難實(shí)現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，或拒絕出具報(bào)告或解除業(yè)務(wù)約定，因?yàn)橐呀?jīng)出具了審計(jì)報(bào)告。可能適合我國(guó)國(guó)情的情形有兩種：（1）對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)有重大疑慮；（2）對(duì)比較財(cái)務(wù)報(bào)表出具報(bào)告的情況。而美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則第十九條列舉的注冊(cè)會(huì)計(jì)師希望增加強(qiáng)調(diào)段的四種情形也不適合國(guó)情。因?yàn)楦鶕?jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，被審計(jì)單位是較大企業(yè)集團(tuán)的組成部分，則屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)須在審計(jì)報(bào)告中提及。如果被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方有重大交易，也應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以披露。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及，則可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生誤解，認(rèn)為關(guān)聯(lián)方交易可能存在問(wèn)題。至于異常重大的期后事項(xiàng)和影響影響財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與前期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可比性的事項(xiàng)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度要求在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以充分披露，因此，如果不影響審計(jì)意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也無(wú)須在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及。

澳大利亞審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為由于存在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段被誤解為保留意見(jiàn)的可能性，由此誤導(dǎo)審計(jì)報(bào)告使用人，所以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段只應(yīng)在某些限制情況下使用?！栋拇罄麃唽徲?jì)準(zhǔn)則AUS702—對(duì)通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告出具審計(jì)報(bào)告》對(duì)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段進(jìn)行限制，只有以下情形才能增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：（1）額外披露；（2）固有不確定事項(xiàng)；（3）與其他信息不一致；（4）審計(jì)報(bào)告日后發(fā)生的事項(xiàng)導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)不再適當(dāng)；（5）期后事項(xiàng)導(dǎo)致對(duì)重新編制的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告。上述五種情形中有兩種是不符合我國(guó)國(guó)情的：一是額外披露。因?yàn)槲覈?guó)不允許企業(yè)既按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度編制會(huì)計(jì)報(bào)表，又在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行額外披露，暗含運(yùn)用某項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)潛在的誤導(dǎo)。二是與其他信息不一致。其余三種情形對(duì)我國(guó)具有借鑒意義。

國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段修飾審計(jì)報(bào)告，以強(qiáng)調(diào)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的重要事項(xiàng)。（2）如果存在重大的不確定事項(xiàng)（除持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題外），其解決依賴(lài)于未來(lái)事項(xiàng)并可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮增加一段修飾審計(jì)報(bào)告。同時(shí)還規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以報(bào)告并不影響財(cái)務(wù)報(bào)表的其他重要事項(xiàng)。例如在包含已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表文件中的其他信息有必要糾正，而被審計(jì)單位拒絕糾正，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中增加一個(gè)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以描述這一重大不一致。當(dāng)存在額外法定報(bào)告責(zé)任，也可能使用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的兩種增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形，對(duì)我國(guó)具有借鑒意義。但是，通過(guò)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段報(bào)告那些并不影響財(cái)務(wù)報(bào)表的其他事項(xiàng)并不完全適合我國(guó)國(guó)情，因?yàn)闉E用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況比較嚴(yán)重，因此，借鑒這一規(guī)定結(jié)果可能適得其反。

（四）我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

為了解決濫用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的問(wèn)題，新修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則借鑒國(guó)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則與其他國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，明確了增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況。新修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定：“當(dāng)存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況、且不影響已發(fā)表的意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。當(dāng)存在可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)（持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題除外）、且不影響已發(fā)表的意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見(jiàn)?！贝送猓瑸榱吮阌谧?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)多期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告》規(guī)定：“如果被審計(jì)單位已經(jīng)重新編制了前期會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，指明本期發(fā)表與前期不同的意見(jiàn)的主要原因?！保ū緱l屬于對(duì)多期會(huì)計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告的特定要求，是對(duì)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》第二十二條的補(bǔ)充。）

十一、審計(jì)報(bào)告類(lèi)型

除了上述提及以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn)外，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師還混淆審計(jì)報(bào)告類(lèi)型，將無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告與其他類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告混淆，將保留意見(jiàn)與否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告混淆，將保留意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告混淆，將否定意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告混淆，將錯(cuò)報(bào)與審計(jì)范圍受到限制混淆，從而導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告類(lèi)型出現(xiàn)混亂。

那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何確定審計(jì)報(bào)告類(lèi)型呢？注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定審計(jì)報(bào)告類(lèi)型時(shí)，需要判斷錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到的限制是否具有重大影響，此時(shí)往往離不開(kāi)重要性水平。重要性水平構(gòu)成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮審計(jì)報(bào)告類(lèi)型的重要依據(jù)。如果會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到的限制超過(guò)重要性水平，將影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的判斷或決策，這樣的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍限制就是重要的；否則，就是不重要的。

重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)等。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用資產(chǎn)總額的0.5%—1%，凈資產(chǎn)的1%，營(yíng)業(yè)收入的0.5%—1%或凈利潤(rùn)的5%—10%等，并從中選取最低者作為重要性水平。驗(yàn)證重要性水平是否合適的方法是將其納入財(cái)務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。

當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額不大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，不至于影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。例如，上市公司辦公用品直接作為管理費(fèi)用，如其金額很小，錯(cuò)報(bào)就不重要，可以出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額較大，超過(guò)重要性水平，在某些方面影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，但就會(huì)計(jì)報(bào)表整體而言仍然是公允的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。例如，上市公司在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額較大，已將其用作某商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒(méi)有在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會(huì)受到一定影響。但存貨的錯(cuò)報(bào)并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，以及整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告是合適的。

第2篇：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告范文

關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告　非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)　實(shí)證分析

注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見(jiàn)，一方面對(duì)上市公司本身以及資本市場(chǎng)上廣大投資者的投資決策產(chǎn)生重大影響，另一方面也直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣。因此，探究注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)的類(lèi)型，有利于人們客觀地把握和評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的質(zhì)量，進(jìn)而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)可以真正為上市公司和資本市場(chǎng)上廣大投資者發(fā)揮正面的積極導(dǎo)向作用。審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施必要的審計(jì)程序后出具的，用于被審計(jì)單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書(shū)面文件。而審計(jì)意見(jiàn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面都公允反映了被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的客觀公正評(píng)價(jià)。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)是指除了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)之外的其他各種類(lèi)型的審計(jì)意見(jiàn)均為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)和否定意見(jiàn)。

一、2006年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)總體情況

根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)顯示，截至2007年4月30日，會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)分別在上海證券交易所和深圳證券交易所上市的1456家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告。其中標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告1307份，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告149份。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告占已批露報(bào)告總數(shù)的10.23％。見(jiàn)(表1)。

從(表1)可以看出，在2006年度149份非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告82份，占非標(biāo)意見(jiàn)的55.03％；保留意見(jiàn)24份，占非標(biāo)意見(jiàn)的16.11％；帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)14份，占非標(biāo)意見(jiàn)的9.40％；無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告29份，占非標(biāo)意見(jiàn)的19.46％；截至2006年4月30日，沒(méi)有上市公司被出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告(所以本文在實(shí)證分析的過(guò)程中，沒(méi)有對(duì)否定意見(jiàn)這種非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行展開(kāi)式的分析和論證)。

二、2006年各種非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的原因分析

(一)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)分析由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2006年審計(jì)情況快報(bào)各期的數(shù)據(jù)，以及被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的上市公司審計(jì)報(bào)告和會(huì)計(jì)報(bào)告中財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)數(shù)據(jù)，通過(guò)整理得到在82份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)中，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定性引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)共54份，比例占到65.85％，或有事項(xiàng)共25份，比例達(dá)到30.49％，見(jiàn)(表2)。

(1)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定。2006年上市公司中由于巨額虧損、資不抵債引起持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定的比重達(dá)到79.63％。在這43家巨額虧損，資不抵債的公司中，有28家sT公司，占到所有巨額虧損，資不抵債公司的65.12％。如SST金荔公司已基本無(wú)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。還有SST紙佳、SST磁卡、SST一投、sT銀廣夏等上市公司，其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力都在不同程度上受到了一定的影響。

(2)或有事項(xiàng)。由于未決訴訟或仲裁引起的或有事項(xiàng)占60％。拒統(tǒng)計(jì)截至審計(jì)報(bào)告日，仍處于訴訟或者仲裁中的公司還有14家，未來(lái)的已訣訴訟對(duì)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表到底會(huì)造成什么樣的影響，都與未來(lái)發(fā)生這樣那樣的不確定事項(xiàng)有關(guān)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段里提醒報(bào)表使用者對(duì)此類(lèi)訴訟和仲裁引起一定的注意。其他不確定的或有事項(xiàng)也有相當(dāng)?shù)谋壤瑸?2％。其中的雷伊，輕工機(jī)械，上海貝嶺等8家上市公司由于不同原因未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生會(huì)對(duì)報(bào)表使用者在某些決策中很重要，因此被注冊(cè)會(huì)計(jì)師列入了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。

(3)其他重要事項(xiàng)。導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的其他重要事項(xiàng)總共4份，占到帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的4.94％。

(二)保留意見(jiàn)分析從2006年上市公司審計(jì)報(bào)告可以看出，多數(shù)的保留意見(jiàn)都是因?yàn)閷徲?jì)范圍受到了限制，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，從而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法進(jìn)行正常的審計(jì)程序。另一個(gè)重要的原因是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的確定或會(huì)計(jì)報(bào)表的批露不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。對(duì)于2006年被出具保留意見(jiàn)的上市公司，通過(guò)資料的整理和統(tǒng)計(jì)見(jiàn)(表3)。

(1)審計(jì)范圍受到限制。2006年審計(jì)范圍受到限制的保留意見(jiàn)共14份，占所有保留意見(jiàn)的58.33％。審計(jì)范圍受到限制的情況不只一種，但都對(duì)正常的審計(jì)程序帶了不同方面的影響，以至被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見(jiàn)。14份因?qū)徲?jì)范圍受限的保留意見(jiàn)中，與應(yīng)收賬款有關(guān)的有5份，與相關(guān)減值準(zhǔn)備有關(guān)的是3份，與關(guān)聯(lián)子公司有關(guān)的是4份，與無(wú)法確定的債權(quán)債務(wù)有2份。

(2)相關(guān)會(huì)計(jì)處理和披露不符。此類(lèi)原因?qū)е碌谋Ａ粢庖?jiàn)共4份，分別是東北高速、南方控股、如意集團(tuán)和華源發(fā)展。相關(guān)的會(huì)計(jì)披露不符的3家。值得注意的是3家其他重大不確定事項(xiàng)的公司。

(三)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)分析與保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的區(qū)別在于，它的審計(jì)意見(jiàn)之后有一段強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)，雖然不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的審計(jì)意見(jiàn)，但能使使用者注意到某些事項(xiàng)，對(duì)其決策有一定的幫助，見(jiàn)(表4)。

(1)審計(jì)范圍受到限制的保留強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：如(表4)中數(shù)據(jù)所反映，如同無(wú)保留意見(jiàn)中所出具的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性依然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的主要原因。占到整個(gè)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段保留意見(jiàn)的57.14％。

(2)其他重大事項(xiàng)的保留強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：因破產(chǎn)和解正在進(jìn)行中，債務(wù)存在不確定性而被出具保留意見(jiàn)的ST中華和因歷史會(huì)計(jì)核算不規(guī)范導(dǎo)致往來(lái)核算不清晰明了，抵減或抵消方式缺乏充分依據(jù)而被出具保留意見(jiàn)的ST長(zhǎng)嶺都帶了持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力具有不確定性的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。

(四)無(wú)法表示意見(jiàn)的分析根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的審計(jì)快報(bào)統(tǒng)計(jì)得到2006年共有無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告29份。由于審計(jì)范圍受到限制的無(wú)法表示意見(jiàn)共22份，占到無(wú)法表示意見(jiàn)的75.86％；由于相關(guān)會(huì)計(jì)披露不符的無(wú)法表示意見(jiàn)共7分，占到了24.14％，如(表5)所示。

(1)審計(jì)范圍受到限制。與保留意見(jiàn)和帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)中關(guān)于審計(jì)范圍受限所造成的影響相比，無(wú)法表示意見(jiàn)因?yàn)槭艿搅烁蟪潭群头秶膶徲?jì)限制，其影響更為重大?？傮w看這部分的ST公司共15家，占到無(wú)法表示意見(jiàn)的68.18％。

(2)相關(guān)會(huì)計(jì)信息披露不符合規(guī)定。被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無(wú)法表示意見(jiàn)的上市公司中，還有一主要原因是公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性或相關(guān)改善措施沒(méi)有給予應(yīng)有的充分披露，以至于對(duì)上市公司產(chǎn)生了非常重大的影響。

三、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)比較分析

(一)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的總體情況結(jié)合2004、2005年上市公司非標(biāo)意見(jiàn)的相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，得到近三年的比較狀況如(表6)所示。

(表6)中清晰地反映出2006年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例較前兩年有所下降，2006年非標(biāo)意見(jiàn)比重為10.23％,較2005年的11.86％降低了1.63個(gè)百分點(diǎn)，較2004年的10.43％降低了0.2個(gè)百分點(diǎn)，為近3年來(lái)最低水平。通過(guò)對(duì)歷史數(shù)據(jù)的比較，自1997年第1份否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告和第1份無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告以來(lái)，出具非標(biāo)意見(jiàn)的事務(wù)所比例大體呈逐年上升趨勢(shì)，直至2002年達(dá)到高峰，87.32％的會(huì)計(jì)事務(wù)所都出具過(guò)非標(biāo)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。2003年這一比例有所下降，到2004年和2005年，非標(biāo)事務(wù)所比例又出現(xiàn)回調(diào)趨勢(shì)，2006年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可以看到，非標(biāo)意見(jiàn)的比例進(jìn)一步回調(diào)。

(二)各類(lèi)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比較非標(biāo)意見(jiàn)的比重整體降低并不意味著各類(lèi)型非標(biāo)意見(jiàn)比重均降低，如(表7)所示，各類(lèi)型的非標(biāo)意見(jiàn)的趨勢(shì)不一。

(1)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的比較。2006年的比例最高，達(dá)到55.03％，比2005年的47.53％和2004年的48.25％明顯高出近7個(gè)百分點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的青睞，說(shuō)明我國(guó)上市公司的各項(xiàng)機(jī)制等都在進(jìn)一步的不斷完善中，各項(xiàng)會(huì)計(jì)報(bào)表的披露、編制，會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇都在不斷的規(guī)范化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中沒(méi)有受到重大的審計(jì)范圍受限，因此是個(gè)良性的趨勢(shì)。

(2)保留意見(jiàn)的比較。從2004年的22.38％到2005年的29.01％是個(gè)上升趨勢(shì)，并且幅度為6.63個(gè)百分點(diǎn)，但從2005年的29.01％到2006年的16.11％是很明顯的回調(diào)趨勢(shì)，并且幅度達(dá)到了12.9個(gè)百分點(diǎn)。由此可以得出：2005年上市公司的財(cái)務(wù)質(zhì)量還有待進(jìn)一步的提高。到2006年該狀況有所好轉(zhuǎn)，保留意見(jiàn)比例的降低，對(duì)上市公司和投資者來(lái)說(shuō)都是好的發(fā)展趨勢(shì)。

(3)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段保留意見(jiàn)的比較。總體而言是下調(diào)趨勢(shì)，2005和2006年較2004年都有一定程度的下降。

(4)無(wú)法表示意見(jiàn)的比較。值得注意的是2004年至2006年，被會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的無(wú)法表示意見(jiàn)占非標(biāo)意見(jiàn)比重呈逐年遞增趨勢(shì)，其所占比重分別為16.08％、17.29％和19.46％。并且，某些上市公司已成為被出具無(wú)法表示意見(jiàn)的?？蚐*ST盛潤(rùn)、S*ST東泰、*ST銅城等9家公司已連續(xù)2年被出具無(wú)法表示意見(jiàn)，S*ST托普更是因巨額虧損等問(wèn)題連續(xù)3年被會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具無(wú)法表示意見(jiàn)。

第3篇：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告范文

關(guān)鍵詞：新舊審計(jì)準(zhǔn)則 對(duì)比 分析

為適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，與國(guó)際審計(jì)慣例趨同，2006年2月15日，我國(guó)財(cái)政部了四十八項(xiàng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則(簡(jiǎn)稱(chēng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，也即新審計(jì)準(zhǔn)則)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在中國(guó)境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所施行。筆者擬通過(guò)新審計(jì)準(zhǔn)則與舊審計(jì)準(zhǔn)則(即原中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則)對(duì)比分析，從而更加深入地理解新審計(jì)準(zhǔn)則，以利于新審計(jì)準(zhǔn)則施行目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

(一)

舊的審計(jì)準(zhǔn)則分為三個(gè)層次：第一層次的名稱(chēng)為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則；第二層次的名稱(chēng)分別為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告；第三層次的名稱(chēng)為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。可見(jiàn)，舊審計(jì)準(zhǔn)則名稱(chēng)中均署有“獨(dú)立”二字。而且它們的編號(hào)均從第一號(hào)開(kāi)始進(jìn)行連續(xù)編號(hào)，是按準(zhǔn)則的先后時(shí)間進(jìn)行排列的，前后兩個(gè)準(zhǔn)則之間并沒(méi)有必然的聯(lián)系。至于質(zhì)量控制準(zhǔn)則，它是一個(gè)單獨(dú)的基本準(zhǔn)則，名稱(chēng)為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則，與獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則的層次是一致的。

新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中，鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則分為兩個(gè)層次：第一層次的名稱(chēng)為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則，簡(jiǎn)稱(chēng)為鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則；第二層次的名稱(chēng)分別為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱準(zhǔn)則和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，分別簡(jiǎn)稱(chēng)為審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。

與舊的審計(jì)準(zhǔn)則不同的是，新的審計(jì)準(zhǔn)則名稱(chēng)前面沒(méi)有“獨(dú)立”兩個(gè)字，直接以中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)命名。這樣命名一是比較簡(jiǎn)潔，“獨(dú)立性”是所有審計(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)要求，不是區(qū)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的根本特征；二是國(guó)際趨同的需要，無(wú)論是國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)，還是世界其他國(guó)家和地區(qū)，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)制定的審計(jì)準(zhǔn)則均稱(chēng)為審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)準(zhǔn)則名稱(chēng)沒(méi)有使用“獨(dú)立”措辭。相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則的名稱(chēng)為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，簡(jiǎn)稱(chēng)為服務(wù)準(zhǔn)則。質(zhì)量控制準(zhǔn)則名稱(chēng)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則，簡(jiǎn)稱(chēng)為質(zhì)量控制準(zhǔn)則。此外，為了克服舊準(zhǔn)則按時(shí)間順序編號(hào)，前后兩個(gè)準(zhǔn)則之間無(wú)必然聯(lián)系帶來(lái)的弊端，新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則采取會(huì)計(jì)科目編號(hào)原理進(jìn)行編號(hào)。新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則編號(hào)為四位數(shù)，第一位數(shù)代表大類(lèi)，第二位數(shù)代表小類(lèi)，第三位數(shù)代表明細(xì)類(lèi)。

(二)

舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系由以下三個(gè)部分組成：獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則與獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告、獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南三個(gè)層次。相關(guān)的還有三個(gè)基本準(zhǔn)則：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育基本準(zhǔn)則。

為了適應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)多元化的需要，新的準(zhǔn)則體系將改進(jìn)為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，這個(gè)體系包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則兩個(gè)板塊的準(zhǔn)則體系。新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系內(nèi)容更廣泛，不僅包括審計(jì)準(zhǔn)則，還包括審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。其構(gòu)成圖如下：

新準(zhǔn)則體系具體內(nèi)容為：

1.鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。由審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則構(gòu)成，通稱(chēng)為鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。我國(guó)鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則體系分為兩個(gè)層次：第一層次為鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則：第二個(gè)層次為審計(jì)準(zhǔn)則，審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，其中審計(jì)準(zhǔn)則又包括六類(lèi)，即一般原則與責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，審計(jì)證據(jù)，利用其他主體的工作，審計(jì)結(jié)論與報(bào)告的特殊領(lǐng)域。

2.相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則。相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則是用來(lái)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師代編會(huì)計(jì)報(bào)表、執(zhí)行商定程序、管理咨詢(xún)、稅務(wù)咨詢(xún)和其他服務(wù)。由于其業(yè)務(wù)性質(zhì)屬于、咨詢(xún)服務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不提供任何程度的保證。

3.質(zhì)量控制準(zhǔn)則。質(zhì)量控制準(zhǔn)則適用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員對(duì)財(cái)務(wù)信息審計(jì)和審閱，其他鑒證業(yè)務(wù)以及相關(guān)服務(wù)的質(zhì)量控制，是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員提出的質(zhì)量控制政策和程序的要求。

由于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育基本準(zhǔn)則不屬于行業(yè)技術(shù)性規(guī)范，因此沒(méi)有納入職業(yè)準(zhǔn)則體系。

新準(zhǔn)則體系與舊準(zhǔn)則體系比較，它顯示出以下4個(gè)顯著的特點(diǎn)：1.體現(xiàn)與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同要求。新審計(jì)準(zhǔn)則體系由鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則兩個(gè)板塊組成，幾乎涵蓋了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的所有項(xiàng)目。在審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容上，充分采用了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則所有的基本原則和核心程序，在審計(jì)目標(biāo)與原則，風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)付，審計(jì)證據(jù)的獲取和分析，審計(jì)結(jié)論的形式和報(bào)告，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任的設(shè)定等所有重大方面，與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則保持一致。2.滿(mǎn)足了新形勢(shì)下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)需求。體系完備，內(nèi)容豐富的新審計(jì)準(zhǔn)則體系，涵蓋了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)的各個(gè)環(huán)節(jié)或方面，適應(yīng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)多元化的需要，為規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)，保障執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提供了科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)體系和全方位的指導(dǎo)。3.突出了維護(hù)公眾利益的行業(yè)宗旨。新審計(jì)準(zhǔn)則體系立足維護(hù)公眾利益的宗旨，充分研究和分析了新形勢(shì)下資本市場(chǎng)發(fā)展和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)實(shí)踐面臨的挑戰(zhàn)與困難，強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，細(xì)化了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師指示和防范市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的指導(dǎo)。新審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)化審計(jì)的獨(dú)立性，保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，遵守執(zhí)業(yè)道德規(guī)范，切實(shí)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，提高識(shí)別和應(yīng)付市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的能力，更加積極地承擔(dān)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的發(fā)現(xiàn)責(zé)任。4.增強(qiáng)了審計(jì)準(zhǔn)則的易理解和可操作性。新審計(jì)準(zhǔn)則體系在體現(xiàn)國(guó)際趨同要求的同時(shí)，在寫(xiě)作體例，文字表達(dá)等方面針對(duì)中國(guó)文化、思維和表達(dá)的習(xí)慣，做了必要改進(jìn)，便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)會(huì)員正確理解和運(yùn)用，也便于行業(yè)與社會(huì)公眾的交流和溝通。

(三)

我國(guó)過(guò)去的審計(jì)模式基本上為制度基礎(chǔ)審計(jì)，其舊審計(jì)準(zhǔn)則都是圍繞制度基礎(chǔ)審計(jì)進(jìn)行的。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模式為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)稱(chēng)為“客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)”，它們直接受被審計(jì)單位的內(nèi)部控制及其有關(guān)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)等情況的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能改變，只能評(píng)估或評(píng)價(jià)。從理論上看該模型并無(wú)不妥，但實(shí)務(wù)操作難度很大。其審計(jì)程序一般為：(1)了解內(nèi)部控制制度；(2)執(zhí)行控制測(cè)試；(3)執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。其中，第一類(lèi)程序和第三類(lèi)程序在每次會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)都必須執(zhí)行，

而第三類(lèi)審計(jì)程序可以選擇執(zhí)行。

新審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。在新的審計(jì)準(zhǔn)則中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是兩者的綜合風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。改變后的上述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制制度)，以充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。具體來(lái)說(shuō)，新審計(jì)準(zhǔn)則的重大變化主要體現(xiàn)在以下5個(gè)方面：(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施程序是為了更廣泛和更深入地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的各個(gè)方面，包括了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度。(2)為了實(shí)現(xiàn)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)目的所實(shí)施的審計(jì)程序稱(chēng)為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，新審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的所有階段實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域聯(lián)系起來(lái)，實(shí)施更為嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，而不能直接將風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為高水平。(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤。在設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序(控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍與識(shí)別、評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系。(4)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)重大的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均應(yīng)當(dāng)針對(duì)重大的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。(5)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。

所述表明，新審計(jì)準(zhǔn)則體系將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)模式由制度基礎(chǔ)審計(jì)改變?yōu)轱L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，迎合高度風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)的需要，是現(xiàn)代審計(jì)方法的最新發(fā)展，必將對(duì)我國(guó)現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展產(chǎn)生重大的影響。

(四)

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則與舊審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則相比，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在形式與內(nèi)容上主要有以下幾個(gè)方面的變化。

1.關(guān)于審計(jì)報(bào)告概念的變化

(1)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則完善了審計(jì)報(bào)告的定義。舊審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中，審計(jì)報(bào)告的定義只是對(duì)被審計(jì)單位的年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，另外在附則中規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行中期或多期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定，審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的書(shū)面文件。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告定義的修訂，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)中期或多期會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施審計(jì)的工作得到了規(guī)范。因此，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的適用范圍得到擴(kuò)展，即由對(duì)被審單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)擴(kuò)展到對(duì)被審單位中期或多期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。(2)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則首次正式使用了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告三個(gè)關(guān)于審計(jì)報(bào)告的新概念。根據(jù)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告不附加說(shuō)明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何飾用語(yǔ)時(shí)，該報(bào)告稱(chēng)為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是指標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告以外的其他審計(jì)報(bào)告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告和非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告包括保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告、否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告和無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告?？梢?jiàn)，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則使審計(jì)報(bào)告在形式上發(fā)生了較大的變化。

2.關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)形成基礎(chǔ)的變化

舊審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評(píng)價(jià)由審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的基礎(chǔ)”，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修改為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)根據(jù)審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的基礎(chǔ)”，并將相關(guān)內(nèi)容單列為一章，分別從以下三個(gè)方面規(guī)定了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)意見(jiàn)的具體要求：首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，要求根據(jù)已獲取的審計(jì)證據(jù)評(píng)價(jià)是否已對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性時(shí)，要求考慮會(huì)計(jì)政策選擇與運(yùn)用的恰當(dāng)性，管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，會(huì)計(jì)報(bào)表反映的信息特性和會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露的充分性等具體內(nèi)容。最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性時(shí)，要求考慮管理層調(diào)整后的會(huì)計(jì)報(bào)表與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境了解的一致性、會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的合理性、會(huì)計(jì)報(bào)表反映交易或事項(xiàng)的真實(shí)性等具體內(nèi)容。

3.關(guān)于管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任的變化

舊審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定“會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)”。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則將上述規(guī)定從引言段中分離出來(lái)并進(jìn)行了補(bǔ)充，分別單列為審計(jì)報(bào)告中管理層的責(zé)任段和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段，更加明晰了被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。在管理層責(zé)任段中，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則明確了被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任是要按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，具體包括與會(huì)計(jì)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)，實(shí)施和維護(hù)的有效性，會(huì)計(jì)政策選擇與運(yùn)用的恰當(dāng)性以及所做會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性等責(zé)任。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段中，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是要按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定(含執(zhí)業(yè)道德規(guī)范)執(zhí)行審計(jì)工作，并在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，具體包括為獲取必要的審計(jì)證據(jù)而設(shè)計(jì)，選擇及實(shí)施審計(jì)程序的恰當(dāng)性，所獲取審計(jì)證據(jù)的充分性與適當(dāng)性等。

4.關(guān)于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告要求的改變

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則將舊審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中審計(jì)報(bào)告的類(lèi)型劃分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告兩大類(lèi)，并針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告提出了更加詳細(xì)的特殊要求，單獨(dú)制定了一項(xiàng)準(zhǔn)則予以規(guī)范。其主要內(nèi)容是：(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合“可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，但被審計(jì)單位進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，且在會(huì)計(jì)報(bào)表中作出充分披露”和“不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)”兩個(gè)條件。另外，還專(zhuān)門(mén)定義了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中的不確定事項(xiàng)是指其結(jié)果依賴(lài)于未來(lái)行動(dòng)或事項(xiàng)、不受被審計(jì)單位的直接控制但可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表的事項(xiàng)。(2)當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層在被審計(jì)單位會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的做出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露方面存在分歧或者審計(jì)規(guī)范受到限制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為上述情況對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是重大的或可能是重大的，其應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)等非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則還特別明確了審計(jì)報(bào)告的說(shuō)明段是指審計(jì)報(bào)告位于審計(jì)意見(jiàn)段之前用于描述注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的段落。

第4篇：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告范文

關(guān)鍵詞：上市公司;內(nèi)部控制審計(jì);內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告

中圖分類(lèi)號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2015年1月28日

一、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類(lèi)型

根據(jù)五部委《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》以及中注協(xié)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見(jiàn)》要求，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型分為四種，即“無(wú)保留意見(jiàn)”、“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)”、“否定意見(jiàn)”和“無(wú)法表示意見(jiàn)”。各項(xiàng)意見(jiàn)的具體含義是：

“無(wú)保留意見(jiàn)”：在基準(zhǔn)日，被審計(jì)單位按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過(guò)程中未受到限制。

“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)”：內(nèi)部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項(xiàng)或多項(xiàng)重大事項(xiàng)需要提請(qǐng)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者注意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說(shuō)明。該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注，并不影響對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。

“否定意見(jiàn)”：如果認(rèn)為內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷，除非審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表否定意見(jiàn)。

“無(wú)法表示意見(jiàn)”：注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有實(shí)施了必要的審計(jì)程序，才能對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。如果審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定書(shū)或出具無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

“無(wú)保留意見(jiàn)”審計(jì)報(bào)告也稱(chēng)為“標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告”，其他意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告均稱(chēng)為“非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告”。取得標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是每一家上市公司的追求目標(biāo)。

二、2012年度上市公司內(nèi)部控制審計(jì)總體情況

2012年度我國(guó)上市公司首次全面實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引。2014年1～4月期間，47家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所為949家上市公司出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，具體情況見(jiàn)表1。相比2011年只有67家公司的情況，在數(shù)量上有很大幅度的提升，內(nèi)部控制審計(jì)將會(huì)越來(lái)越受到重視。（表1）

三、24份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)原因解析

2012年度被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的24家上市公司中，4家為否定意見(jiàn)，20家為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)。

（一）“否定意見(jiàn)”審計(jì)報(bào)告原因解析

1、黑龍江北大荒農(nóng)業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)北大荒）。北大荒被出具“否定意見(jiàn)”的原因經(jīng)分析主要有以下幾點(diǎn)：（1）該公司及其子公司的管理層逾越管理權(quán)限審批使用資金，且沒(méi)有對(duì)子公司實(shí)施有效控制;（2）該公司與其部分子公司在公司治理方面，存在著組織架構(gòu)不健全或者部分組織機(jī)構(gòu)并未有效運(yùn)作問(wèn)題;（3）未能依據(jù)有關(guān)規(guī)章準(zhǔn)確有效地進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試、定期核對(duì)往來(lái)款項(xiàng)、依法取得涉稅憑證和準(zhǔn)確計(jì)繳稅金等;（4）重大信息內(nèi)部報(bào)告制度未能有效執(zhí)行，導(dǎo)致未能及時(shí)識(shí)別出需履行信息披露義務(wù)的事項(xiàng)和未能及時(shí)履行信息披露義務(wù)。

北大荒《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》中提到，公司治理結(jié)構(gòu)有待進(jìn)一步完善，有關(guān)披露的重大、重要缺陷主要包括發(fā)展戰(zhàn)略缺失、崗位職責(zé)不明確、大額資金運(yùn)作審批操作不規(guī)范、信息披露不及時(shí)等方面。結(jié)合《內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告》與《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》不難發(fā)現(xiàn)，北大荒在內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行兩個(gè)層面均存有重大缺陷。具體來(lái)說(shuō)，設(shè)計(jì)層面的重大缺陷主要集中在不相容職責(zé)分離、全面預(yù)算和制度建設(shè)方面;運(yùn)行層面的重大缺陷主要集中在授權(quán)審批、治理架構(gòu)、信息溝通和制度執(zhí)行方面。

2、天津環(huán)球磁卡股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)天津磁卡）。天津磁卡被出具“否定意見(jiàn)”的原因經(jīng)分析主要有以下幾點(diǎn)：（1）未能有效執(zhí)行按月對(duì)賬制度，導(dǎo)致往來(lái)賬戶(hù)長(zhǎng)期、經(jīng)常出現(xiàn)差異卻未被發(fā)現(xiàn)，且在結(jié)賬環(huán)節(jié)，并未合理確定本期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備;（2）未建立投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制，因此未能及時(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)投資收益及合理計(jì)提減值準(zhǔn)備;（3）未組織固定資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)即進(jìn)行了年度財(cái)務(wù)決算，存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)果也未及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理;（4）銷(xiāo)售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理不規(guī)范，存在未發(fā)貨而提前確認(rèn)收入、未確認(rèn)成本的情況，以及已發(fā)貨、滿(mǎn)足收入確認(rèn)條件而未確認(rèn)收入成本的情況;（5）未建立期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程控制制度，未見(jiàn)管理層及治理層人員對(duì)期末報(bào)告流程進(jìn)行監(jiān)控，缺乏財(cái)務(wù)報(bào)表的復(fù)核及審批控制，重要子公司歷年的審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)均未做賬務(wù)處理。

根據(jù)《內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告》可以發(fā)現(xiàn)，天津磁卡設(shè)計(jì)層面的缺陷主要集中在會(huì)計(jì)控制、制度建設(shè)和資產(chǎn)清查方面;運(yùn)行層面的缺陷主要集中在制度執(zhí)行方面。天津磁卡《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》中認(rèn)為，其在財(cái)報(bào)相關(guān)的內(nèi)部控制上是有效的。同時(shí)，雖然披露了部分內(nèi)控缺陷，包括資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)、往來(lái)賬核對(duì)、投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制問(wèn)題，但仍未說(shuō)明具體的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，也沒(méi)有說(shuō)明上述缺陷的重要性程度，是重大缺陷、重要缺陷還是一般缺陷。

3、廣西貴糖（集團(tuán)）股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)貴糖股份）。貴糖股份被出具“否定意見(jiàn)”的原因經(jīng)分析主要是成本核算基礎(chǔ)薄弱：

部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證（如沒(méi)有入庫(kù)單或入庫(kù)單信息不完整），影響該存貨的發(fā)出成本結(jié)轉(zhuǎn)與期末計(jì)價(jià)的正確性。導(dǎo)致該公司2012年度未審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的本期和前期數(shù)據(jù)中“營(yíng)業(yè)成本”、“應(yīng)付賬款”、“存貨”等項(xiàng)目存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

在該公司內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告中并未認(rèn)同這一結(jié)論。貴糖股份認(rèn)為，這僅僅是由于公司和事務(wù)所在原材料核算辦法上存在認(rèn)識(shí)差異，公司跨會(huì)計(jì)年度采購(gòu)原料，之前的核算方法是行業(yè)普遍存在的，先前的會(huì)計(jì)事務(wù)所也未對(duì)此提出重大異議，因此才在本次自查中問(wèn)題。

4、深圳海聯(lián)訊科技股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)海聯(lián)訊）。海聯(lián)訊被出具“否定意見(jiàn)”的原因經(jīng)分析主要有以下兩點(diǎn)：（1）因涉嫌違反證券法律法規(guī)被中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)立案調(diào)查;（2）因重大前期差錯(cuò)更正了已經(jīng)的2009年、2010年、2011年三個(gè)年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。海聯(lián)訊在《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》中指出，公司未能有效執(zhí)行內(nèi)控制度，對(duì)于存在重大缺陷、與財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)確性相關(guān)的內(nèi)控制度地執(zhí)行，需作整改。

（二）“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)”審計(jì)報(bào)告原因解析。在20份（上海三毛、江淮汽車(chē)、ST宜紙、上海機(jī)電、鳳凰光學(xué)、恒源煤電、深天地A、大地傳媒、南京醫(yī)藥、ST獅頭、*ST長(zhǎng)油、康達(dá)爾、*ST鳳凰、海南椰島、天路、國(guó)通管業(yè)、香梨股份、工大高新、馬鋼股份等）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，有一些強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)范圍進(jìn)行附加說(shuō)明，有一些是對(duì)公司重大或突發(fā)事項(xiàng)進(jìn)行特別公告，因此，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)并不完全是由內(nèi)部控制缺陷所帶來(lái)的。與內(nèi)部控制缺陷相關(guān)的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)可以歸為以下幾類(lèi)：1、不相容職責(zé)未得到充分有效地分離，這主要是由于組織結(jié)構(gòu)和崗位設(shè)置的不健全性造成的;2、制度規(guī)定不夠明確，這主要體現(xiàn)在部分關(guān)鍵業(yè)務(wù)和流程方面;3、內(nèi)部控制管理過(guò)程中部分重要資料有所缺失;4、內(nèi)部控制制度沒(méi)有得到有效執(zhí)行;5、部分業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求不符。

四、24份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)中關(guān)于內(nèi)控缺陷的分析

（一）設(shè)計(jì)缺陷與運(yùn)行缺陷

1、2012度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露出來(lái)的重大缺陷，按照設(shè)計(jì)層面、運(yùn)行層面進(jìn)行分類(lèi)，設(shè)計(jì)類(lèi)缺陷為14個(gè)，運(yùn)行類(lèi)缺陷為10個(gè)，占總數(shù)的百分比分別為58%和42%，各企業(yè)管理層應(yīng)予以關(guān)注，從而有的放矢地完善本企業(yè)的內(nèi)部控制。

2、企業(yè)制度和流程的缺失會(huì)帶來(lái)設(shè)計(jì)有效性缺陷，使得相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)不能得到有效控制，無(wú)法達(dá)成控制目標(biāo)，必然會(huì)對(duì)企業(yè)帶來(lái)不利影響。設(shè)計(jì)有效性缺陷重于運(yùn)行有效性缺陷，它應(yīng)是企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)。對(duì)制度、流程進(jìn)行不斷地梳理完善，設(shè)計(jì)有效性缺陷的比例將會(huì)不斷下降。

3、運(yùn)行性缺陷，一方面是由于內(nèi)部控制的局限性（如聯(lián)合舞弊、管理層逾權(quán)、疏忽大意等）造成的;另一方面是則是由于缺乏有效的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制造成的。即使企業(yè)不存在設(shè)計(jì)有效性缺陷，也應(yīng)建立健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制確保企業(yè)制度及流程的有效運(yùn)行，以防運(yùn)行性缺陷可能導(dǎo)致的重大風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制包括日常對(duì)各個(gè)業(yè)務(wù)職能部門(mén)或管理層工作過(guò)程及結(jié)果的監(jiān)控，也包括定期組織的內(nèi)控自評(píng)及內(nèi)部審計(jì)。

（二）缺陷內(nèi)容分析。2012度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露出來(lái)的重大缺陷按照缺陷類(lèi)型可以分為會(huì)計(jì)控制、不相容職責(zé)、全面預(yù)算、制度建設(shè)、授權(quán)審批、治理架構(gòu)、信息溝通不暢、制度執(zhí)行、資產(chǎn)清查9個(gè)方面。即在各種類(lèi)型的控制活動(dòng)中均有可能存在重大缺陷，任意一類(lèi)控制活動(dòng)失效均可能導(dǎo)致非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)出現(xiàn)重大缺陷。

但內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露出來(lái)的與制度相關(guān)的缺陷有9個(gè)，占總體的38%，比例最高。因此，加強(qiáng)制度建設(shè)，監(jiān)督及強(qiáng)化制度執(zhí)行是完善內(nèi)部控制的重要措施。首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確保既有的制度和流程是規(guī)范的、可執(zhí)行的。其次，企業(yè)應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行至少每年一次的梳理，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的變化，適時(shí)增加新制度、作廢不適宜制度、關(guān)注制度是否被有效執(zhí)行。

需要說(shuō)明的是，各類(lèi)控制活動(dòng)均有潛在的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)在內(nèi)部控制體系的建立與完善過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)綜合考量，可以有所側(cè)重，但不可有所忽略。

五、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告質(zhì)量有待提高

對(duì)比上述企業(yè)披露的《財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告》和《內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告》，發(fā)現(xiàn)已披露的內(nèi)控缺陷主要集中在與財(cái)務(wù)報(bào)告高度相關(guān)的領(lǐng)域。出現(xiàn)這種情況的原因主要由于部分會(huì)計(jì)師事務(wù)缺乏內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，內(nèi)部控制審計(jì)范圍的選取還僅局限在與財(cái)務(wù)報(bào)告高度相關(guān)的領(lǐng)域，甚或是直接與具體的經(jīng)濟(jì)損失或財(cái)報(bào)差錯(cuò)相關(guān)，使得多數(shù)企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)與內(nèi)控審計(jì)相互整合。

應(yīng)當(dāng)注意的是，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的定義，重大內(nèi)控缺陷除已產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)損失或財(cái)報(bào)差錯(cuò)的缺陷外，還包括可能會(huì)造成潛在損失或錯(cuò)報(bào)，以及對(duì)企業(yè)聲譽(yù)、安全等定性指標(biāo)造成損害的缺陷。隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的不斷積累，相信這方面的工作缺失將會(huì)得到明顯改善。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]李曉紅.2012年度上市公司非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告分析[J].中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2013.9.

第5篇：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告范文

根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的2010年――2012年審計(jì)快報(bào),三年期間的上市公司年度報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)情況如下:

從上表可以看出,2010年到2012年,非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)所占比例逐年下降,2012年達(dá)到最低點(diǎn)3.60%,較2011年下降1.94個(gè)百分點(diǎn),較2012年下降1.27個(gè)百分點(diǎn)。在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)中,帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)占較大比例,平均達(dá)到80%左右。3年里都沒(méi)有出具否定意見(jiàn),說(shuō)明上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表整體質(zhì)量有所提高,注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持了較高的職業(yè)謹(jǐn)慎。

二、影響審計(jì)意見(jiàn)的直接因素

(一)2010-2012年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)原因匯總

在2010年有118份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn),在2011年有115份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn),在2012年有89份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。以下根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中的說(shuō)明,對(duì)總計(jì)322份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的原因進(jìn)行了匯總,從中得出注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的主要原因。

(二)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的原因分析

(1)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是指企業(yè)所擁有的人力、財(cái)力等資源足以維持企業(yè)的正常運(yùn)轉(zhuǎn),企業(yè)不存在資不抵債、破產(chǎn)等情況。企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力與其內(nèi)部因素密切相關(guān)。當(dāng)企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模大、財(cái)務(wù)狀況良好、盈利能力強(qiáng)時(shí),企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力較強(qiáng);反之,當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)資不抵債、連續(xù)虧損等狀況時(shí),則表明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是判斷一個(gè)企業(yè)是否有發(fā)展前景的一個(gè)重要指標(biāo)。

根據(jù)表2的統(tǒng)計(jì),在322 份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)中,有217家因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性而分別被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)以及無(wú)法表示意見(jiàn),比重高達(dá)67%?？梢?jiàn),持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性是會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的最主要原因。由此我們可以得出,上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)負(fù)相關(guān),即企業(yè)的盈利能力越強(qiáng),不存在巨額虧損,那么被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性越低。

(2)審計(jì)范圍受到限制。根據(jù)上述統(tǒng)計(jì),因?yàn)闊o(wú)法實(shí)施函證等審計(jì)程序?qū)е聦徲?jì)范圍受到限制,是上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的第二大原因。三年里,總共48家上市公司因?yàn)樵撛虮怀鼍吡吮Ａ粢庖?jiàn)。這說(shuō)明審計(jì)程序的實(shí)施與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)正相關(guān),即審計(jì)范圍受到的限制越大,被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性越高。

(3)法律訴訟。立案稽查、訴訟或仲裁結(jié)果存在不確定性是上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的另一重大原因。在表2中,有21家上市公司因?yàn)樵撛虮怀鼍邘?qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)。這說(shuō)明上市公司的法律風(fēng)險(xiǎn)與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)正相關(guān),即企業(yè)的法律風(fēng)險(xiǎn)越小,被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性越低。

三、影響審計(jì)意見(jiàn)的間接因素

(一)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)系

一般認(rèn)為,會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大,收入來(lái)源渠道越廣,其收費(fèi)結(jié)構(gòu)相對(duì)于小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言更合理,因此能夠避免來(lái)自客戶(hù)的財(cái)務(wù)壓力,保持較高的獨(dú)立性。相反,小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入僅僅來(lái)自固定的某幾個(gè)客戶(hù),容易受到客戶(hù)管理層的財(cái)務(wù)限制,失去應(yīng)有的獨(dú)立性,從而出具對(duì)審計(jì)客戶(hù)有利的審計(jì)意見(jiàn)。另一方面,大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)失敗而遭受的損失是不同的。大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)橐?guī)模大、聲譽(yù)好而受到公眾的信任,如果因?yàn)閷徲?jì)失敗而遭受法律訴訟,那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)將受損,客戶(hù)將大量流失,遭受的損失比小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所大。因此大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所更不愿意放棄獨(dú)立性,出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)可能性會(huì)更高。

(二)會(huì)計(jì)事務(wù)所變更與審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)系>

會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更分為主動(dòng)更換和被動(dòng)更換。主動(dòng)更換指上市公司因?yàn)樽陨碓蚨儎?dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所,而被動(dòng)更換是指上市公司因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所合并或政策原因等而不得不變動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出了相關(guān)規(guī)定:如上市公司不得隨意更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所,如若變更必須經(jīng)過(guò)股東大會(huì)決定,同時(shí)要說(shuō)明更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因。大部分ST公司,很可能存在因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定性或者在扭虧為盈的過(guò)程中進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)挠喙芾矶怀鼍叻菢?biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。在這種情況下,ST公司很可能出于購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)的動(dòng)機(jī)而主動(dòng)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

(三)上市公司內(nèi)部控制與審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)系

內(nèi)部控制是決定一個(gè)公司能否健康發(fā)展的關(guān)鍵因素。然而,目前大部分上市公司對(duì)內(nèi)部控制不夠重視,片面地認(rèn)為內(nèi)部控制成本高而效益低。一些上市公司雖然建立了內(nèi)部控制制度,但大多是形式主義,并且內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)缺乏系統(tǒng)性和科學(xué)性,難以得到有效的執(zhí)行。薄弱的內(nèi)部控制帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響。當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理,并且得到有效的執(zhí)行時(shí),容易收到清潔的審計(jì)意見(jiàn),反之,當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部控制存在重大缺陷時(shí),容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。

四、建議與對(duì)策

(一)加強(qiáng)對(duì)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理

規(guī)范上市公司披露信息的格式,要求上市公司在向監(jiān)管部門(mén)提交報(bào)告時(shí),在報(bào)告中明確變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的事實(shí),披露變更的發(fā)起方,變更的主要原因等。嚴(yán)格變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審批程序,在股東大會(huì)批準(zhǔn)前,上市公司不得與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)。加強(qiáng)信息披露監(jiān)管力度,尤其加大對(duì)ST公司的監(jiān)管力度,防止利用變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)達(dá)到購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)的目的。

(二)加強(qiáng)上市公司內(nèi)部控制

上市公司要提高對(duì)內(nèi)部控制的重視程度,建立健全內(nèi)部控制制度,做到內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理并且能夠有效發(fā)揮作用,同時(shí)設(shè)立內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)構(gòu),加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督力度,尤其要防止管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。

(三)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中的關(guān)注力度

注冊(cè)會(huì)計(jì)師要密切關(guān)注當(dāng)前宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、資本市場(chǎng)以及相關(guān)法律法規(guī)的變化,充分考慮業(yè)績(jī)壓力對(duì)被審計(jì)單位可能造成的影響,特別關(guān)注經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較高的被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力,要識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)

第6篇：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告范文

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告；股權(quán)制衡度

一、假設(shè)

1.國(guó)家行政機(jī)構(gòu)代表國(guó)家行使股東權(quán)力

國(guó)家行政機(jī)構(gòu)代表國(guó)家和全體公民行使資本所有者的權(quán)力，主要是通過(guò)各級(jí)政府官員這種形式來(lái)具體執(zhí)行，政府官員擁有滿(mǎn)足個(gè)人欲望的行政目標(biāo)，所有者目標(biāo)并不是他們的最終目標(biāo)，當(dāng)所有者目標(biāo)和個(gè)人私利的行政目標(biāo)發(fā)生沖突時(shí)，極有可能以行政目標(biāo)代替所有者目標(biāo)，從而導(dǎo)致所有者的利益受到損害。

2.國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理公司代表國(guó)家行使股東權(quán)力

國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司代表國(guó)家和全體公民行使資本所有者的職能，其目標(biāo)與股東的最終目標(biāo)并不一致，在這種情況下，董事會(huì)成員本身缺乏監(jiān)督經(jīng)理層的內(nèi)在動(dòng)力，經(jīng)理人員不具備追求股東利益最大化的內(nèi)在激勵(lì)，容易導(dǎo)致兩者合謀攝取內(nèi)部人收益。

3.國(guó)有集團(tuán)公司代表國(guó)家行使股東權(quán)力

集團(tuán)公司代表國(guó)家持股有兩種情況：一是集團(tuán)公司以其一部分企業(yè)為主改組設(shè)立股份公司，包裝上市，集團(tuán)代表國(guó)家持有上市公司的國(guó)有股份；二是部分國(guó)有企業(yè)將其主要盈利部分剝離出來(lái)改組設(shè)立股份有限公司，包裝上市，而將剩下部分組成集團(tuán)公司，再由政府授權(quán)集團(tuán)公司代表國(guó)家持有上市公司中的國(guó)有股份。

由于國(guó)有上市公司所有者缺乏具體的人格化代表，造成了國(guó)有股權(quán)虛設(shè)，所有者不到位，股東代表為謀求私利，就會(huì)產(chǎn)生偷盜行為。為了掩蓋自己的偷盜行為，維護(hù)自己在證券市場(chǎng)的良好形象，上市公司的國(guó)有大股東代表就具有追逐比較好看的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)，為了達(dá)到自己的目的，就會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所施加壓力。

二、變量設(shè)計(jì)及數(shù)據(jù)來(lái)源

1.樣本考察變量設(shè)計(jì)

為了考察國(guó)有絕對(duì)控股與審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的關(guān)系，從而揭示國(guó)有絕對(duì)控股對(duì)上市公司被出具審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的影響因素，本文樣本數(shù)據(jù)為2000-2002年滬深市上市公司年度報(bào)告，設(shè)置以下樣本考察變量。

（1）審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型

審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型變量設(shè)置辦法按照屬性數(shù)據(jù)來(lái)設(shè)置，當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，該變量取值為“1”；當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，該變量取值為“0”。該變量取字母表示為：YIJIAN。

（2）股權(quán)性質(zhì)變量

本文設(shè)置國(guó)有絕對(duì)控股變量，該變量為交互變量，是國(guó)有股變量與第一大股東絕對(duì)控股變量的組合。該變量設(shè)置辦法按照屬性數(shù)據(jù)來(lái)設(shè)置，當(dāng)?shù)谝淮蠊蓶|既為國(guó)有股同時(shí)又是絕對(duì)控股股東時(shí)，該變量取值為“1”；當(dāng)?shù)谝淮蠊蓶|為非國(guó)有股或雖為國(guó)有股但第一大股東不是絕對(duì)控股時(shí)，該變量取值為“0”。該變量取字母表示為：GYJKGU。

2.樣本控制變量設(shè)計(jì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，會(huì)受到許多因素的影響。本文將其大致分為三類(lèi)。第一類(lèi)是審計(jì)客戶(hù)的特征，審計(jì)客戶(hù)的特征主要反映在審計(jì)客戶(hù)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)上；第二類(lèi)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的特征，主要反映在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更上；第三類(lèi)為其他相關(guān)因素，主要反映在上年出具的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型和上市地點(diǎn)上。

（1）資產(chǎn)負(fù)債率

本文用該指標(biāo)控制上市公司的財(cái)務(wù)狀況，將資產(chǎn)負(fù)債率變量設(shè)置為連續(xù)性變量，該變量用字母ZCHFZHL來(lái)表示，取上市公司各年資產(chǎn)負(fù)債率的實(shí)際數(shù)。

（2）凈資產(chǎn)收益率

由于上市公司盈利狀況對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)起著非常重要的作用，因此，本文設(shè)置凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)，以控制上市公司的盈利狀況。本文將凈資產(chǎn)收益率變量設(shè)置為連續(xù)性變量，該變量用字母JZCHSHYL來(lái)表示，取上市公司各年凈資產(chǎn)收益率的實(shí)際數(shù)。

（3）總資產(chǎn)

為了控制上市公司的規(guī)模大小對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響，本文選取上市公司的總資產(chǎn)作為控制上市公司規(guī)模的變量，該變量設(shè)置為連續(xù)性變量，用字母ZZCH來(lái)表示，為了避免總資產(chǎn)與非

標(biāo)意見(jiàn)之間的非線性關(guān)系，本文按照實(shí)證研究領(lǐng)域通用的做法，采用取自然對(duì)數(shù)的轉(zhuǎn)換形式。

（4）應(yīng)收賬款占流動(dòng)資產(chǎn)比例

應(yīng)收賬款占流動(dòng)資產(chǎn)比例是衡量上市公司資產(chǎn)質(zhì)量的指標(biāo)，本文將其納入控制變量范圍。應(yīng)收賬款占流動(dòng)資產(chǎn)比例指標(biāo)設(shè)置為連續(xù)性變量，用字母ZHKBL來(lái)表示，取上市公司各年應(yīng)收賬款占流動(dòng)資產(chǎn)比例的實(shí)際數(shù)。

（5）會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模大小

一般研究認(rèn)為，上市公司聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模大小對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)有較大的影響，反映會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的大小以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶(hù)多少為標(biāo)準(zhǔn)。本文對(duì)年度報(bào)告中披露的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。按其客戶(hù)的多少進(jìn)行排序后，選取前五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所為控制事務(wù)所規(guī)模大小的變量，變量按屬性數(shù)據(jù)選取。當(dāng)屬于前五大時(shí)，變量值賦“1”，不屬于時(shí)，變量值賦“0”。該變量用字母QWD來(lái)表示。

（6）會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更

李爽、吳溪曾發(fā)現(xiàn)上市公司在變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所后其審計(jì)意見(jiàn)有嚴(yán)重化的傾向。因此，本文設(shè)置會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更這個(gè)變量作為一個(gè)控制變量。該變量用字母SWSBG來(lái)表示，當(dāng)上市公司當(dāng)年變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，該變量取值“1”；會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有發(fā)生變更，該變量取值為“0”。

（7）上年度審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型

在證券市場(chǎng)上，審計(jì)意見(jiàn)具有高度的持續(xù)性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮本年度發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，會(huì)對(duì)上期存在的審計(jì)意見(jiàn)追蹤探察，并根據(jù)審計(jì)客戶(hù)的調(diào)整或改進(jìn)情況做出判斷。納入上年度審計(jì)意見(jiàn)變量也能夠在一定程度上對(duì)上市公司以前的情況差異做出控制。該變量用SNYJ來(lái)表示，當(dāng)上市公司上年的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，該變量取值為“1”；當(dāng)上市公司上年的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，該變量取值為“0”。

（8）上市地

本文為了控制不同的上市地點(diǎn)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的影響，設(shè)置上市地變量。該變量用字母DIDIAN來(lái)表示，當(dāng)上市公司上市地點(diǎn)為上海交易所時(shí)，該變量取值為“1”，當(dāng)上市公司地點(diǎn)為深圳證券交易所時(shí)，該變量取值為“0”。

三、模型設(shè)計(jì)及變量的描述性分析、T檢驗(yàn)

1.模型設(shè)計(jì)

為了對(duì)上述影響審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的假設(shè)進(jìn)行檢驗(yàn)，本文設(shè)計(jì)了如下模型：

YIJIAN=α+β1GYJKGU+β2ZZCH+β3ZHKBL+β4JZCHSHYL+β5ZCHFZHL+β6QWD+β7SNYJ+β8SWSBG+β9DIDIAN+ε國(guó)有絕對(duì)控股股東和國(guó)有非絕對(duì)控股股東的樣本中，標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的比例為87%，非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的比例為13%。

3.審計(jì)意見(jiàn)分布分析

對(duì)表2進(jìn)行分析，可以看出，在上市公司被出具的379份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)中，第一大股東為國(guó)有絕對(duì)控股的上市公司占據(jù)了97份，占總體的26%；第一大股東為非國(guó)有絕對(duì)控股的上市公司占據(jù)了282份，占總體的74%。

綜合表1和表2的分析結(jié)果，可以揭示這樣一種現(xiàn)象，上市公司第一大股東的是否為國(guó)有絕對(duì)控股在審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型上有一定的差異，而且當(dāng)上市公司的第一大股東為國(guó)有絕對(duì)控股時(shí)，其被出具標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的比例大于第一大股東為非國(guó)有絕對(duì)控股的上市公司。

4.T檢驗(yàn)統(tǒng)計(jì)分析

T檢驗(yàn)結(jié)果，出具標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的均值為0.3826，出具非標(biāo)意見(jiàn)的均值為0.2559，T值為5.25，標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)與非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)兩組數(shù)據(jù)存在顯著性差異，顯著性水平為1%。從統(tǒng)計(jì)意義上講，兩者是存在顯著差異的，國(guó)有絕對(duì)控股公司被出具標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的可能性顯著的大于被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的可能性。

四、對(duì)模型考察變量檢驗(yàn)結(jié)果的解釋

通過(guò)對(duì)上述模型的檢驗(yàn)結(jié)果進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)：本文的假設(shè)在多變量回歸模型中得到了驗(yàn)證，相關(guān)關(guān)系與預(yù)期基本相符。

本文運(yùn)用的考察變量與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告成顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，第一大股東國(guó)有絕對(duì)控股變量5%水平顯著。這就充分說(shuō)明在注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，在其他條件相同的情況下，對(duì)國(guó)有上市公司更易出具標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)。這主要是因?yàn)?，?guó)有上市公司相對(duì)于非國(guó)有上市公司而言，對(duì)高質(zhì)量審計(jì)意見(jiàn)的需求嚴(yán)重不足，國(guó)有大股東一股獨(dú)大的股權(quán)結(jié)構(gòu)使大股東具有“偷”小股東錢(qián)的巨大激勵(lì)。而且，國(guó)有上市公司往往資金實(shí)力雄厚，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)國(guó)有上市公司的經(jīng)濟(jì)依賴(lài)型更強(qiáng)，因此，在其他條件相同的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)國(guó)有上市公司更易出具標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]李 爽 吳 溪：監(jiān)管信號(hào)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)與審計(jì)定價(jià)：來(lái)自審計(jì)師變更的證據(jù).審計(jì)研究，2004（1）：13-18.

[2]牛建軍 郜 揚(yáng)：審計(jì)獨(dú)立性設(shè)計(jì)的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析.天津商學(xué)院學(xué)報(bào)，2003（11）：20-23.

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第7篇：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告范文

關(guān)鍵詞：上市公司；審計(jì)委托模式；問(wèn)題；優(yōu)化

中圖分類(lèi)號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2014年7月7日

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的數(shù)據(jù)，2014年1月至4月，40家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為2，534家上市公司出具了2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，其中，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告2，450份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告57份，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告22份，無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告5份?？梢?jiàn)，非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告84份，占3.31%，非標(biāo)報(bào)告的數(shù)量和比例都較2012年度（89份，比例為3.57%）有所下降。

上市公司比較喜歡標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告這樣的審計(jì)結(jié)果，但那2，450份標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告對(duì)應(yīng)的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表就一定在所有重大方面公允地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量嗎？因?yàn)閺恼痼@世界的安然事件、世通事件到我國(guó)紅光實(shí)業(yè)、黎明股份、銀廣夏等一系列上市公司舞弊案大大削弱了投資者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信賴(lài)，這些上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表都經(jīng)過(guò)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻沒(méi)有客觀公正的指出其舞弊現(xiàn)象。主要是因?yàn)樯鲜泄緦徲?jì)委托模式存在著很大的缺陷，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，使審計(jì)的結(jié)果偏向被審計(jì)單位也就是上市公司，對(duì)發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的錯(cuò)誤或舞弊處理不符合中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

一、上市公司審計(jì)委托模式存在的問(wèn)題

目前，我國(guó)上市公司的審計(jì)委托模式是上市公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的委托權(quán)屬于股東大會(huì)，由股東大會(huì)決定聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的費(fèi)用等問(wèn)題。但由于現(xiàn)行上市公司審計(jì)委托模式存在缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很多時(shí)候并沒(méi)有對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行客觀公正的評(píng)價(jià)。

（一）委托人與被審計(jì)人合二為一。審計(jì)是在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的前提下產(chǎn)生的，審計(jì)關(guān)系的產(chǎn)生源于公司的委托關(guān)系。審計(jì)人、委托人和被審計(jì)人三方組成獨(dú)立三角關(guān)系。審計(jì)人接受委托人的委托對(duì)被審計(jì)人的經(jīng)濟(jì)情況進(jìn)行審計(jì)，并向委托人提供客觀真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，審計(jì)人應(yīng)獨(dú)立于委托人和被審計(jì)人。

在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，由公司的所有者委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行審計(jì)。雖然在上市公司審計(jì)中股東大會(huì)是委托人，但我國(guó)上市公司股權(quán)高度集中，大股東（控股股東）控制股東大會(huì)，進(jìn)而控制董事會(huì)，而控股股東又在很大程度上與公司的管理層重合。對(duì)深圳證券交易所100家上市公司進(jìn)行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)絕大多數(shù)公司董事長(zhǎng)、副董事長(zhǎng)或者董事、執(zhí)行董事兼任總經(jīng)理、總裁或者財(cái)務(wù)總監(jiān)，只發(fā)現(xiàn)4家上市公司董事會(huì)和管理層沒(méi)有重合，重合率占了樣本總體的96%。這樣身為委托人的股東大會(huì)就不能代表大多數(shù)股東的意見(jiàn)，成了大股東的股東大會(huì)，股東大會(huì)流于形式，大股東又參與公司管理，管理層既是公司的決策者又是管理者和監(jiān)督者。這樣委托人與被審計(jì)人合二為一，都是大股東或者管理層。審計(jì)委托模式中的穩(wěn)定三角關(guān)系變?yōu)榱酥本€關(guān)系，使審計(jì)人處于一個(gè)尷尬的境地。最終，獨(dú)立審計(jì)不獨(dú)立。

（二）實(shí)際委托方缺乏審計(jì)意愿。上市公司是公眾公司，其財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者包括股東、債權(quán)人、客戶(hù)、政府部門(mén)和潛在投資者等。為了保護(hù)廣大財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的利益，增加對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴(lài)程度，《公司法》規(guī)定，上市公司的年報(bào)必須進(jìn)行審計(jì)，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定審計(jì)業(yè)務(wù)。由于委托人與被審計(jì)人合二為一，實(shí)際委托人是大股東或者管理層，大股東控制上市公司，他們很了解公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果等情況，對(duì)大股東而言，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)沒(méi)有實(shí)質(zhì)意義。如果不是公司法強(qiáng)制規(guī)定，上市公司不可能花冤枉錢(qián)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)審計(jì)自己的財(cái)務(wù)報(bào)表。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師因經(jīng)濟(jì)利益使獨(dú)立性受損。在我國(guó)，董事長(zhǎng)代表董事會(huì)行使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)，一些公司名義上是由股東大會(huì)負(fù)責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘，實(shí)質(zhì)上注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘仍是由董事會(huì)具體執(zhí)行，股東大會(huì)只不過(guò)履行批準(zhǔn)的程序。由于委托人與被審計(jì)人合二為一，實(shí)際上是上市公司的管理層在委托、雇傭注冊(cè)會(huì)計(jì)師。管理層不僅有權(quán)決定聘請(qǐng)哪一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，還有權(quán)決定審計(jì)費(fèi)用的多少及何時(shí)支付。這種委托模式直接影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。由被審計(jì)單位的管理層直接向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用，形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所被客戶(hù)（被審計(jì)單位管理層）雇傭，從而兩者之間形成一種實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。

在我國(guó)，目前審計(jì)市場(chǎng)是買(mǎi)方市場(chǎng)，審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)過(guò)度，市場(chǎng)的審計(jì)資源有限，而市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)者眾多，而且目前國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的執(zhí)業(yè)質(zhì)量、人員素質(zhì)差距不大，競(jìng)爭(zhēng)激烈。在如此嚴(yán)峻的市場(chǎng)環(huán)境下，生存問(wèn)題已取代獨(dú)立性成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的首要考慮。這樣是否有客戶(hù)、審計(jì)收入多少?zèng)Q定了一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否生存。審計(jì)收入多少是制約會(huì)計(jì)師事務(wù)所客觀出具審計(jì)報(bào)告的重要因素。由于被審計(jì)單位管理層決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)來(lái)源，可能會(huì)出現(xiàn)要挾注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具“標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告”否則就更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)象。如果前期審計(jì)費(fèi)用未予結(jié)清，且金額較大，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師易受經(jīng)濟(jì)利益威脅而影響審計(jì)獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了自己的經(jīng)濟(jì)利益不得不在一些問(wèn)題上做出讓步，損害獨(dú)立性。

二、改進(jìn)上市公司審計(jì)委托模式

解決上市公司審計(jì)委托模式問(wèn)題的關(guān)鍵就是使委托人與被審計(jì)人真正分離，委托人正確的行使審計(jì)委托權(quán)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)人不存在經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。對(duì)于獨(dú)立的審計(jì)委托人，很多學(xué)者都提出了自己的意見(jiàn)，主要有兩種：一種是從公司內(nèi)部確定一個(gè)合適的機(jī)構(gòu)作為審計(jì)委托人；另一種是在公司外部確定一個(gè)合適的機(jī)構(gòu)作為審計(jì)委托人。

（一）從公司內(nèi)部確定一個(gè)合適的機(jī)構(gòu)作為審計(jì)委托人。這種思路比較引人注目的是建立審計(jì)委員會(huì)（余玉苗，2000），即在上市公司內(nèi)部成立一個(gè)由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)作為委托人，由其直接聘用和監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師，決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)酬及其支付形式；被聘請(qǐng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告，并對(duì)其負(fù)責(zé)。結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，采取這種形式有一定的困難，這主要是由于審計(jì)委員會(huì)隸屬于董事會(huì)，它的經(jīng)費(fèi)、獨(dú)立董事的報(bào)酬實(shí)際都來(lái)自于被審計(jì)單位內(nèi)部，他們很難與被審計(jì)單位管理層獨(dú)立，經(jīng)常會(huì)受制于被審計(jì)單位管理層，這樣，我國(guó)絕大多數(shù)公司為滿(mǎn)足上市的要求而聘請(qǐng)的獨(dú)立董事并不“獨(dú)立”、“懂事”，往往只起到“擺設(shè)”的作用?？傊?，建立審計(jì)委員會(huì)在我國(guó)并不能優(yōu)化上市公司審計(jì)委托模式，達(dá)到預(yù)期的效果，增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量。

（二）在公司外部確定一個(gè)合適的機(jī)構(gòu)作為審計(jì)委托人。這種思路能使上市公司管理層失去聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和向注冊(cè)會(huì)計(jì)師支付審計(jì)費(fèi)用的權(quán)力，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司不再有直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，上市公司管理層也就無(wú)從對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)施加影響。這種思路主要有三種具體實(shí)施模式：

1、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)模式。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)模式是上市公司向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保的上市公司進(jìn)行審計(jì)，并支付審計(jì)報(bào)酬，保險(xiǎn)公司根據(jù)對(duì)上市公司的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果決定承保金額和保險(xiǎn)費(fèi)率，對(duì)于因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)陳述或漏報(bào)給投資者造成的損失，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者賠償。這種模式在我國(guó)不太適用，因?yàn)槿绻麖?qiáng)制實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來(lái)負(fù)面沖擊，出現(xiàn)保險(xiǎn)公司壟斷，同時(shí)不能防止保險(xiǎn)公司與上市公司之間的合謀，也不能減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司之間的合謀，此外我國(guó)缺乏發(fā)達(dá)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估市場(chǎng)，不利于保險(xiǎn)公司對(duì)投保的上市公司進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估并據(jù)以確定保險(xiǎn)費(fèi)率。

2、由證監(jiān)會(huì)行使審計(jì)委托權(quán)。審計(jì)監(jiān)督管理委員會(huì)模式，是指由證監(jiān)會(huì)設(shè)立的公眾公司審計(jì)委員會(huì)作為審計(jì)委托人，采用招標(biāo)方式聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。此模式下公眾公司審計(jì)委員會(huì)代表社會(huì)公眾行使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)，上市公司每年將審計(jì)費(fèi)用上繳證監(jiān)會(huì)，由他根據(jù)招標(biāo)決定費(fèi)用的發(fā)放。這種模式主要缺點(diǎn)是證監(jiān)會(huì)是國(guó)家機(jī)關(guān)，有時(shí)候會(huì)為了刺激低迷的經(jīng)濟(jì)，或者為了宏觀調(diào)控，可能會(huì)對(duì)一些審計(jì)結(jié)果有偏好，同時(shí)還會(huì)導(dǎo)致證監(jiān)會(huì)權(quán)力膨脹，容易出現(xiàn)證監(jiān)會(huì)官員的尋租行為。如果采用此模式，需加大監(jiān)督成本和反腐成本。

3、由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行使審計(jì)委托權(quán)。這種模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為審計(jì)委托人，采用招標(biāo)方式聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，上市公司每年將審計(jì)費(fèi)用上繳注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，由他根據(jù)招標(biāo)情況決定費(fèi)用的發(fā)放，注協(xié)對(duì)由其委托的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行嚴(yán)格的質(zhì)量監(jiān)管。這種模式的主要缺點(diǎn)是，一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)系密切，例如事務(wù)所的所長(zhǎng)或注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能是協(xié)會(huì)的會(huì)長(zhǎng)，這樣在招標(biāo)時(shí)一些事務(wù)所有優(yōu)勢(shì)，會(huì)存在不公平的情況；另一方面雖然中注協(xié)嚴(yán)格來(lái)說(shuō)是一個(gè)非盈利性質(zhì)的協(xié)會(huì)組織，但我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也帶有一定的行政性質(zhì)，受財(cái)政部的監(jiān)督和指導(dǎo)，容易受政府的影響。

對(duì)于由證監(jiān)會(huì)或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行使審計(jì)委托權(quán)的模式，筆者還是比較贊同的，二者都用招標(biāo)方式聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公平競(jìng)爭(zhēng)和規(guī)?；l(fā)展，并且能充分發(fā)揮自己的優(yōu)勢(shì)，證監(jiān)會(huì)具有權(quán)威性，易于監(jiān)管和制約，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)比較熟悉注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所資質(zhì)和審計(jì)人員的素質(zhì)，擁有事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的檢查權(quán)，具有實(shí)務(wù)可操作性。如果采用這些模式，要?jiǎng)?chuàng)造條件抑制其缺點(diǎn)，如需要加大監(jiān)督力度和加強(qiáng)反腐。當(dāng)然，也可以將這兩種模式結(jié)合起來(lái)。

優(yōu)化現(xiàn)行上市公司審計(jì)委托模式有著重要意義，可以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的獨(dú)立性，改善民間審計(jì)環(huán)境，提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。哪種模式符合我國(guó)國(guó)情，能發(fā)揮最好的作用，還需要下功夫研究。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]黃一鳴等.關(guān)于現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)委托模式的缺陷及重構(gòu)的研究[J].華東交通大學(xué)學(xué)報(bào)，2004.6.

第8篇：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告范文

關(guān)鍵詞：持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)；財(cái)務(wù)困境；預(yù)測(cè)效用；標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)；持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；會(huì)計(jì)師事務(wù)所

中圖分類(lèi)號(hào)：F276.6 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：16748131（2013）02005808

一、引言

在經(jīng)歷了2008年的金融海嘯和2012年的歐債危機(jī)的沖擊后，全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展走勢(shì)仍撲朔迷離，上市公司面臨著嚴(yán)峻宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的考驗(yàn)，隨時(shí)有可能陷入財(cái)務(wù)危機(jī)，因此，對(duì)公司財(cái)務(wù)困境的預(yù)測(cè)便成為當(dāng)下研究的熱點(diǎn)?，F(xiàn)有的一些研究多借助公司財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)體系，構(gòu)建識(shí)別公司財(cái)務(wù)狀況的判別模型，如一元判別模型、多元線性判定模型、多元邏輯模型和多元概率比回歸模型、人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型、聯(lián)合預(yù)測(cè)模型等，這些模型通過(guò)觀察和分析一些典型的敏感經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)指標(biāo)預(yù)測(cè)公司可能發(fā)生的財(cái)務(wù)困境，準(zhǔn)確程度相對(duì)較高；但是由于模型的構(gòu)建復(fù)雜，指標(biāo)選取和利用專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)，不便于廣大投資者使用，其普及和推廣受到一定的限制。

“持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)（goingconcern opinion，簡(jiǎn)稱(chēng)GCO）”是指審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確提及被審計(jì)單位存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的一種審計(jì)意見(jiàn)，那么能否直接利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的GCO來(lái)對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況加以判斷，并進(jìn)行公司財(cái)務(wù)困境的預(yù)測(cè)？

少數(shù)學(xué)者的研究認(rèn)為，GCO不具有信息含量。例如，Mann（1982）研究認(rèn)為，銀行等信貸金融機(jī)構(gòu)和證券師支持審計(jì)師披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，明顯夸大了審計(jì)師所掌握的知識(shí)，審計(jì)師不一定具備評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題所具備的專(zhuān)業(yè)知識(shí)；Brown（1989）的研究也持此觀點(diǎn)。林鐘高等（2009）研究表明，隨著公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定性程度的提高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更容易出具嚴(yán)厲程度高的審計(jì)意見(jiàn)，而且隨著公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性程度的提高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型時(shí)難度加大，審計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量會(huì)逐漸降低；吳佳（2011）認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出恰當(dāng)?shù)腉CO具有一定難度，GCO有可能誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告的信息使用者，使他們?cè)谝源俗鳛橥顿Y決策的依據(jù)時(shí)產(chǎn)生偏差，因此GCO不具有信息含量。

更多的學(xué)者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是具有專(zhuān)業(yè)勝任能力的高技術(shù)人才，相對(duì)于其他人，其掌握的專(zhuān)業(yè)技能以及公司的內(nèi)部信息使他們更能作出準(zhǔn)確的判斷和結(jié)論，因而所出具的GCO具有信息含量。如，Dodd和Dopuch（1984）研究表明，在（-2，+2）以及（+1，+5）的時(shí)間窗口內(nèi)，證券市場(chǎng)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的負(fù)反應(yīng)程度明顯強(qiáng)于其他類(lèi)型的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)；Jones（1996）認(rèn)為市場(chǎng)對(duì)GCO的反應(yīng)取決于市場(chǎng)對(duì)公司被出具GCO先驗(yàn)概率的影響，即越能準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)到公司將被出具GCO，GCO時(shí)的市場(chǎng)反應(yīng)程度越??；廖義剛（2007）采用事件研究法和長(zhǎng)時(shí)窗下的關(guān)聯(lián)研究法，通過(guò)多元回歸分析認(rèn)為在中國(guó)證劵市場(chǎng)上審計(jì)師出具的GCO具有一定的信息含量；黃秋敏等（2009）研究認(rèn)為，市場(chǎng)對(duì)首次持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)具有顯著的負(fù)面反應(yīng)，同時(shí)市場(chǎng)能區(qū)別對(duì)待注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的不同類(lèi)型的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)，在年度報(bào)告公布的較短時(shí)窗內(nèi)市場(chǎng)對(duì)無(wú)法表示持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的負(fù)面反應(yīng)顯著高于對(duì)強(qiáng)調(diào)無(wú)保留、保留持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的負(fù)面反應(yīng)。

總之，國(guó)內(nèi)關(guān)于GCO的研究，多側(cè)重于審計(jì)意見(jiàn)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的研究，在GCO的效用方面，沒(méi)有著重對(duì)其對(duì)財(cái)務(wù)困境的預(yù)測(cè)效用加以探討。而在財(cái)務(wù)困境預(yù)測(cè)方面，大多從財(cái)務(wù)和公司治理、構(gòu)建模型來(lái)進(jìn)行研究，工作量大、專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)，推廣和普及困難較大，并沒(méi)有充分挖掘?qū)徲?jì)報(bào)告的信息含量，從審計(jì)意見(jiàn)的角度進(jìn)行探討。同時(shí)，我國(guó)A股上市公司中GCO的統(tǒng)計(jì)和搜集工作量較大，現(xiàn)有的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的實(shí)證研究的數(shù)據(jù)基本都是2009年以前的，缺乏及時(shí)的更新。本文將在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，利用2007—2011年我國(guó)A股上市公司的數(shù)據(jù)，進(jìn)一步研究GCO對(duì)公司財(cái)務(wù)困境的預(yù)測(cè)效用，從新的視角來(lái)充分挖掘GCO所具有的效用，并拓展關(guān)于財(cái)務(wù)困境預(yù)測(cè)的研究。

王宗萍，王 強(qiáng)：持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)對(duì)財(cái)務(wù)困境的預(yù)測(cè)效用

二、我國(guó)上市公司GCO與財(cái)務(wù)困境的總體狀況

第9篇：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告范文

[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營(yíng)；不確定性；審計(jì)意見(jiàn)；分析

一、引言

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)問(wèn)題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國(guó)自1997年出現(xiàn)首份對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告以來(lái)①，這類(lèi)審計(jì)報(bào)告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準(zhǔn)則》）征求意見(jiàn)稿到2003年7月正式頒布實(shí)施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來(lái)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個(gè)時(shí)間段，對(duì)我國(guó)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)展開(kāi)研究。

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的總體情況

（一）對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告數(shù)量

根據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，我國(guó)從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢(shì)，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長(zhǎng)出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)意見(jiàn)的影響。盡管《準(zhǔn)則》對(duì)1998年的審計(jì)報(bào)告沒(méi)有法定約束，但已產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告較2002有較大增長(zhǎng)，而2002年相對(duì)于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實(shí)施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)52.34％。

（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)的類(lèi)型

1997～2004年期間我國(guó)上市公司的審計(jì)報(bào)告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)，其中帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)共107份，保留意見(jiàn)18份，帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)74份，否定意見(jiàn)4份，無(wú)法表示意見(jiàn)的95份。

通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)類(lèi)型的進(jìn)一步分析，有兩個(gè)問(wèn)題值得引起注意和思考。

一是出現(xiàn)了否定意見(jiàn)。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這成為我國(guó)第一份注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司發(fā)表否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而這份頗具“勇氣”的否定意見(jiàn)恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見(jiàn)，且均與持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性事項(xiàng)有關(guān)。

筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告在1997～2004年的8年問(wèn)僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來(lái)越多的上市公司“逃離”了否定意見(jiàn)的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的條件，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表該種意見(jiàn)類(lèi)型的比率大大降低了。

二是無(wú)法表示意見(jiàn)（拒絕表示意見(jiàn)）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)五種審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型中，帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)占總數(shù)最多，其次就是無(wú)法表示意見(jiàn)類(lèi)型?！稖?zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性而被出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)報(bào)告的比例較高，在1/3以上。

無(wú)法表示意見(jiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言是比較樂(lè)意選擇的，但這種意見(jiàn)在西方國(guó)家受到一定程度的批評(píng)和限制。

無(wú)法表示意見(jiàn)，無(wú)疑是承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)過(guò)一番勞動(dòng)后并無(wú)收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)委托人而言，完成了委托、對(duì)報(bào)告使用者有了交代。

值得關(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對(duì)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的修改對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)表述出現(xiàn)的位置

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見(jiàn)中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的情況來(lái)看，一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)困境和經(jīng)營(yíng)困境等發(fā)表意見(jiàn)，但另一方面也看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表的此類(lèi)意見(jiàn)在意見(jiàn)類(lèi)型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)屬于帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)或帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)。

《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計(jì)報(bào)告在意見(jiàn)段之后提及了持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性，占這一期間130份此類(lèi)意見(jiàn)的42.31％?！稖?zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的表述在意見(jiàn)段之后的要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于在意見(jiàn)段之前的，有107份審計(jì)意見(jiàn)在意見(jiàn)段之后提及了持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性，占這一期間168份意見(jiàn)的63.69％。

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性問(wèn)題上，由于通常把注冊(cè)會(huì)計(jì)師以拒絕表示意見(jiàn)或保留意見(jiàn)類(lèi)型出具的報(bào)告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)，或持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的說(shuō)明段列于帶解釋說(shuō)明段保留意見(jiàn)的意見(jiàn)段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)表述差異可能由于被審計(jì)的上市公司在財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況上確實(shí)存在著差異，但也有可能是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師以嚴(yán)重程度較低的意見(jiàn)表述方式向被審計(jì)上市公司妥協(xié)造成的。

以往文獻(xiàn)對(duì)上述問(wèn)題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性較大、財(cái)務(wù)報(bào)告又沒(méi)有進(jìn)行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見(jiàn)或帶說(shuō)明段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過(guò)描述性分析提出，近年來(lái)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中確實(shí)存在著運(yùn)用說(shuō)明段改變審計(jì)意見(jiàn)性質(zhì)的傾向，他們認(rèn)為原因一方面來(lái)自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上認(rèn)為說(shuō)明段為其改變審計(jì)意見(jiàn)的性質(zhì)、推卸法律責(zé)任提供了途徑[5].中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室也認(rèn)為對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)所存在的最大問(wèn)題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)表述形式不當(dāng)，很可能對(duì)投資者準(zhǔn)確理解會(huì)計(jì)信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的經(jīng)濟(jì)后果。

由此，筆者認(rèn)為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財(cái)務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)表述行為的影響，為審計(jì)報(bào)告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告、進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告行為提供必要的依據(jù)。

三、持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的來(lái)源

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的最終產(chǎn)品，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度、審計(jì)準(zhǔn)則及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在的一些問(wèn)題。修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的落腳點(diǎn)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。

這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個(gè)時(shí)間段，分析檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面的可操作性是否真正達(dá)到預(yù)期的效果。

（一）來(lái)自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)

通過(guò)對(duì)《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財(cái)務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過(guò)了60％，其余依次為：審計(jì)范圍受到限制而無(wú)法對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力發(fā)表意見(jiàn)，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性、公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，沒(méi)有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等③。

（二）來(lái)自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)

在進(jìn)行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)來(lái)源分析時(shí)，我們將來(lái)源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計(jì)單位存在的可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況加以分類(lèi)，更加具體地檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的幫助和指導(dǎo)作用?！稖?zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計(jì)公司的財(cái)務(wù)狀況作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師需充分關(guān)注的中心，表明公司財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)時(shí)考慮的主要因素。

筆者也注意到，因存在“對(duì)外巨額擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”事項(xiàng)而被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項(xiàng)列為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”列入“財(cái)務(wù)方面”需關(guān)注的事項(xiàng)，更加具體化了。

通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的來(lái)源分析，有幾點(diǎn)值得注意：

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)?；騻鶆?wù)訴訟，被審計(jì)公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進(jìn)一步說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是盡可能“揭開(kāi)現(xiàn)象看本質(zhì)”。

2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長(zhǎng)期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)的收回的重大不確定性被注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出持續(xù)經(jīng)營(yíng)疑慮的審計(jì)報(bào)告。由此，筆者認(rèn)為在今后的《準(zhǔn)則》完善過(guò)程中應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。

3.被審計(jì)單位各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)段中被多次提到，說(shuō)明存在著通過(guò)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象。

四、審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

通過(guò)以上的分析，對(duì)我國(guó)1997-2004年期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告狀況有了一個(gè)比較客觀的認(rèn)識(shí)。分析的目的是為了揭示問(wèn)題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見(jiàn)稿公布以來(lái)的審計(jì)報(bào)告所存在的問(wèn)題。

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（一）審計(jì)意見(jiàn)沒(méi)有明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性

筆者在收集2001-2004年期間我國(guó)上市公司審計(jì)報(bào)告資料過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題是：通過(guò)審計(jì)意見(jiàn)表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對(duì)被審計(jì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)事項(xiàng)作了說(shuō)明，說(shuō)明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒(méi)有明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在不確定性，也未指明被審計(jì)公司是否對(duì)此進(jìn)行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計(jì)報(bào)告，幾乎包含了所有的意見(jiàn)類(lèi)型，如帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段的保留意見(jiàn)，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)一例帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)法表示意見(jiàn)。

意見(jiàn)的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無(wú)力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營(yíng)業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營(yíng)運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長(zhǎng)期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)停頓。

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性做出評(píng)價(jià)，甚至連“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”的字眼都沒(méi)出現(xiàn)。筆者認(rèn)為這是沒(méi)有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的表現(xiàn)。

（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用不符合要求

大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無(wú)保留意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無(wú)論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，以表述注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷；（2）被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點(diǎn)缺一不可，但經(jīng)過(guò)分析，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計(jì)報(bào)告在這幾方面做得卻差強(qiáng)人意。

一是理由不充分，判斷不明確。一些審計(jì)報(bào)告對(duì)上市公司存在的問(wèn)題避重就輕或沒(méi)有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重要事項(xiàng)；有的披露了部分重要事項(xiàng)或情況，而對(duì)其他重要事項(xiàng)或情況只字不提，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人提供的信息不完整。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中沒(méi)有對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營(yíng)。

二是存在帶有附加條件措辭的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告為：“……若未來(lái)上述擔(dān)保事項(xiàng)無(wú)法妥善解決，往來(lái)占款不能及時(shí)收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力將存在重大的不確定性?！边€可以經(jīng)?？吹竭@樣的措辭“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者沒(méi)有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營(yíng)都不能進(jìn)行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計(jì)報(bào)告使用者更加疑慮，違背了對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性評(píng)價(jià)的初衷。

（三）對(duì)管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述

根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計(jì)管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露對(duì)自身持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)還是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的分界點(diǎn)。其中有兩點(diǎn)是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計(jì)單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。

對(duì)于前一點(diǎn)的關(guān)注尤為重要，因?yàn)檫@將涉及審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的選擇。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

由此，應(yīng)關(guān)注意見(jiàn)段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，是否存在管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中未作披露卻出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，以及未作披露應(yīng)在保留意見(jiàn)段前說(shuō)明卻在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中評(píng)價(jià)的審計(jì)報(bào)告。另外，出具的保留意見(jiàn)中，是否存在沒(méi)有在意見(jiàn)段前指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)與保留意見(jiàn)后發(fā)現(xiàn)，對(duì)于未在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留與保留意見(jiàn)、且在意見(jiàn)段后表述持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況的分別為28份、38份、46份，無(wú)論從數(shù)量還是比重來(lái)看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢(shì)。

筆者對(duì)《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段中對(duì)管理當(dāng)局的表述情況進(jìn)行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報(bào)，雖發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)，但經(jīng)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表，管理當(dāng)局并未對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類(lèi)情況。由此可以看出確實(shí)存在利用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段改變意見(jiàn)類(lèi)型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見(jiàn)，如此的結(jié)果只能大大降低審計(jì)意見(jiàn)的質(zhì)量。對(duì)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見(jiàn)段前的說(shuō)明，卻出現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，這也呼應(yīng)了上述問(wèn)題中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用。

同時(shí)筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表雖然對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”?！稖?zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

可見(jiàn)需做出披露的有三要點(diǎn)：（1）影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性。此三點(diǎn)均具備，才能稱(chēng)之為“適當(dāng)”。

部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒(méi)有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請(qǐng)銀行貸款核銷(xiāo)，尋找目標(biāo)公司擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財(cái)務(wù)困境，為公司今后發(fā)展尋求出路。但是，基于上述事項(xiàng)的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)?！贝蟛糠直硎霾划?dāng)?shù)那闆r是不能滿(mǎn)足上述要點(diǎn)（3），對(duì)于這一點(diǎn)，可以理解，被審計(jì)單位當(dāng)然不想主動(dòng)承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無(wú)形之中擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。2004年注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局的披露情況的說(shuō)明情況較往年有了進(jìn)步，但對(duì)其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂(lè)觀。

同時(shí)筆者也對(duì)發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)、但在意見(jiàn)段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營(yíng)意見(jiàn)的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類(lèi)意見(jiàn)并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒(méi)有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會(huì)計(jì)報(bào)表中作了披露。面對(duì)后面的情形，到底在意見(jiàn)段后表述還是在意見(jiàn)段前表示值得注意，審計(jì)意見(jiàn)的質(zhì)量值得思考。

（四）評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的表述

在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的表述中，有兩點(diǎn)是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的理由；二是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計(jì)報(bào)告在這兩方面或多或少存在問(wèn)題。

1.表述過(guò)于“委婉”。部分上市公司的審計(jì)意見(jiàn)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題上表述得過(guò)于委婉，簡(jiǎn)單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，以至于審計(jì)報(bào)告使用者無(wú)法讀懂注冊(cè)會(huì)計(jì)師到底要告訴人們什么信息。人們要通過(guò)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才能知道這些審計(jì)意見(jiàn)是對(duì)上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大不確定性進(jìn)行說(shuō)明。

2.無(wú)法表示意見(jiàn)的理由未作充分說(shuō)明。在上面關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)來(lái)源的分析中，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)的理由，根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力在財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、其他等方面的重大疑慮事項(xiàng)或情況作了詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析。

通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個(gè)別無(wú)法表示意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告充分說(shuō)明了無(wú)法表示意見(jiàn)的理由，大多數(shù)審計(jì)報(bào)告在這方面也作了一定的說(shuō)明，但因?qū)徲?jì)范圍受到限制導(dǎo)致許多審計(jì)報(bào)告出具無(wú)法表示意見(jiàn)的理由不充分，不能令人信服。

審計(jì)報(bào)告行為的規(guī)范離不開(kāi)《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)還很不規(guī)范，應(yīng)加強(qiáng)跟蹤研究，并完善相關(guān)法律法規(guī)。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)。

②1997～2000年數(shù)據(jù)來(lái)源于李爽，吳溪。中國(guó)證券市場(chǎng)中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。

③1997—2000年數(shù)據(jù)來(lái)源于中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室、上海證券交易所編著。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)“不”——中國(guó)上市公司審計(jì)意見(jiàn)分析（1992-2000）。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

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