持續(xù)經(jīng)營準則精選(九篇)

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第1篇：持續(xù)經(jīng)營準則范文

[關鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營；不確定性；審計意見；分析

一、引言

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度，導致了審計風險。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計問題也就引起了人們的普遍關注[1].我國自1997年出現(xiàn)首份對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告以來①，這類審計報告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨立審計準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱《準則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實施《準則》修訂稿[2]，幾年來對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計意見已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個時間段，對我國上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見展開研究。

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的總體情況

（一）對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表意見的審計報告數(shù)量

根據(jù)筆者統(tǒng)計，我國從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計報告出現(xiàn)以后，注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告的數(shù)量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標準審計報告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準則》的對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計意見的影響。盡管《準則》對1998年的審計報告沒有法定約束，但已產(chǎn)生實質性的影響。2003年關于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準則》修訂稿的頒布實施對注冊會計師出具審計意見的影響。2003年獨立審計準則修訂稿頒布實施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計報告占當年非標準審計報告的比重高達52.34％。

（二）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的類型

1997～2004年期間我國上市公司的審計報告中有298份出現(xiàn)關于持續(xù)經(jīng)營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。

通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進一步分析，有兩個問題值得引起注意和思考。

一是出現(xiàn)了否定意見。重慶會計師事務所對渝鈦白1997年度的財務報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發(fā)表否定意見的審計報告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關于持續(xù)經(jīng)營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項有關。

筆者發(fā)現(xiàn)，關于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準則》進一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。

二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型?！稖蕜t》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營不確定性而被出具無法表示意見的審計報告所占當年持續(xù)經(jīng)營不確定審計報告的比例較高，在1/3以上。

無法表示意見對注冊會計師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制。

無法表示意見，無疑是承認注冊會計師在經(jīng)過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規(guī)避了一定的審計風險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。

值得關注的是，審計中關于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準則》修訂稿關于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導作用。

（三）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見表述出現(xiàn)的位置

從注冊會計師在審計意見中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的情況來看，一方面注冊會計師能夠運用專業(yè)判斷對上市公司的財務困境和經(jīng)營困境等發(fā)表意見，但另一方面也看出注冊會計師所發(fā)表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當比重的持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。

《準則》修訂前，有55份審計報告在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％?！稖蕜t》修訂后，關于持續(xù)經(jīng)營不確定性的表述在意見段之后的要遠遠多于在意見段之前的，有107份審計意見在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。

在注冊會計師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營不確定性問題上，由于通常把注冊會計師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續(xù)經(jīng)營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導。這種持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見表述差異可能由于被審計的上市公司在財務狀況、經(jīng)營狀況上確實存在著差異，但也有可能是由于注冊會計師以嚴重程度較低的意見表述方式向被審計上市公司妥協(xié)造成的。

以往文獻對上述問題已經(jīng)作出了一定的關注和研究。陳朝暉認為，在持續(xù)經(jīng)營不確定性較大、財務報告又沒有進行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見或帶說明段的無保留審計意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會計師對上市公司出具的審計報告中確實存在著運用說明段改變審計意見性質的傾向，他們認為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會計師主觀上認為說明段為其改變審計意見的性質、推卸法律責任提供了途徑[5].中國證券監(jiān)督管理委員會首席會計師辦公室也認為對于持續(xù)經(jīng)營審計所存在的最大問題是“量刑不準”[6].如果對持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見表述形式不當，很可能對投資者準確理解會計信息造成誤導，產(chǎn)生不利的經(jīng)濟后果。

由此，筆者認為《準則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財務因素的基礎上考察其他因素對注冊會計師審計意見表述行為的影響，為審計報告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見類型的審計報告、進一步規(guī)范注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見類型的審計報告行為提供必要的依據(jù)。

三、持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的來源

審計報告是審計的最終產(chǎn)品，注冊會計師的審計意見在一定程度上反映了當前上市公司、會計準則或制度、審計準則及注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中存在的一些問題。修訂后的《準則》進一步明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設合理性的落腳點，即充分關注可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。

這一變化貫穿于修訂后的全部準則，具有更強的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準則》修訂前和修訂后兩個時間段，分析檢驗修訂后的《準則》在評價被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力方面的可操作性是否真正達到預期的效果。

（一）來自《準則》修訂前的證據(jù)

通過對《準則》修訂前的關于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見類型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財務狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊會計師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過了60％，其余依次為：審計范圍受到限制而無法對公司的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表意見，大股東及其關聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性、公司經(jīng)營環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力，沒有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴重違反有關法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力等③。

（二）來自《準則》修訂后的證據(jù)

在進行《準則》修訂后持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見來源分析時，我們將來源按照修訂后的《準則》中所列示的被審計單位存在的可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況加以分類，更加具體地檢驗修訂后的《準則》對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的幫助和指導作用?！稖蕜t》修訂后上市公司被出具非標準審計報告是各種因素的綜合結果，修訂后《準則》仍以被審計公司的財務狀況作為注冊會計師需充分關注的中心，表明公司財務狀況出現(xiàn)惡化是注冊會計師在出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見時考慮的主要因素。

筆者也注意到，因存在“對外巨額擔保等或有事項引發(fā)的或有負債”事項而被出具持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的數(shù)量較之《準則》修訂前大為增加④。修訂前的《準則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項列為注冊會計師應予以關注的“其他方面”，而修訂后的《準則》將其作為“存在因對外巨額擔保等或有事項引發(fā)的或有負債”列入“財務方面”需關注的事項，更加具體化了。

通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的來源分析，有幾點值得注意：

1.注冊會計師比較注意分析資產(chǎn)質量，例如關注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔?；騻鶆赵V訟，被審計公司的資產(chǎn)凍結、抵押、質押現(xiàn)象較多，注冊會計師對此表示關注也是重視資產(chǎn)質量的表現(xiàn)。這也可以進一步說明注冊會計師的責任是盡可能“揭開現(xiàn)象看本質”。

2.上市公司不僅存在《準則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現(xiàn)象，關聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴重，且存在一部分因應收關聯(lián)方款項的收回的重大不確定性被注冊會計師提出持續(xù)經(jīng)營疑慮的審計報告。由此，筆者認為在今后的《準則》完善過程中應進一步關注關聯(lián)方。

3.被審計單位各項資產(chǎn)的減值準備在持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準備進行利潤操縱的現(xiàn)象。

四、審計報告存在的問題

通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會計師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告狀況有了一個比較客觀的認識。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準則》修訂征求意見稿公布以來的審計報告所存在的問題。

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（一）審計意見沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性

筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計報告資料過程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計報告存在的問題是：通過審計意見表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對被審計公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師對事項作了說明，說明的理由完全符合《準則》規(guī)定的范圍之內，但卻沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，也未指明被審計公司是否對此進行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計報告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強調說明段的無保留意見、保留意見、帶強調說明段的保留意見，同時還發(fā)現(xiàn)一例帶強調事項段的無法表示意見。

意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營業(yè)務停頓；（2）因巨額擔保涉及訴訟引發(fā)的或有負債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權置換；（5）資不抵債；（6）累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大、嚴重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴重不足、無力償還到期債務，存在因對外巨額擔保等或有事項引發(fā)的或有負債；（7）主營業(yè)務萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營運資金出現(xiàn)負數(shù)；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應收關聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營活動停頓。

如果注冊會計師未對被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表的合理性做出評價，甚至連“持續(xù)經(jīng)營”的字眼都沒出現(xiàn)。筆者認為這是沒有盡到注冊會計師審計責任的表現(xiàn)。

（二）強調事項段的運用不符合要求

大多數(shù)注冊會計師在無保留意見段之后增加強調事項段提及持續(xù)經(jīng)營問題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無論用修訂前或修訂后的《準則》衡量，有相當一部分帶強調事項段的運用是不符合要求的。根據(jù)《準則》規(guī)定，強調事項段的表述應包括：（1）導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，以表述注冊會計師的職業(yè)判斷；（2）被審計單位在會計報表中進行了適當披露，這才能構成出具帶強調事項段無保留意見的理由；（3）不應使用附加條件的措辭。這三要點缺一不可，但經(jīng)過分析，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計報告在這幾方面做得卻差強人意。

一是理由不充分，判斷不明確。一些審計報告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營能力的重要事項；有的披露了部分重要事項或情況，而對其他重要事項或情況只字不提，給會計報表使用人提供的信息不完整。一些審計報告在強調事項段中沒有對上市公司持續(xù)經(jīng)營假設的合理性作出實質性判斷，只是提及上市公司認為可以保證持續(xù)經(jīng)營。

二是存在帶有附加條件措辭的強調事項段。一些審計報告在強調事項段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強調事項段的審計報告為：“……若未來上述擔保事項無法妥善解決，往來占款不能及時收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力將存在重大的不確定性?！边€可以經(jīng)常看到這樣的措辭“除非能夠獲取財務支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設對審計報告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營都不能進行下去。而這樣做的結果，只能使注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營假設的合理性的判斷變得模糊，使審計報告使用者更加疑慮，違背了對持續(xù)經(jīng)營假設合理性評價的初衷。

（三）對管理當局相關披露的表述

根據(jù)《準則》的規(guī)定，被審計管理當局是否在會計報表中適當披露對自身持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況成為注冊會計師出具保留意見還是帶強調事項段的無保留意見的分界點。其中有兩點是要求注冊會計師重點關注并作出明確表述的，一是被審計單位管理當局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準則要求。

對于前一點的關注尤為重要，因為這將涉及審計意見類型的選擇。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應出具帶強調事項段的無保留意見的審計報告；如果未作適當披露，則應出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。

由此，應關注意見段之后的強調事項段，是否存在管理當局在會計報表中未作披露卻出具無保留意見的審計報告，以及未作披露應在保留意見段前說明卻在強調事項段中評價的審計報告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準則》修訂后帶強調事項段的無保留意見與保留意見后發(fā)現(xiàn)，對于未在強調事項段中指明管理當局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強調事項段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續(xù)經(jīng)營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數(shù)量還是比重來看，這種現(xiàn)象均呈好轉之勢。

筆者對《準則》修訂后三年滬滬市強調說明段中對管理當局的表述情況進行了較為詳細的統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)《準則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報，雖發(fā)表了無保留意見，但經(jīng)查閱會計報表，管理當局并未對持續(xù)經(jīng)營事項作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會計師在強調事項段中指明管理當局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實存在利用強調事項段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應被出具保留或否定意見，如此的結果只能大大降低審計意見的質量。對帶強調事項段的保留意見的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應在保留意見段前的說明，卻出現(xiàn)在強調事項段，這也呼應了上述問題中強調事項段的運用。

同時筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會計報表雖然對持續(xù)經(jīng)營情況作了披露，但是并不符合《準則》要求的“適當披露”?！稖蕜t》要求注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。

可見需做出披露的有三要點：（1）影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性。此三點均具備，才能稱之為“適當”。

部分披露不適當?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋斁指纳拼胧┍硎霾划?，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設。例如，一被審計單位在會計報表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標公司擬進行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財務困境，為公司今后發(fā)展尋求出路。但是，基于上述事項的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務?！贝蟛糠直硎霾划?shù)那闆r是不能滿足上述要點（3），對于這一點，可以理解，被審計單位當然不想主動承認自身在持續(xù)經(jīng)營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計單位的會計責任，如果此方面揭示不當，無形之中擴大注冊會計師的審計責任，審計風險加大。2004年注冊會計師對管理當局的披露情況的說明情況較往年有了進步，但對其披露的質量的把關仍不能令人感到樂觀。

同時筆者也對發(fā)表了帶強調事項段的保留意見、但在意見段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營意見的情況作了分析，《準則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當局是否在會計報表中對持續(xù)經(jīng)營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當局已在會計報表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計意見的質量值得思考。

（四）評價持續(xù)經(jīng)營假設合理性的表述

在關于持續(xù)經(jīng)營審計意見的表述中，有兩點是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的理由；二是對持續(xù)經(jīng)營假設合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計報告在這兩方面或多或少存在問題。

1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計意見在持續(xù)經(jīng)營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會計報表編制基礎，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，以至于審計報告使用者無法讀懂注冊會計師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會計報表才能知道這些審計意見是對上市公司的持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進行說明。

2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關于審計意見來源的分析中，將注冊會計師出具審計意見的理由，根據(jù)對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力在財務、經(jīng)營、其他等方面的重大疑慮事項或情況作了詳細的統(tǒng)計分析。

通過分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個別無法表示意見類型的審計報告充分說明了無法表示意見的理由，大多數(shù)審計報告在這方面也作了一定的說明，但因審計范圍受到限制導致許多審計報告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。

審計報告行為的規(guī)范離不開《準則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，我國關于上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見還很不規(guī)范，應加強跟蹤研究，并完善相關法律法規(guī)。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營不確定性意見為注冊會計師在審計報告中明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見。

②1997～2000年數(shù)據(jù)來源于李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗證據(jù)。北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。

③1997—2000年數(shù)據(jù)來源于中國證券監(jiān)督委員會首席會計師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會計師說“不”——中國上市公司審計意見分析（1992-2000）。北京：中國財政經(jīng)濟出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當年上市公司審計報告分析得出。

④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計報告分析得出。

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第2篇：持續(xù)經(jīng)營準則范文

2012年5月，財政部《財務報表列報準則（征求意見稿）》（下稱意見稿）向全社會征求意見。意見稿吸收了已的《企業(yè)會計準則解釋》等相關條款的規(guī)定，其公布反映出我國對2011年新修訂的《國際財務報告準則》保持持續(xù)趨同以及對完善我國會計準則體系尤其是財務報表體系所做出的努力。

基于對意見稿的學習，筆者對相關問題進行了探討并提出了自己的看法，以與廣大讀者切磋。

一、財務報表列報準則的新變化

相比較原準則，意見稿在如下三個方面發(fā)生了較明顯的變化，反映出新準則在完善財務報表列報、強化附注信息披露以及進一步提高會計信息質量方面所做的努力。

（一）對重要會計概念進行了統(tǒng)一與規(guī)范

在意見稿中，準則對持續(xù)經(jīng)營能力、重要性、終止經(jīng)營和正常營業(yè)周期等會計術語進行了統(tǒng)一定義，并對涉及專業(yè)判斷的情況進行了規(guī)范，這樣的規(guī)范提高了準則的可讀性和可理解性，對于會計人員理解和掌握準則具有重要作用。

1.持續(xù)經(jīng)營能力

意見稿規(guī)定，企業(yè)管理層在報表編制過程中就應當對自報告期末起至未來至少一年的企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力進行評價，并通過列舉的方法從市場和企業(yè)層面，從財務指標、經(jīng)營風險以及管理層的主觀意向等方面進行了概況性描述。此種描述雖不能窮盡所有對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大不利影響的情形，但也有利于企業(yè)管理層對準則中持續(xù)經(jīng)營能力的理解，對企業(yè)管理層和會計人員理解持續(xù)經(jīng)營能力信息的披露具有積極作用。

2.重要性

在意見稿中增加了重要性的定義，并且細化了判斷報表項目重要性應考慮的因素。可以看出，意見稿的定義與我國注冊會計師審計準則對重要性的定義內涵基本一致，都是從財務報表使用者的角度來考慮報表錯漏（錯報或漏報）的嚴重程度，該嚴重程度在特定情況下會影響報表使用者的判斷和決策。一句話，重要性實質上就是要求會計人員或注冊會計師從報表使用者角度判斷報表使用者的“容錯程度”，即使用者對錯漏的最大“容忍限度”就是報表項目的重要性。

報表使用者，作為會計信息產(chǎn)品的“客戶”，處于信息不對稱現(xiàn)象中的弱勢地位，因此從規(guī)范設計上就應合理保證這樣的一個基本“營銷思想”：“客戶”對會計信息產(chǎn)品的“服務消費”應盡可能地免受財務報表重大錯漏的影響，繼而做出不當判斷或決策。因此，在會計準則中增加對重要性概念的規(guī)范，一方面反映了準則制定機構對作為“客戶”的報表使用者會計信息需求的重視，體現(xiàn)了“營銷思想”在會計領域中的應用；另一方面也彌補了長期以來我國企業(yè)會計準則中所強調的重要性原則在概念上的空缺。

3.終止經(jīng)營

終止經(jīng)營的情形對全球化背景下的現(xiàn)代企業(yè)來說將變得越來越普遍。因此，作為對持續(xù)經(jīng)營假設的一種違背和對這種違背的制度性彌補措施，需要在報表附注中對終止經(jīng)營情形加以披露和規(guī)范。

意見稿規(guī)范了終止經(jīng)營的概念，描述了終止經(jīng)營的若干特點，如已處置或持有待售、可單獨區(qū)分和計劃性同時還明確了持有待售的確認條件?？梢哉f，這樣的定義和規(guī)范是對以會計持續(xù)經(jīng)營假設為基礎的概念框架披露層面的完善，同時也是對企業(yè)實際經(jīng)營情況的務實考慮，當然也反映了與國際財務報表列報準則的趨同。

4.正常營業(yè)周期

意見稿對正常營業(yè)周期進行定義的目的，在于規(guī)范會計人員對資產(chǎn)負債表中的流動性項目和非流動性項目的劃分，而這兩個重要項目的劃分對報表使用者的理解和判斷以至于做出相應決策來說具有重大影響。

（二）完善了利潤表的列報和綜合收益總額形成的層次，實現(xiàn)了利潤表與資產(chǎn)負債表的進一步協(xié)調

在企業(yè)會計準則解釋第3號中，要求在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目，作為對原準則利潤表格式的補充與完善。意見稿吸收了準則解釋第3號的規(guī)定，同時對其他綜合收益的含義進行了界定，這樣，其他綜合收益反映在利潤表中同凈利潤一樣都是扣除了所得稅影響后的凈額的概念。另外，意見稿中還將其他綜合收益劃分為可重分類進入損益和不能重分類進入損益兩種類型。

經(jīng)過上述完善后，就資產(chǎn)負債表和利潤表而言，形成了如下公式所表述的清晰的勾稽關系，充分反映了會計的全面損益觀：

資產(chǎn)-負債=凈利潤+其他綜合收益=綜合收益總額

（符號“”，指期末與期初的變動額。下同）

（三）完善并加強了附注的信息披露功能

附注表現(xiàn)為對表內項目的文字描述或明細說明，或對重大表外事項的說明。由于不受報表格式以及編表規(guī)則的限制，相比較報表本身而言，附注信息的表達方式更為靈活，所表述的內容更為詳盡和豐富，因此附注的信息含量以及信息相關性更高。同時由于附注數(shù)據(jù)需要與報表數(shù)據(jù)相互關聯(lián)勾稽，所以附注信息的可靠性并未因相關性提高而降低。相比較原準則，意見稿對附注的完善和加強具體體現(xiàn)在如下方面：

1.強化了附注在整個報表體系中的重要地位

我們知道，附注是財務報表體系中除四大報表之外的第五個組成部分，但意見稿明確提出：財務報表各組成部分具有同等的重要程度。這句話具有兩層含義，首先，在整個報表體系，附注同四大財務報表一樣具有相同的地位；其次，附注信息是重要的。這一規(guī)定強化了附注在整個報表體系中的重要地位，對會計和審計實踐都具有重要意義。

在實際會計和審計工作中，企業(yè)管理層往往比較重視財務報表尤其是資產(chǎn)負債表和利潤表，而輕視甚至忽視報表附注。企業(yè)會計人員往往將附注編制工作交由負責審計的會計師事務所代勞，企業(yè)管理層對此已是司空見慣，并不加以干涉并糾正。而會計人員和管理層由于未經(jīng)歷附注的形成過程，對影響報表使用者判斷和決策的重要信息（如報表項目的重要性、持續(xù)經(jīng)營能力的影響因素等）也就缺少評價和判斷。由于編制工作由會計師事務所在審計工作中代勞，而注冊會計師的審計責任并不能替代、減輕或免除管理層的會計責任，因此，這種情形實際上降低了會計信息質量，減小了會計信息的透明度，并增加了注冊會計師的審計風險。

2.對附注披露的內容進行了規(guī)范與整合，形成了三個級別的披露層次，并明確了基本的披露順序

基于對會計信息使用者的附注信息需求層次的細分，意見稿將附注的內容劃分為三大層次，即最低限度披露層次、強調披露層次和或有披露層次。

最低限度披露層次，就是在一般情況下，附注應當按順序至少披露七個方面的內容，如企業(yè)基本情況、編制基礎、遵從性聲明、重要會計政策/估計及其變更以及差錯更正說明、報表重要項目和或有事項等需要說明的事項。最低限度的披露是為滿足會計信息使用者最一般的、共性的信息需求，對企業(yè)的附注信息披露來說具有普遍性。另外，意見稿明確地將“企業(yè)的基本情況”列為第一項必須披露的內容，而不再是原準則中“補丁式”的披露要求。這一規(guī)定，體現(xiàn)了對報表使用者基本信息需求的尊重，也符合報表使用者應首先了解企業(yè)基本情況的正常閱讀習慣。

強調披露層次，即除了最低限度的披露內容之外，應準則要求在附注中應當進行披露的事項信息，作為對所披露事項的強調與詳細說明。如其他綜合收益信息、終止經(jīng)營信息、資產(chǎn)負債表日后期間的股利信息以及費用按性質分類的信息。

或有披露層次，即企業(yè)管理層需將對報表信息使用者決策與判斷產(chǎn)生重大不利影響的事件進行披露，這種披露依賴于管理層對事件進行評價而產(chǎn)生的結論，具有一定的或有性，是會計審慎原則和保護投資者利益的體現(xiàn)。如管理層對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力進行評價并對其產(chǎn)生重大懷疑時，就應當在附注中披露導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的影響因素。

需要強調的是，我國利潤表中的費用是按照功能進行分類的，除此之外，意見稿在附注中還增加了按照費用性質進行費用分類并披露的內容，這條規(guī)定對于增強利潤表信息尤其是費用信息的透明度，對預測企業(yè)未來現(xiàn)金流量、判斷未來的收益能力、了解費用的構成與比重具有重要作用。

3.強調了企業(yè)管理層的會計責任

伴隨著對附注在整個報表體系中地位的強調，意見稿強調了企業(yè)管理層的各種會計責任，體現(xiàn)在附注信息上就是增加了對如下信息的披露：第一，在企業(yè)基本情況中增加對“財務報告的批準報出者和財務報告批準報出日”信息的披露；第二，在會計準則遵從性聲明中明確了聲明的內容，即合規(guī)性、真實性和完整性聲明；第三，強調了管理層對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力進行關注、評價和或有披露的責任。

在附注中增加對企業(yè)管理層會計責任的強調，有助于提高和強化附注在管理層心目中的地位，對于加強附注信息的編制與披露工作、界定管理層的會計責任和提高會計信息質量，是一種有效的信息公示或聲明，具有積極作用。

二、對相關問題的探討

我們可以從以上三個方面看出，意見稿的對于保持同國際會計準則的持續(xù)趨同，明確附注在報表體系中的地位以及提高會計信息質量具有重要作用。但通過對意見稿的學習與研究，筆者注意到意見稿在如下方面存在著改進的余地，在此與大家共同探討、切磋。

1.對持續(xù)經(jīng)營能力的探討

意見稿規(guī)定，企業(yè)管理層在編制報表的過程中就需要對自報告期末起未來至少一年的持續(xù)經(jīng)營能力進行評價，如果結果表明對持續(xù)經(jīng)營能力有重大懷疑的，就應當進行披露相關因素。筆者認為有如下問題值得討論：

第一，這個規(guī)定是要求管理層自己披露對自己將會產(chǎn)生嚴重不利后果的信息，這樣的“負面”披露一定會引起市場的消極反應，是管理層極為不愿意看到的情況。因此，在實踐中即使存在著嚴重影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的不利因素，也會因管理層強烈的“選擇性”披露動機而加以隱瞞或回避。因此，筆者認為，從準則設計上應更關心“如何保證準則的實施”，而不是單純地“如何實施準則”，因此，意見稿的規(guī)定實際上是無法真正達到制度本身所想要達到的效果的。

第二，對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑，實際上是要求管理層對持續(xù)經(jīng)營能力有重大不利影響（一次判斷）的客觀存在進行主觀判斷（二次判斷，即重大懷疑），多次的主觀判斷大大減少了信息的可靠性和準則的可行性。筆者認為，從準則設計上應最大程度地減少管理層進行主觀判斷的機會與程度。在這里，是否可以要求會計人員采用事項列舉的方法，將所列舉事項對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生的不利影響的程度留給使用者自己去判斷，即是否可以這樣規(guī)定：企業(yè)管理層應至少每年對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力進行評價，對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力有重大不利影響的各種市場和非市場因素都應該在附注中按照影響力大小和類別加以披露。

第三，從對持續(xù)經(jīng)營能力的認識和劃分來講，意見稿規(guī)定：“企業(yè)如有獲利經(jīng)營的歷史且有財務資源支持，則通常表明以持續(xù)經(jīng)營為基礎編制財務報表是合理的”。筆者認為，這樣的規(guī)定并不嚴謹和全面，在實踐中，出于集團或公司戰(zhàn)略的需要，有些公司的確是處于持續(xù)虧損甚至于資不抵債的狀況，但由于有外部資金輸入而持續(xù)存在。那么該如何評價此類公司的持續(xù)經(jīng)營能力呢？也就是說，持續(xù)經(jīng)營能力強調的是持續(xù)經(jīng)營這個客觀事實，還是持續(xù)經(jīng)營背后的自身盈利能力問題；換句話說，持續(xù)經(jīng)營能力是指企業(yè)依賴于自身經(jīng)營能力而持續(xù)存在，還是也可以依賴外部資金支持而存在。這個才是準則需要加以解決的事情。

2.對擴展附注披露內容的探討

筆者認為，除了意見稿中所規(guī)范的附注披露內容外，還應在以下兩個方面進行擴展：

第一，在附注中留出對特殊行業(yè)信息披露進行規(guī)范的條款空間。

近年來，越來越多的公司（如污水處理廠或高速公路公司等）以BOT（或TOT）方式進入公用事業(yè)并向社會提供準公共產(chǎn)品，由于產(chǎn)品的“準公共”特性，各利益相關方尤其是消費者（如用水人或高速通行駕駛員）不僅對實際的“服務產(chǎn)品”產(chǎn)生消費需求，還對會計信息產(chǎn)品產(chǎn)生“信息需求”。因此，對消費知情權的保障，對于保護廣大用戶（消費者）的利益和保證廣大用戶繳費的積極性，繼而保證整個價值鏈的良好運行具有重要作用。以污水處理行業(yè)為例，利益相關方尤其是用水人（即排污戶，關系到社會中的每一個人）對以污水處理成本為核心的相關技術和財務信息有著強烈的需求動機。但在現(xiàn)實中，這些公司會以成本信息屬于公司的商業(yè)機密或沒有對外披露義務為由而拒絕對外披露，其后果就是由于污水處理成本信息的不透明導致產(chǎn)生如下種種問題：許多水務公司每逢水價聽證會召開時“集體哭窮”為漲價造勢；用水者認為污水處理費收費過高而拒絕、逃避或消極對待繳費義務；政府職能部門在進行對污水處理行業(yè)或具體污水處理廠的扶持或評價其經(jīng)營績效時無從著手等等。

因此，筆者建議，在財務報表列報準則中增加對涉及公用事業(yè)的公司的披露義務，或者在附注中留出對這些行業(yè)信息進行披露的條款空間，以提高我國公用事業(yè)的相關成本和價值信息的透明度，推動我國公用事業(yè)的健康發(fā)展。

第3篇：持續(xù)經(jīng)營準則范文

【關鍵詞】 持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見（GCO）； 審計； 自我實現(xiàn)的預言

持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見（going-concern opinion，以下簡稱GCO）是指由于被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，導致注冊會計師對其持續(xù)經(jīng)營假設產(chǎn)生重大疑慮，從而出具的一種非標準審計意見。具體包括帶強調事項段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見等類型。

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力是財務報告使用者進行合理決策、規(guī)避風險的重要依據(jù)。對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力進行判斷和評價是注冊會計師審計時必須考慮的重要內容。持續(xù)經(jīng)營審計意見日益成為資本市場令人關注的一個重要現(xiàn)象。

一、持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見：國內現(xiàn)狀

從1997年我國出現(xiàn)第一份對上市公司發(fā)表GCO審計意見的審計報告以來，GCO審計意見的審計報告在數(shù)量上呈上升趨勢：從準則出臺之前的零星，到1999年頒布《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》后，GCO審計報告占非標準審計報告比例從百分之十幾逐漸上升到百分之二十幾；2003年對準則的修訂導致這個比例直接躍升到50%左右；而《中國注冊會計師審計準則第1 324 號——持續(xù)經(jīng)營》正式頒布實施后，這個比例再次躍升到70%左右，個別年度甚至達到了80%。2011年，這個比例仍然保持在70%。根據(jù)中注協(xié)的上市公司2011年年報審計情況快報，截至2012年4月30日，證券資格會計師事務所共為2 362家上市公司出具了審計報告。其中，標準審計報告2 247份，帶強調事項段的無保留意見審計報告91份，帶其他事項段的無保留意見審計報告1份，保留意見審計報告19份，無法表示意見審計報告4份。在所有112份非標準報告①中，明確提及了持續(xù)經(jīng)營不確定問題的有78份，占當年非標準意見的比例將近70%。

然而，另一組數(shù)據(jù)卻令人疑惑，2007年實施審計準則1324號以來，期間終止上市的公司為28家，其中2007年10家、2008年1家終止上市的沒有2007年以來的審計報告，剩余17家公司，除了ST本實（200041）因2005、2006年連續(xù)兩年被出具無法表示意見審計報告一直被停牌，2007、2008年又連續(xù)兩年被出具無法表示意見審計報告，并于2010年終止上市；ST東北高（600003）2007年被出具保留意見的審計報告并于2010年終止上市外，其余15家公司從2007年到其終止上市的2—4年內均收獲了標準無保留意見的審計報告；即使是ST東北高（600003），2008年的審計意見同樣是標準無保留的。我國的審計人員似乎并沒有在警告社會公眾關于上市公司經(jīng)營風險上發(fā)揮應有的作用。是什么影響了審計人員對上市公司持續(xù)經(jīng)營判斷的質量呢？

二、持續(xù)經(jīng)營審計決策：認知與動機

審計準則要求審計人員客觀地、無偏地評價所有相關的證據(jù)。然而，大量心理學研究表明，人們在處理信息和作出具體決策，尤其是在處理復雜的信息時，決策者往往無法達到完全理性的狀態(tài)。持續(xù)經(jīng)營審計過程是一個需要在短時間內評價大量文件資料的多環(huán)節(jié)的信息處理和決策過程，因此，持續(xù)經(jīng)營審計往往因為各種心理偏差，影響了審計人員如何看待和處理審計證據(jù)（Smith和Kida，1991）。

導致審計人員產(chǎn)生審計判斷偏差的心理效應，也引起了研究者的關注，然而這些研究關注的是審計人員客觀認知判斷過程中的有限理性，如錨定效應、時近效應、框架效應和肯定性傾向等；強調客觀因素，如證據(jù)的類別、證據(jù)的性質、證據(jù)的呈現(xiàn)方式等對審計人員判斷的影響；強調即使決策者知道他需要理性或者努力想做到理性，但由于理性認知的限制，他們無法達到理性的狀態(tài)（邢劍鋒，2011）。然而，影響審計人員出具最終審計報告的，不僅僅是一個認知問題，它同時也是一個動機問題。

事實上，在持續(xù)經(jīng)營審計決策的不同階段，影響審計判斷質量的因素也不同（于艷，2010）。在審計過程中，審計人員首先需要識別客戶潛在的持續(xù)經(jīng)營問題，這取決于審計人員的知識、經(jīng)驗、技能、審計判斷模型及輔助工具、準則可操作性等因素的影響。在此基礎上，審計人員需要決定是否應為存在持續(xù)經(jīng)營問題的客戶出具一份帶GCO的審計報告，研究者往往從淺層的經(jīng)濟利益、審計風險角度加以分析，卻忽視了其深層的動機形成過程。對動機的分析，在審計研究中還沒有受到足夠的重視（Guiral，2011）。

三、持續(xù)經(jīng)營審計決策動機：一個基于自我實現(xiàn)預言的解釋

自我實現(xiàn)預言（Self-Fullling Prophecy）效應，也稱為羅森塔爾效應或皮格馬利翁效應。相傳塞浦路斯國王皮格馬利翁擅長雕刻，決定永不結婚的他雕刻了一座美麗的象牙少女像并愛上了這個雕像。皮格馬利翁把全部的精力、全部的熱情、全部的愛戀都賦予了這座雕像。他像對待自己的妻子一樣對待雕像，并最終感動了愛神，賜予雕像生命，與皮格馬利翁幸福地生活在一起。人們借用這個故事說明人的期待效應。20世紀60年代末，哈佛社會心理學家R.Rosenthal（羅森塔爾）和L.Jacobson（雅各布森）對一所小學的學生進行了所謂的“預測未來發(fā)展”的測驗（實為智力測試），而后不考慮測試成績隨機地在各班抽取20%的學生，并故意告訴教師，這些學生在學業(yè)上很有發(fā)展?jié)摿Α?個月后，對全校學生的再次智力測試進行一次測驗，結果發(fā)現(xiàn)，那些所謂“具有發(fā)展?jié)摿Α睂W生的智力比其他學生有更大的發(fā)展。研究結果說明，教師對學生具有不同的心理預期，并且在無意識中把自己的預期傳遞給了學生，而最終結果，學生的行為與教師對他們的預期一致。羅森塔爾把這種現(xiàn)象稱為“皮格馬利翁效應”。

在持續(xù)經(jīng)營審計決策中，研究者早就證明，審計人員能夠識別陷入財務困境的公司（Kida，1980），所以審計人員是否決定披露GCO的原因可能超越了客戶財務狀況的因素，可能并非因為審計人員沒有能力識別客戶的持續(xù)經(jīng)營問題，而是源于審計人員對GCO可能導致的經(jīng)濟后果的預期。

在持續(xù)經(jīng)營審計中，自我實現(xiàn)預言效應表現(xiàn)為審計人員GCO可能導致客戶企業(yè)終止業(yè)務的可能性增加。作為獨立于上市公司和利益相關者的“第三人”而作出的審計意見，上市公司審計報告的意見類型為企業(yè)各方面的利益相關者所高度重視，并能對他們的決策行為產(chǎn)生重要的影響。上市公司破產(chǎn)之前被出具GCO審計意見，會被利益相關者視為審計人員向市場傳遞了公司財務困境方面的信息，財務報告使用者很可能對這個專業(yè)的意見作出反應，繼而調整自己的行為來表示對這個專業(yè)意見的認可，從而導致股價下降以及企業(yè)財務狀況的進一步惡化，并可能導致客戶公司破產(chǎn)或加速破產(chǎn)。也就是說，審計人員的公開懷疑，加速了公司的結束。而這種自我實現(xiàn)效應對于審計人員的效應是：如果這種GCO自我實現(xiàn)，審計人員的未來經(jīng)濟租無法實現(xiàn)；或者，客戶意識到GCO意見的逼近，先行更換審計人員，從而避免可能的GCO和潛在的GCO自我實現(xiàn)效應（Tucker，et al.，2003）；或者因為出具GCO而客戶并沒有發(fā)生經(jīng)營失敗帶來的聲譽損失或被辭退損失（廖義剛，2012）（圖1）。

對于這種自我實現(xiàn)的效應，審計人員在一定程度上可能是有預期的（Mutchler，1984）。因此，基于對這種自我實現(xiàn)預言效應的預期，審計人員就可能產(chǎn)生對客戶持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的先念偏好，使得審計人員有強烈的欲望去相信客戶將持續(xù)經(jīng)營，從而不愿意將公司持續(xù)經(jīng)營不確定這樣的預期傳達給社會公眾。這種方向性的目標偏好，會使得他們更傾向于通過參考其目標偏好來評價審計證據(jù)（Wilks，2002）。審計人員可能采取一定的證據(jù)加工（evidence-processing）策略。所有的證據(jù)都會以無偏的方式引起審計人員注意的假設，在這種情況下是無效的。審計人員可能將更多的權重分配到與其期望結果一致的證據(jù)上，而忽視或者輕視那些質疑客戶生存能力的反面證據(jù)的存在（Guiral，2011）。其最終結果是，審計人員在可能并沒有意識到的情況下，對持續(xù)經(jīng)營假設作出無偏判斷的能力大打了折扣。

四、結論

審計人員的審計過程是一個信息的加工處理和決策過程，審計人員的行為特征不可避免對其產(chǎn)生重要影響。審計報告的錯誤，除了審計人員有意認可企業(yè)當局的會計造假之外，主要原因在于審計人員認知與決策中的心理偏差，這已經(jīng)成為了行為審計的核心內容。

從心理學角度看，審計人員對審計證據(jù)的信息加工和態(tài)度（認知的過程），可能受到他們自我實現(xiàn)預言效應的期望驅動（動機/激勵因素）。對自我實現(xiàn)預言效應的預期，使得審計人員并非中立的決策者，而是目標導向的，他們會更重視與其預期結果一致的審計證據(jù)，從而影響其對客戶公司持續(xù)經(jīng)營能力的判斷。

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[7] 廖義剛.審計意見的決策有用性及其出具動因：研究框架與研究述評[J].審計與經(jīng)濟研究，2012，27（5）：49-56.

第4篇：持續(xù)經(jīng)營準則范文

影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的因素

企業(yè)的經(jīng)營始終受政治、經(jīng)濟以及文化等社會環(huán)境的影響，進行會計核算必然也會受到這些環(huán)境條件的限制和約束。為了適應這些社會環(huán)境進而滿足會計核算和監(jiān)督的需要，在進行會計工作之前重新設定一些先決條件，即會計假設是非常必要的。持續(xù)經(jīng)營假設作為會計的基本假設之一，是指會計為其服務的會計主體在可以預見的未來不會發(fā)生破產(chǎn)或清算，將會永遠經(jīng)營下去。

然而事實上，沒有一個企業(yè)可以做到真正意義上的“持續(xù)經(jīng)營”。不論其規(guī)模大小，它總是一個有限生命的組織，都有一個產(chǎn)生、發(fā)展、繁榮、衰落和消亡的過程。這就像人類作為一個群體可以永遠地生存下去，但是具體到某個個體，其生命都是有限的，長生不老已經(jīng)被證明是不可能的。會計的服務對象即會計主體是特定的具體的企業(yè)個體，而非抽象的企業(yè)群體概念，因此也是不可能永遠持續(xù)經(jīng)營的。這樣，會計主體的有限經(jīng)營壽命與持續(xù)經(jīng)營假設就產(chǎn)生了矛盾。當理論與實際不相符合時，我們只能對理論做進一步的完善或拋棄該理論。

影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的因素有很多，排除政治、不可抗力等企業(yè)無法控制的外界因素導致的企業(yè)無法持續(xù)經(jīng)營外，企業(yè)自身因素導致其終斷持續(xù)經(jīng)營的可分為三類：一是由于經(jīng)營不善導致企業(yè)虧損而無法持續(xù)經(jīng)營，這是最普遍的因素。國信證券的一份分析報告顯示：深圳本地61家A股上市企業(yè)中，就有22家因虧損嚴重而無法持續(xù)經(jīng)營或持續(xù)經(jīng)營困難，占總數(shù)的36.07%強。滬深兩地總體看，截止至2002年7月31日，兩市共有101家上市公司公布了預虧公告，占全部上市公司的9%左右，其中歷年虧損的有70家，占虧損總數(shù)的69.3%。上市公司是一個優(yōu)秀的企業(yè)群體，無法持續(xù)經(jīng)營的比例尚且如此之高，更不用說其它非上市企業(yè)了。二是非經(jīng)營性破產(chǎn)倒閉。典型的有美國的安達信、安然能源及世通公司等。它們或者盈利能力良好，或者雖然有虧損，但還不致于影響其持續(xù)經(jīng)營能力，而且都是各自領域內的翹楚。但都因為嚴重違反了有關法律而被強制解散或宣布破產(chǎn)。三是出于競爭等目的而進行的并購。上世紀末掀起的并購浪潮中，絕大多數(shù)企業(yè)都是出于競爭與發(fā)展的目的，比如時代與華納的合并。

但是，不管企業(yè)以何種方式結束經(jīng)營，都證明其經(jīng)營壽命是有限的，已經(jīng)不符合持續(xù)經(jīng)營假設，因而也不能以之為基礎編制會計報告。否則，不僅理論與實際相脫節(jié)，而且會嚴重影響所編制的會計報告的質量。

持續(xù)經(jīng)營假設與立法上的沖突

對于持續(xù)經(jīng)營假設這一命題，不僅筆者提出質疑，而且事實上，它與我國現(xiàn)行的會計、審計立法已經(jīng)發(fā)生了沖突。在我國前兩批頒布的審計準則中多處要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)時要關注被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力。如“注冊會計師應當對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力等重要事項予以關注”。

作為基本會計假設，應該是不證自明的當然之理或難以證明但被普遍接受的事實。而持續(xù)經(jīng)營假設顯然既不是不證自明，也難以被普遍接受。對此，我國《企業(yè)會計準則――財務報告的列報》（征求意見稿）指出：在編制會計報表時，企業(yè)應當對持續(xù)經(jīng)營的能力進行估計。如果已經(jīng)決定清算或停止營業(yè)，或者已經(jīng)確定在下一個會計期間將被迫進行清算或停止營業(yè)，則不應再以持續(xù)經(jīng)營為基礎編制會計報表。如果某些不確定因素導致對企業(yè)能否持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生重大懷疑時，則應當在會計報表附注中披露這些不確定因素。

理論是對實踐的總結和升華。在競爭日益激烈的市場經(jīng)濟中，總有很多企業(yè)因不適應競爭而被淘汰，同時也會有大量的企業(yè)應運而生。企業(yè)的有限經(jīng)營壽命已經(jīng)成為一個被人們普遍接受的事實。這與我們的持續(xù)經(jīng)營假設恰恰相反。既然理論與實踐產(chǎn)生了沖突，作出妥協(xié)的只能是理論。因此，我們有必要對這一基本假設作一番修正。

對持續(xù)經(jīng)營假設的修正

在多變的市場經(jīng)濟中，我們無法準確預計企業(yè)未來的經(jīng)營狀況，而對企業(yè)過去的、已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)營活動做出準確的記錄和計量是可以做到，也是應該做到的。因此，筆者主張將持續(xù)經(jīng)營假設改為即時經(jīng)營假設。也就是說，會計核算應當以企業(yè)在其存續(xù)期為前提，只要編制報告當期是持續(xù)經(jīng)營的，企業(yè)就應當以之為基礎進行會計核算，而不需要保證以后永遠持續(xù)經(jīng)營。

作為構筑一個完整的會計理論結構體系的會計基本假設，應該遵循客觀性原則，即會計假設不是猜想，它總是以一定的客觀條件為依據(jù)對那些直接觀察到的規(guī)律和事實所做的假定。對企業(yè)未來狀況的猜想顯然只能做為一種假設條件，而不應做為整個會計理論體系基石的基本假設。即時經(jīng)營假設則不然，它以已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)營活動為依據(jù)，符合客觀性原則。根據(jù)這一原則，只要經(jīng)濟活動發(fā)生時企業(yè)處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)且沒有終止這一狀態(tài)的計劃或征兆出現(xiàn)，企業(yè)就應該進行正常的會計處理，即從現(xiàn)時狀況推斷，企業(yè)有能力也有意愿繼續(xù)經(jīng)營。此時，持續(xù)經(jīng)營是對企業(yè)現(xiàn)時狀況而非將來狀況的判斷。而現(xiàn)時狀況是一種客觀存在的事實，滿足了客觀性原則的要求。

第5篇：持續(xù)經(jīng)營準則范文

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力不僅僅是企業(yè)許多財務處理的基礎，也是各利益相關方重要關注點之一。現(xiàn)代審計已經(jīng)發(fā)展到了風險導向審計的階段，而風險導向審計要求注冊會計師在進行審計的時候先了解被審計單位及其環(huán)境，評估重大錯報風險，以確定重點審計領域，合理分配審計資源。在進行風險評估時，除了內部控制之外的其他五項評估，在一定程度上都關注了被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力。

對于一項審計活動來說，其最終成果就是審計報告，或者從某種程度上來說，是審計意見。筆者根據(jù)2013年中國上市公司審計市場分析，在2013年報出具非標財務報表審計意見51家上市公司中，有26家是因為其持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，數(shù)量過半。這說明在審計發(fā)現(xiàn)的問題中，可持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性是一個重大問題，需要注冊會計師給予足夠的關注。因此，研究企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力對審計意見的影響是十分必要的。

二、持續(xù)經(jīng)營能力對審計意見影響的研究現(xiàn)狀

《中國注冊會計師審計準則第1324號―持續(xù)經(jīng)營》要求注冊會計師在進行審計過程中必須評價被審計單位的持續(xù)經(jīng)營假設是否合理，通過評價被審計單位的財務狀況，評估影響持續(xù)經(jīng)營能力的各因素的重要性，對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力進行判斷，必要時在審計報告中形成持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見。

對于持續(xù)經(jīng)營能力問題的審計意見的一般規(guī)定如圖1所示。但是，其中涉及到許多主觀判斷，具體什么情況應該出具什么類型的審計報告仍存在很大的探討空間。

關于被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力對審計意見的影響，國內外許多學者進行過深入的研究：田利軍（2004）認為：當被審計單位出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營不利的跡象時，不管被審計單位的會計處理與披露如何公允、全面，注冊會計師也絕對不可以出具標準無保留意見，至少要增加強調事項段，提醒報表使用人注意不可驗證和不可控制的事項。朱雁、李平（2007）對2005年滬深股市制造業(yè)上市公司年報數(shù)據(jù)為基礎，實證研究了持續(xù)經(jīng)營能力判斷與審計意見類型之間的關系，結果表明，上市公司資產(chǎn)負債率與審計意見類型顯著正相關，而現(xiàn)金流量比率與審計意見類型呈現(xiàn)顯著負相關關系。車湘輝（2014）認為：主營業(yè)務收入增長率與持續(xù)經(jīng)營審計意見的嚴厲程度負相關。

此外，國內外一些學者還建立了相關的模型：Lenard等（1995）選取了1982-1987年被出具持續(xù)經(jīng)營審計意見的40家公司，構建了基于GRG2的神經(jīng)網(wǎng)絡模型，模型自助學習采用了8個變量：（1）經(jīng)營性現(xiàn)金流量/負債;（2）流動比率;（3）所有者權益/負債;（4）長期負債/總資產(chǎn);（5）資產(chǎn)負債率;（6）稅前凈收益/銷售收入;（7）總資產(chǎn)凈利潤率;（8）上一年度是否虧損。審計網(wǎng)絡模型對持續(xù)經(jīng)營審計意見的預測準確率達到95%，而基于相同變量的Logistic模型預測的準確率為83%。王旭、孔玉生（2012）認為，BP神經(jīng)網(wǎng)絡模型可以應用于審計意見的預測。

三、2013年三個非標審計意見案例分析

（一）持續(xù)經(jīng)營能力問題導致帶強調事項段的保留意見―ST景谷

1.公司簡介

云南景谷林業(yè)股份有限公司（以下簡稱：“ST景谷”）是1999年由多家公司聯(lián)合發(fā)起設立的股份有限公司。該公司屬于林業(yè)行業(yè)，主要經(jīng)營臨產(chǎn)化工系列產(chǎn)品、相關技術的出口業(yè)務以及本公司生產(chǎn)科研所需要的原輔材料、機械設備、木材加工等業(yè)務。

2013年，信永中和會計師事務所（特殊普通合伙）為ST景谷出具了帶強調事項段的非標準保留意見的審計報告。

2.公司相關情況分析

（1）財務方面。截至2013年12月31日，ST景谷累計虧損26419.87萬元，營運資金-12798.21萬元，期末貨幣資金6198.43萬元，逾期銀行借款12549.11萬元，拖欠銀行利息2692.05萬元，可能存在正常經(jīng)營過程中無法變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務。這些情況表明存在可能導致對ST景谷持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的不確定性。

1）凈利潤

如表1所示，2011年、2012年ST景谷的凈利潤都為負。2013年ST景谷扭虧為盈，雖然凈利潤為正，但是，我們可以從財務報表中看出扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤仍然為負。而且，2013年公司非經(jīng)常性損益的金額主要來自于出售林木資產(chǎn)。2013年底，ST景谷向南寧市泰安農林資源公司簽訂了出售林木資產(chǎn)的合同并在報告期前拿到了8300萬余元的轉讓款。不難看出，ST景谷為了保殼爭分奪秒，實際上公司并未在經(jīng)營上擺脫困境。

2）凈資產(chǎn)收益率

如圖2所示，自2008年起，ST景谷的凈資產(chǎn)收益率逐期下降。2012年第二季度后更是加速下滑，且遠低于行業(yè)平均水平。到了2013年第二季度竟下滑到-576.7%，同期行業(yè)平均水平為-96.16%，作為反映上市公司盈利能力以及股東權益高低的核心指標，凈資產(chǎn)收益率竟比行業(yè)水平低480多個百分點。

3）資產(chǎn)負債率

如表2，ST景谷2013年度的負債率高達90.17%。而在負債率較高的情況下，很難再得到銀行的授信，即使能借到款，也需要支付很高的利息成本。也就是說，ST景谷想通過借款來周轉流動資金較有難度。這會對公司的可持續(xù)經(jīng)營造成很大的困擾。

4）借款逾期，流動資金不足

由表3可知，ST景谷存在大量逾期借款，ST景谷于2014年5月8日公告稱由于涉及借款合同糾紛，逾期未償還建行景谷支行的借款及利息，公司賬戶中的3385.40萬元已被依法凍結。這將導致ST景谷流動資金不足，原材料采購受限，極大地影響了公司的正常運營。

（2）其他方面

根據(jù)年報，ST景谷分別與昆明長盛宏瑞商貿有限公司和昆明超冠人造板制造有限公司存在訴訟糾紛，法院尚未作出判決。因此，審計機構根據(jù)審計準則的相關規(guī)定，對ST景谷未決訴訟事項作為強調事項予以說明。

3.導致帶強調事項段的保留意見的原因分析

通過本案例，我們對會計師事務所出具非標準保留意見審計報告的來源做了分析，可以看出，ST景谷被出具帶強調事項段的非標準保留意見審計報告主要是由于持續(xù)經(jīng)營方面出現(xiàn)了問題，同時一些未決訴訟也對事務所出具審計意見產(chǎn)生了影響。

（二）持續(xù)經(jīng)營能力問題導致保留意見―廈華電子

1.公司簡介

廈門華僑電子股份有限公司（以下簡稱：“廈華電子”），是國內最早涉足等離子電視研制并是國內擁有自主數(shù)字信號電路設計能力的企業(yè)，是中國平板電視的產(chǎn)業(yè)先鋒，率先創(chuàng)造性實現(xiàn)上下游技術研發(fā)的無縫對接，其“全能微晶”平板電視正走俏國內外市場。

2014年，福建華興會計師事務所對其出具了帶保留意見的審計報告。

2.公司相關情況分析

（1）財務方面

1）凈利潤

從圖3中可以看出廈華電子2006年到2008年連續(xù)三年凈利潤為負，連續(xù)出現(xiàn)大額虧損。隨著相關改善持續(xù)經(jīng)營能力相關措施的實施，該公司從2009年度開始連續(xù)4個年度盈利，但是公司近三年經(jīng)營業(yè)績逐年下滑，至2013年大幅度下滑，降到了-53756萬元，說明廈華電子的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，若不改善當前狀況，可能面臨著凈利潤為負退市指標的風險。

2）歸屬于上市公司股東的凈資產(chǎn)

從表4中可以看出廈華電子歸屬于上市公司股東的凈資產(chǎn)2013年相對于2012年減少了96.52%，結合前面凈利潤的分析，可以看出如果公司財務狀況繼續(xù)惡化，可能面臨著凈利潤為負和凈資產(chǎn)為負兩大退市指標的風險挑戰(zhàn)。

3）資產(chǎn)負債率

從表5可以看出，廈華電子連續(xù)3年處在高資產(chǎn)負債率的水平上，可以看出廈華電子可能面臨以下風險：首先，靠公司正常業(yè)務運作獲得的現(xiàn)金已無法滿足按時歸還相關債務的需要;其次，該公司面臨著相對較高的財務風險，未來可能會有現(xiàn)金流不足，資金鏈斷裂，不能及時償債的風險，甚至會出現(xiàn)企業(yè)破產(chǎn)的情況;最后，資產(chǎn)負債率高還會進一步導致融資成本加劇。這些風險將會對公司未來的持續(xù)經(jīng)營形成一定的不確定性。

4）經(jīng)營活動現(xiàn)金流量

通過查看廈華電子現(xiàn)金流量表，各年度投資活動現(xiàn)金流量都是正的，根據(jù)生命周期理論，可以認為企業(yè)處于衰退期。可能面臨著市場萎縮，產(chǎn)品銷售的市場占有率下降，經(jīng)營活動現(xiàn)金流入小于流出（見表6），同時企業(yè)為了應付債務不得不大規(guī)模收回投資以彌補現(xiàn)金的不足。

（2）經(jīng)營情況

廈華電子財務狀況為什么會出現(xiàn)當前的狀況，可以結合廈華電子的經(jīng)營狀況。一方面，截至財務報表報出日，廈華電子已經(jīng)終止經(jīng)營彩電業(yè)務，說明主營業(yè)務已經(jīng)基本停止。另一方面，受行業(yè)需求增長放緩，主營產(chǎn)品平均價格大幅下跌等多重因素影響，廈門華僑電子股份有限公司日常經(jīng)營陷入困難，財務面臨風險。總體而言，主營業(yè)務的停頓與以上財務狀況的惡化是有很大關系的，從以上財務數(shù)據(jù)可以看出，廈華電子未來生產(chǎn)經(jīng)營情況存在重大不確定性，未來可能面臨資金鏈斷裂的風險，不得不對其可持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生質疑

（3）其他方面

1）廈華電子承諾自股票復牌之日（2013年11月26日）起六個月內不再籌劃重大資產(chǎn)重組事項。由于存在以上情況，同時也無法通過其他程序就管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設編制財務報表的合理性獲取充分、適當?shù)膶徲嬕罁?jù)，因此。無法判斷廈華電子管理層繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營假設編制財務報表是否恰當。

2）廈華電子已經(jīng)終止經(jīng)營原主營彩電業(yè)務，在非正常經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。截至財務報告報出日，廈華電子尚在對期后剩余應收款項、存貨等流動資產(chǎn)進行清理變現(xiàn)，注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以判斷廈華電子提取該部分流動資產(chǎn)跌價準備金額的準確性。

表7中貨款涉及金額大、客戶多、情況各異，時間難以確定，目前還缺少充分、適當?shù)淖C據(jù)來確定能夠回收多少貨款。如果無法收回相關賬款，也會對公司的持續(xù)經(jīng)營能力造成一定的影響。

3.導致保留意見的原因分析

通過本案例，我們對會計師事務所出具保留意見審計報告的來源做了分析，可以看出，廈華電子被出具保留意見審計報告主要是由于持續(xù)經(jīng)營方面出現(xiàn)了問題，而其持續(xù)經(jīng)營方面的問題又主要表現(xiàn)在財務狀況惡化和公司主營業(yè)務停產(chǎn)所致。

（三）持續(xù)經(jīng)營能力問題導致無法表示意見―ST長油

1.公司簡介

中國長江航運集團南京油運股份有限公司（以下簡稱：“ST長油”），由南京長江油運公司聯(lián)合長江沿線八家國有大中型石油化工企業(yè)共同發(fā)起，于1997年6月12日在上海證券交易所掛牌交易。主要從事國內沿海和全球航線散裝液體貨物的運輸業(yè)務。

信永中和會計師事務所（特殊普通合伙）認為該公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，對公司2013年度財務報告出具了無法表示意見的審計意見。

2.公司相關情況分析

（1）財務方面

1）從盈利能力分析

根據(jù)表8，ST長油總資產(chǎn)凈利率、銷售凈利率、權益凈利率三項指標均為負數(shù)，意味其盈利能力存在重大不確定性，2013年相比2012年權益凈利率下降高達24倍之多，可見ST長油截至2013年持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。

2）從償債能力分析

根據(jù)資本保全理論，要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，成本補償和利潤分配要保持資本的完整性，保證權益不受侵蝕。當企業(yè)的原有資本無法得到維持時，可持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。從表9、表10的數(shù)據(jù)顯示，ST長油資產(chǎn)負債率逐年升高，凈資產(chǎn)逐年下降，到了2013年凈資產(chǎn)出現(xiàn)負值，這意味著負債高于資產(chǎn)，財務狀況惡化出現(xiàn)資不抵債嚴重。原有權益被侵蝕，其可持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。

3）從營運能力分析

從營運能力角度分析，根據(jù)表11數(shù)據(jù)，ST長油營運能力各項指標都明顯偏低，2013年相比2012年有所回升，但差別不大，營運能力好壞直接影響可持續(xù)經(jīng)營能力的高低，一個公司需要有足夠資產(chǎn)保證企業(yè)運作，如果資產(chǎn)一旦短缺，將會增加企業(yè)短缺成本，為企業(yè)帶來額外負擔。

（2）經(jīng)營方面

從經(jīng)營方面考慮，ST長油主要存在以下問題，從而影響持續(xù)經(jīng)營能力。一方面：決策層失誤。在航海業(yè)低迷期間，繼續(xù)擴張船隊規(guī)模，長期租VLCC，導致大額計提預計負債。另一方面：子公司新加坡公司的治理存在缺陷。新加坡公司的經(jīng)營部門對供應商信息的管理不健全，未能建立對供應商信息的共享機制。2012年，29.6億預付租船費不知去向，也沒有向公眾報告，導致巨額賬款去向不明，為企業(yè)帶來重大虧損。

（3）其他方面

ST長油受“暫停上市”消息影響。截止2012年，ST長油連續(xù)三年虧損，若公司2013年仍不能實現(xiàn)盈利，根據(jù)上交所2011年7月修訂的退市新規(guī)，公司將終止上市?！皶和Ｉ鲜小毕l(fā)出就意味著后面的融資、貸款都會出現(xiàn)問題，企業(yè)可能難以從銀行得到貸款，而本來的貸款也會被抓緊收回。股東對企業(yè)失去信心，大量抽資，對進退維谷的企業(yè)來說更是雪上加霜。

3.導致無法表示意見的原因分析

通過本案例，我們對會計師事務所出具無法表示意見審計報告的來源做了分析，可以看出，ST長油被出具無法表示意見審計報告主要是由于持續(xù)經(jīng)營方面出現(xiàn)了問題，問題主要表現(xiàn)在財務方面，企業(yè)四年出現(xiàn)虧損，財務狀況惡化資不抵債現(xiàn)象嚴重;經(jīng)營方面，決策層失誤、管理層管理無能，導致經(jīng)營虧損拖累公司;其他方面，受“暫停上市”消息影響。最后，由于會計師事務所無法獲取公司運用持續(xù)經(jīng)營假設編制財務報表的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)而為此案例公司出具無法表示意見審計報告。

四、總結與啟示

從上文分析中，我們可以看到企業(yè)不同的持續(xù)經(jīng)營能力問題是如何影響審計意見的。從審計本身的目的出發(fā)，就是要增強報表使用者對報表的信賴程度，而報表使用者所獲知的信息往往有限，特別是像企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力這方面的一些信息。因此，審計工作需要通過最終的審計意見以及審計報告中的說明段，來使得報表使用者對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力有一個大體的了解。

相關的審計準則規(guī)定可以從財務方面、經(jīng)營方面和其他方面來評估一家企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，并且在其中列舉了很多種情況。但是由于現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境的復雜性，上述現(xiàn)象不可能包含所有的情況。這對注冊會計師的執(zhí)業(yè)判斷能力、專業(yè)勝任能力提出了挑戰(zhàn)。要求注冊會計師在掌握會計、審計、財務方面的知識后，還應當盡可能多地去掌握法律、戰(zhàn)略等方面的一些知識，以能夠在執(zhí)業(yè)過程中運用。

第6篇：持續(xù)經(jīng)營準則范文

【關鍵詞】新企業(yè)會計準則 所得稅 差異 會計處理

新準則的出臺也使得國家對企業(yè)所得稅法規(guī)實施了調整，2007年3月，我國出臺了所得稅法。新法規(guī)統(tǒng)一了納稅人、稅率、稅前扣除標準和稅收優(yōu)惠等內容，與此同時，新會計準則非常重視所得稅的變化，充分說明我國與國際會計接軌的趨勢。由此可以看出，研究新稅法和新準則之間的差異成為流行的熱點問題。所以，對我國新所得稅會計準則背景下的稅收法規(guī)相關差異性進行了梳理和分析，旨在提升我國所得稅會計和稅收的理論與實踐質量，對會計準則和稅收法規(guī)之間差異的研究具有重要的理論價值和現(xiàn)實意義。

一、新企業(yè)會計準則與稅法產(chǎn)生差異的原因分析

（一）目的不同

會計準則和所得稅法規(guī)二者之間的目標不同就是其差異的本質原因。依據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)會計準則的主要目標就是針對企業(yè)財務報告的使用者，包括一個企業(yè)的管理者、投資者，同時也包括我國相關政府機構以及社會有權利監(jiān)督的群眾等。而與這些相比較，所得稅法的主要目標指的是針對我國經(jīng)濟體制的特殊需求，構建一套規(guī)范的所得稅制度，可以為所有企業(yè)所共用?，F(xiàn)階段，我國會計準則的目標旨在為投資人、政府部分、債權人提供服務，所以，把這些人的收益擺在首位。相比較之下，所得稅法僅僅滿足社會公共的需求，實施國家政府機構的職能。這就引起了稅法與會計在計算所得稅中存在的永久性差異。

（二）基本前提不同

1.會計主體與納稅主體方面的差異。首先，在主體方面的基本前提就不同。會計主體可以是一個法律主體，也可以是一個經(jīng)濟主體。新企業(yè)所得稅法對內外資企業(yè)不再加以區(qū)分，不考慮其資金來源，除個人獨資企業(yè)和合伙制企業(yè)外，無一例外地依照所得稅法執(zhí)行。而納稅主體所講的主體就是指的具有獨立法人資格即可?？梢姡瑫嬇c所得稅計算過程中的納稅主體有所不同。

2.持續(xù)經(jīng)營假設方面的差異。所得稅法未能明確地指出其課稅行為構建在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的基礎上，但在實際的操作過程中，其中的多條條款間接地證明了征收所得稅要依照這種假設。例如，處理資產(chǎn)稅務時，固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷政策的執(zhí)行就運用了該前提條件。正是由于這個持續(xù)經(jīng)營的前提，我們知道一個企業(yè)在其實際會計實務和管理的過程中，必須保證經(jīng)濟資源專項利用，不可以將會計經(jīng)濟資源作為它用，并且企業(yè)需要負擔的債務和責任必須要按照合同和約定按時負責?？墒?，持續(xù)經(jīng)營就不一定可以保證。從稅法角度看，企業(yè)是否持續(xù)經(jīng)營，其所負擔的納稅義務不可避免。因而，在這方面，二者也有一定的差異性。

3.納稅年度和會計分期方面的差異。我國一般征收企業(yè)所得稅均是按照年度核算。納稅年度的準確核算日期是從由當年年初的元月1日一直到當年的年末最后一天12月31日為終止點。但是，在實際實踐過程中，很對企業(yè)的核算時間是無法保證這樣的分期期間。一旦有這樣的情況出現(xiàn)，就需要根據(jù)會計的實質性原則，將這個企業(yè)的真實經(jīng)營期間才可以當成納稅年度。如果清算企業(yè)時則視清算時間為納稅年度。通過以上分析可知，該條款是以持續(xù)經(jīng)營為前提的，分段考核計算的企業(yè)經(jīng)營成果。此外，在考慮繳稅年度時不但要關注會計分期的假設，還要考慮企業(yè)的中間營業(yè)或停止運營的情況，這樣做的目的是為了保證征稅公平，保護納稅人權益。與納稅年度相比，會計分期旨在邊界會計數(shù)據(jù)的使用者能準確完整地掌握企業(yè)經(jīng)營情況。

4.貨幣計量和計稅本位幣方面的差異。依照所得稅法，企業(yè)在繳納所得稅以人民幣為結算單位。其經(jīng)營所得是外幣結算的，當其上交所得稅時，應將外幣換算成人民幣。相比較之下，會計上的貨幣計量定義，主要是指會計主體實施會計確認、計量和報告時，通常以貨幣作為計量的單位，目的是為了更直觀地表現(xiàn)會計主體的財務情況、運營狀況和現(xiàn)金流情況。

二、新企業(yè)會計準則與稅法差異的會計處理方法差異性分析

在會計實務中，財務人員按照企業(yè)會計準則確認的利潤與按稅法計算的應納稅所得額不一定相同。首先，二者會計相關處理的途徑方面有差異。新會計準則在我國企業(yè)應交所得稅的計算時，需要應用應付稅款和納稅影響會計法，同時準則中也表明計算步驟必須使用資產(chǎn)負債表債務法。其次，二者在收入、費用等方面的確認過程方面也存在差異。在處理會計成本、損失并進行損益核算的過程中，一定要根據(jù)我國財政部門所規(guī)定的一切財務、稅務等政策和法律法規(guī)來實施。在申報納稅的過程中，應納稅所得額在確認的過程中，由于核算的方法和會計時期的差距，非常容易導致稅前會計利潤與應納稅所得額之間有差異。與此同時，二者在計稅基礎的相關處理方法方面也存在一定的差異。最后，在計提減值準備的方面也有處理方法方面的差異。根據(jù)新的會計準則的內容，企業(yè)的財務人員在每個資產(chǎn)負債表日都應該復核遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，如果企業(yè)在后續(xù)時間內，應繳納的所得稅不能確保遞延所得稅資產(chǎn)的轉回，那么就可以減計其賬面價值。

參考文獻

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第7篇：持續(xù)經(jīng)營準則范文

在此次的12項審計準則中，最引人注目的新增加了關于在審計報告中溝通關鍵事項的規(guī)定，要求在審計報告中對審計工作中發(fā)現(xiàn)的重要項目予以單獨說明。除此之外，對審計結論和報告、持續(xù)經(jīng)營等涉及的6項準則做出實質性修訂，對審計工作底稿、審計證據(jù)等5項做出一些文字性的調整。

一、新審計報告準則的修訂背景

2008年全球經(jīng)濟危機以來，世界各國的經(jīng)濟普遍遭受重創(chuàng)。政府部門、監(jiān)管機構和利益相關者，在積極反思原因的過程中，逐步提高了對審計報告信息含量的重要性認識，審計報告的改革應運而生。

為了提高審計報告的信息含量，滿足資本市場改革與發(fā)展對高質量會計信息的需求，保持我國審計準則與國際準則的持續(xù)全面趨同，2016年12月23日，財政部了12項中國注冊會計師審計準則。新審計報告準則改變以往對于審計報告標準化的要求更加強調審計報告的信息質量，增強其對于報告使用者的有用性，加強注冊會計師與管理層的溝通，提高了審計工作的透明度，在一定程度上降低了審計風險。

二、新審計報告準則的主要內容

（一）新制定準則的主要內容

新制定的《中國注冊會計師審計準則第1504號――在審計報告中?賢ü丶?審計事項》，明確要求注冊會計師在上市實體審計報告中增加關鍵審計事項部分，用于溝通關鍵審計事項。

1）準則對關鍵審計事項予以明確定義并給出了其如何決策的整體思路。

2）明確要求單設“關鍵審計事項”段，說明其原因，應對策略

3）在審計工作底稿中記錄有關的關鍵審計事項

4）不得在審計報告的關鍵事項部分溝通的其他相關事項

（二）實質性修訂的準則的主要變化內容

1.中國注冊會計師審計準則第1501號――對財務報表形成審計意見和出具審計報告

1）審計報告要素順序發(fā)生變化，將審計意見作為審計報告的第一部分，并要求在在無保留意見的審計報告中增加了“形成審計意見的基礎”。

2）增加了有關管理層評估被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的責任。

3）改進了注冊會計師對財務報表審計責任和工作的表述，增加對“合理保證”、“重要性”，尤其是關鍵審計事項等審計概念的核心闡述。

4）增加“形成審計意見的基礎”段落，根據(jù)具體情況改為“形成保留/否定/無法表示意見的基礎“。

5）增加關于披露項目合伙人姓名的要求，要求其出具的審計報告應當注明其項目合伙人。

2.中國注冊會計師審計準則第1502號――在審計報告中發(fā)表非無保留意見

1）涉及與關鍵審計事項相關的無法表示意見審計報告時，不允許其審計報告中包含關鍵審計事項部分。

2）在發(fā)表無法表示意見審計報告時，不得包含注冊會計師對其他信息的責任部分。

3.中國注冊會計師審計準則第1503號――在審計報告中增加強調事項段和其他事項段

1）規(guī)定增加強調事項段的前提是不導致注冊會計師發(fā)表非無保留意見，以及該事項未被確定為關鍵審計事項。

2）“與持續(xù)經(jīng)營相關的重大不確定性”段落，不再列入強調事項，而要求單獨作為一部分分列，使得強調事項段適用的范圍變窄。。

3）明確了增加其他事項段的前提，并將其他事項段單獨作為一部分予以列報。

4.中國注冊會計師審計準則第1151號――與治理層的溝通

1）擴展了與治理層的溝通事項，將影響審計報告形式和內容的情形（如有）也包括到了溝通事項當中，并且特別指出還應包括識別出的特別風險。

2）對溝通的對象以及溝通的形式和時間安排都做了詳細的說明。

5.中國注冊會計師審計準則第1324號――持續(xù)經(jīng)營

1）增加了第十六條，要求注冊會計師就其獲取的關于管理層編制財務報表運用持續(xù)經(jīng)營假設的審計證據(jù)是否充分、恰當進行評價。

2）增加了第十九條，如果注冊會計師根據(jù)獲取的審計證據(jù)認為識別出的影響被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的事項不存在重大不確定性，注冊會計師應當評價財務報表是否對這些事項或情況作出充分披露。

3）在審計報告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關的重大不確定性”單獨部分。

6.中國注冊會計師審計準則第1521號――注冊會計師對其他信息的責任

1）名稱修訂為“注冊會計師對其他信息的責任”。

2）將其他信息的范圍進行了限定，明確了財務信息初步公告、證券發(fā)行文件不使用該準則條例。

3）增加了注冊會計師獲取其他信息的程序，要求注冊會計師在了解到似乎存在重大錯報的跡象時要保持高度警覺。

4）增加了注冊會計師面對可能增加審計風險的事項的應對措施。

5）將“其他信息”作為單獨、 的一部分進行報告。

（三）僅作出文字調整的準則項目

對中國注冊會計師審計準則的第1111號、1131號、1301號、1332號、1341號，分別就審計業(yè)務約定、審計工作底稿、審計證據(jù)、期后事項、書面聲明作出了一些文字性的調整，以便信息使用者更易于理解。

三、新審計報告準則的積極作用

（一）提高審計報告的信息含量，增強其決策相關性

新審計準則新增加的關鍵事項段，能夠進一步的說明被審計單位的某些重要事項，使信息使用者更加全面和詳盡的理解審計報告的內容，從而提高了審計報告的信息含金量，也是的使用者的決策更加科學和合理。這些變化更便于信息使用者進一步的理解被審計單位的財務狀況，增強其決策的相關性。

（二）提高審計報告的溝通價值，拉近社會公眾的距離

過去的審計報告采取標準的格式和內容，實際上造成了與社會公眾一定程度上的隔閡，社會公眾很難從其中發(fā)現(xiàn)其想要獲取的更多的有價值的，針對自身特點需要的信息，此次新修訂的審計準則，尤其是增加的關于關鍵事項的溝通問題，可以使信息使用者更易于理解審計報告的內容，增強社會公眾對審計行業(yè)的認識，使審計報告更接地氣。

（三）強化注冊會計師的責任，提高審計質量，彌補了之前對于持續(xù)經(jīng)營、其他信息等方面的不足，更加關注注冊會計師的獨立性

新的審計準則對于報表使用者關注的持續(xù)經(jīng)營、其他信息等給于明確的規(guī)定，并且強調了注冊會計師對于獨立性的要求，這樣不僅可以進一步滿足信息使用者對其關注的重點鄰域的信息需求，其實也在一定程度上提高了審計質量，降低了審計風險。

四、應對新準則挑戰(zhàn)

新審計報告準則的實施，一方面確實是縮小了信息使用者與注冊會計師之間的差距，另一方面也給計師事?賬?和注冊會計師帶來極大的挑戰(zhàn)。

第8篇：持續(xù)經(jīng)營準則范文

自審計誕生以來，由于其總是在特定的社會經(jīng)濟環(huán)境中，社會公眾和注冊會計師對于審計的認識存在不同，對于審計工作的評價不同，審計期望差距就伴隨著審計工作一直延續(xù)到了今天，并在審計的不同發(fā)展階段呈現(xiàn)出了不同表現(xiàn)形式。在我國，審計期望差距問題也受到了足夠的重視，特別是在2007年1月1日起開始實施的《中國注冊會計師審計準則》，標志著我國擁有了完善的執(zhí)業(yè)準則體系，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務有了更加明確的法律規(guī)定，在一定程度上修正和彌合了審計期望差距。

但是隨著經(jīng)濟的發(fā)展，組織結構發(fā)生變革，經(jīng)營方式多樣化以及信息技術的更新，社會公眾對于注冊會計師的要求不斷提高，產(chǎn)生了更高的期望，注冊會計師則在不斷改進中尋求職業(yè)界和環(huán)境中的平衡，審計理論界和實務界對此做了很多的探討，但是大多數(shù)文章僅從理論上探討了需要注冊會計師、社會公眾和審計準則制定機構共同努力，很多措施操作性并不強，本文基于審計準則的角度主要是出于以下原因：首先，1993年新西蘭的Porter運用結構分析法，得出構成審計期望差距不同要素之間的差異，研究表明，在審計期望差距中約有16%的差距來源于不符合職業(yè)準則的行為，約34%的差距來自于社會公眾的不合理期望，而約有50%的差距來源于執(zhí)業(yè)準則的自身缺陷，由此可以看出研究審計準則本身對于彌合審計期望差距有著關鍵的作用；其次，由于審計準則固有的局限性—審計準則的制定總是在經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生之后，具有滯后性，所以，如何制定合理的審計準則來彌合審計期望差距，適應快速發(fā)展的經(jīng)濟環(huán)境也就有了更深遠的意義；最后，2007年起施行的新審計準則已經(jīng)在為彌合審計期望差距做了較大的改善，但是很少學者對此進行研究，本文試圖在總結新準則對審計期望差距的影響的基礎上，提出審計準則如何進一步完善來彌合審計期望差距。

二、基于審計準則的視角對審計期望差距構成要素圖的二次修正

在審計期望差距構成因素的框架中，最為清晰的應該說是由加拿大特許會計師協(xié)會下設的麥克唐納委員會（1988）將審計期望差距分為四個部分，如圖1所示。

如圖1所示，期望差距是公眾對于審計的期望與公眾對目前審計業(yè)績認識的差距，麥克唐納委員會在報告中指出：“該圖的重點在于公眾期望和公眾的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看法可能是實際的，也可能不是。一個令人失望的、不切實際的期望，或一個錯誤的業(yè)績看法，就如同審計和會計準則的真正缺陷一樣，會破壞公眾對審計人員和已審計信息的信任。然而，當職業(yè)界試圖縮減期望差距時，評價公眾期望和看法的現(xiàn)實性就顯得很重要。假如公眾有現(xiàn)行的執(zhí)業(yè)準則未滿足的合理期望（圖1中BC段的距離）或執(zhí)業(yè)的業(yè)績未達到其準則要求（圖1中CD段的距離），那么就應該改進準則或提高業(yè)績水平。另一方面，假如問題是公眾的期望不合理（圖1中AB段的距離）或對業(yè)績的看法錯誤（圖1中DE段的距離），那么從邏輯上說就應該改進公眾的理解。但這似乎缺乏可行性，所以職業(yè)界仍然必須準備對付這種結果?！?/p>

在麥克唐納委員會的審計期望差距構成要素圖問世之后，Humphrey（1992），Porter（1993）也分別提出了各自對于審計期望差距構成因素的看法，我國審計期望差距的研究起步較晚，胡繼榮（2001）認為審計期望差距分為審計能力不足而形成的差距和由于公眾的認識錯誤而形成的差距，趙麗芳（2007）則將審計期望差距劃分為三部分：第一部分是審計人員現(xiàn)實執(zhí)業(yè)質量的差距，第二部分是審計準則等規(guī)范的約束導致的差距，第三部分是社會公眾缺乏正確認識而導致的差距。

審計期望差距是審計供求雙方在特定社會環(huán)境下的產(chǎn)物，社會環(huán)境不同，圖1中各個要素的相對位置就必然具有差異性，由于對于審計期望差距概念理解的不同，圖1中E軸的存在性就會產(chǎn)生分歧，但是A、B、C、D軸的存在性還是確定的，B軸中所說的可能的準則是在現(xiàn)有的審計理論和技術水平條件下，審計供給方所分擔的企業(yè)信息風險，但因審計供給方認識偏差，審計準則制定權合約安排得非有效、準則制定過程交流的非充分導致了審計準則的不完善，由此產(chǎn)生了BC段的差距，還有就是B、C軸的相對位置，在我國，在審計準則國際趨同的大背景下，使得我國在特定的歷史時期中C軸的位置位于了B軸的左邊，但是隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國可能的準則B軸必然會一直向左端移動并超過C軸。

本文界定的審計期望差距是社會公眾對注冊會計師審計的期望與特定歷史時期的審計執(zhí)業(yè)水平之間產(chǎn)生的差距，筆者認為審計供求雙方在特定歷史時期共同作用下形成的差距才是真正意義上的審計期望差距，是一種現(xiàn)實的審計執(zhí)業(yè)質量對審計需求方審計期望的承擔落差，所以，本文基于審計準則的視角對審計期望差距構成要素圖進行了二次修正，如圖2所示。

由于本文采用的審計期望差距的定義與麥克唐納的定義不同，差異使得本文E軸構成要素取消，其他的構成要素與麥克唐納期望差距構成要素一致，不再贅述。

三、審計期望差距的審計準則原因

從重構的審計期望差距構成要素圖2中，我們看到在合理的審計差距中很大一部分是審計準則差距，同樣在上文中提到的新西蘭的Porter在其構建的審計期望差距構成因素框架中論證到審計期望差距中約有50%來自于審計準則。而審計準則的缺陷導致的審計期望差距筆者認為有以下三個方面的原因：

（一）審計準則制定的制度環(huán)境

審計準則作為注冊會計師行業(yè)的行為規(guī)范，相當于審計界與社會制定的一個契約，其目的是為了體現(xiàn)出相關各方的權利和利益，這些權利和利益反映的就是各方的審計期望，在環(huán)境的變遷中，伴隨而來的是審計期望差距的不斷產(chǎn)生，為了縮小審計期望差距，就需要將B軸和C軸之間的距離不斷縮小。國外的審計準則于1917年，中國的審計準則始于1991年，可以說，我國用20年的時間走完了國外90年的道路，但是一個新的問題產(chǎn)生了，我國審計準則的變遷該怎樣去借鑒國外的審計準則呢？筆者認為，選擇怎樣的審計準則是取決于審計環(huán)境的。

我國審計環(huán)境主要包括經(jīng)濟體制改革、財政體制改革、產(chǎn)權制度改革、國企改革甚至社會文化環(huán)境，可以說，經(jīng)濟體制改革和開放是其中的核心內容，一個國家的經(jīng)濟體制決定了其國民經(jīng)濟相關的各行各業(yè)的制度改革，改革開放前，我國的經(jīng)濟體制和產(chǎn)權制度是屬于公有制的；改革開放后是以公有制經(jīng)濟為主體，多種所有制經(jīng)濟并存的狀態(tài)，此時的審計準則主要是服務于國家的宏觀調控，側重于保護國有投資者的利益；隨著改革開放的深入開展，非公經(jīng)濟的地位進一步提升，政府逐漸退出競爭性的行業(yè)，政企分開，形成了現(xiàn)代企業(yè)制度，此時審計準則不僅需要保證國有投資者的利益，還需要更加關注私人投資者的權利。審計準則的主模式大體上可以分成三種：私人投資主導型、企業(yè)主導型、國家投資或政府管理主導型，從我國經(jīng)濟體制改革中，審計準則主要是從“國家投資或政府管理主導型”逐漸向“國家投資或政府管理”和“私人投資”相結合演變。我們也看到了歷次審計準則的變遷都反映了國家對于縮小審計期望差距的不懈努力，所以，筆者認為由于審計環(huán)境造成的審計期望差距是階段性的。

（二）審計準則制定的組織結構

一方面，在中國注冊會計師協(xié)會成立之前我國的審計準則是由財政部制定的，自中國注冊會計師協(xié)會成立之后，財政部將制定審計準則的行政權利轉移給了中國注冊會計師協(xié)會，可以說，此時審計準則的制定是反映了審計職業(yè)界對于注冊會計師法律責任的看法，但是這就大大降低注冊會計師在遇到法律責任時辯護的說服力，由于中國注冊會計師協(xié)會是一個行業(yè)自律組織并不能稱作一個政府部門，因此，制定的自認為合理的行業(yè)技術標準較公眾而言就缺乏公信力和約束力。

另一方面，從審計目標的變遷過程中可以看出，查錯防弊從最初開始就是審計的目標，但是執(zhí)業(yè)界一直不愿意以積極的態(tài)度承擔這種責任，而是將其作為驗證財務報表公允性的一個附屬產(chǎn)品，這就會使公眾產(chǎn)生這樣的認識，即審計準則就是注冊會計師為了規(guī)避自己的審計風險，躲避法律責任，保護自身利益而設計的一種制度。

正是以上兩個方面的共同作用，即使注冊會計師再盡力按照審計準則實施審計，審計質量與公眾的審計期望也會存在差距。

（三）審計準則制定的具體內容

首先，審計準則制定中存在著原則或者規(guī)則傾向的考慮。這兩個名詞來源于法律，原則賦予了更多的裁量權，具有不確定性，是規(guī)則的出發(fā)點和歸宿點，為規(guī)則制定了使用范圍，然而，規(guī)則制定了假設條件、行為模式和具體的法律后果，是原則的具體化。

同樣原則和規(guī)則的取舍在審計準則的制定過程中也是存在的，原則導向審計的審計準則是與審計相關的價值觀念或理念的規(guī)范化，賦予注冊會計師更多的職業(yè)判斷，要求注冊會計師具有較高的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德素養(yǎng)，但也存在被濫用職業(yè)判斷的可能性；規(guī)則導向的審計準則包含了具體的標準、行為指南，需要的職業(yè)判斷較少，但是規(guī)則導向的審計準則也為注冊會計師通過設計或者改變組織結構、交易模式，與被審計單位一起規(guī)避界限測試的舞弊埋下了伏筆。隨著經(jīng)濟業(yè)務的日益發(fā)展，審計失敗案例的越來越多，為了糾正規(guī)則導向帶來的偏差，審計準則在與國際趨同的道路上越來越注重原則導向，但是這在審計環(huán)境還不健全的大背景下，原則導向審計的預期效果就顯得比較一般。因此，在具體審計準則制定中，這兩種審計導向的選擇會導致審計期望差距。

其次，審計準則制定的某些條款規(guī)定存在漏洞。例如，在我國審計準則中規(guī)定禁止鑒證業(yè)務的或有收費卻沒有禁止非鑒證業(yè)務的或有收費，但是，現(xiàn)實中非鑒證業(yè)務的或有收費常常使得注冊會計師和被審計單位的關系愈發(fā)親密，從而影響審計獨立性的發(fā)揮，進而影響審計質量。

最后，審計準則制定具有滯后性?？梢哉f，在現(xiàn)行審計準則中許多條款后面都有著活生生的案例，比如美國的麥克森·羅賓斯公司倒閉事件（1938），導致了美國第一個整套審計準則—《一般公認審計準則》的誕生，2001年的安然-安達信事件導致了《薩班斯—奧克斯法案》的成型，應該說，許多的條款都是源于資本市場血的教訓，但就是這樣，才催生出每條審計準則的不斷完善，這種完善審計準則和審計實務操作形成的時間差必然也會導致階段性的審計期望差距。

四、新審計準則對審計期望差距的完善

應該說我國已經(jīng)意識到了審計準則在縮小審計期望差距中的作用，在每次的審計準則修訂中都很好地體現(xiàn)了這樣的思路，2006年2月15日修訂的審計準則就是如此。筆者總結了幾個方面：

（一）審計報告準則改進

審計報告是溝通注冊會計師和社會公眾之間的橋梁，是注冊會計師審計工作結果的反映，更是社會公眾對于注冊會計師進行審計工作評價的依據(jù)，所以審計報告對于彌合審計期望差距有很大的作用?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1501號—審計報告》對審計報告的要求較之前發(fā)生了變化，具體體現(xiàn)在：（1）明確了會計責任和審計責任的界限。舊審計準則對會計責任和審計責任的界定很模糊，只是表述為：編制會計報表是管理層的責任，在實施審計工作的基礎上對審計的會計報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責任，并無具體說明各自的具體責任。新的審計準則中歸納了對內部控制的責任、對會計政策的責任、對會計估計的責任等三項責任是管理層應該承擔的會計責任。注冊會計師的責任是這樣表述的：注冊會計師應該遵守職業(yè)道德的相關要求，計劃和實施審計工作，從而對財務報表是否不存在由于錯誤和舞弊導致的重大錯報獲取合理保證。（2）擴大審計范圍。舊審計準則對審計范圍的表述一直是三大會計報表，即資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表。但是新準則在此基礎上加上了所有者（或股東）權益變動表和財務報表附注，表述也由“會計報表”變?yōu)榱恕柏攧請蟊怼?。審計對象范圍的擴大也意味著注冊會計師審計責任的擴大，這在一定基礎上彌合了審計期望差距。

（二）持續(xù)經(jīng)營準則改進

新頒布的《中國注冊會計師審計準則第1324號—持續(xù)經(jīng)營》對重大疑慮事項的規(guī)范進行了再次修訂，在此次修訂中保留了原有審計準則中從經(jīng)營、財務和其他三個方面對被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況的描述，同時指明了在審計持續(xù)經(jīng)營過程中注冊會計師和被審計單位的責任，具體體現(xiàn)在：（1）明確了被審計單位管理層和注冊會計師的責任。新審計準則中明確指出，根據(jù)適用的會計準則和相關會計制度評估被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力是管理層的責任。注冊會計師的責任是考慮管理層在編制財務報表中披露的有關持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性。從準則的界定中我們可以看出，注冊會計師在進行財務報表審計的過程中，考慮管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設的適當性和披露的充分性，但是對于沒有提及到持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的審計報告不應該視為注冊會計師對被審計單位能夠持續(xù)經(jīng)營做出的保證。（2）規(guī)范更加合理的審計程序。新審計準則中規(guī)定，注冊會計師判斷被審計單位持續(xù)經(jīng)營的假設可以分為下列四大程序：首先，了解可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況；其次，評價管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估；再次，考慮超出管理層評估期間的事項或情況；最后，實施進一步審計程序。新規(guī)范的審計程序減少了大量的主觀判斷，而且充分考慮了各種風險因素，體現(xiàn)了新準則采用的風險導向的審計思路，這樣的審計程序有利于提升注冊會計師的審計質量，從而彌合審計期望差距。

（三）其他方面的改進

除上列舉的具體準則條款之外，新審計準則在其他一些條款中也對彌合審計期望差距產(chǎn)生了巨大的影響，具體表現(xiàn)在：（1）更加明確注冊會計師的法律責任和管理層的會計責任，例如在《中國注冊會計師審計準則第1141號—財務報表審計中對舞弊的考慮》中更新了舞弊的定義，考慮了舞弊的風險因素，明確了在財務報表審計中對舞弊的管理層的會計責任和注冊會計師的法律責任；《中國注冊會計師審計準則第1111號—審計業(yè)務約定書》更加明確了審計約定書包括的15方面內容，對執(zhí)行審計工作的安排、審計報告格式、違約責任、管理層對財務報表的責任和注冊會計的審計責任做了更加細致的劃分，這些責任的劃分和界定將會大大縮小審計期望差距。（2）間接提高了注冊會計師執(zhí)業(yè)質量的準則，如《中國注冊會計師審計準則第1152號—與治理層的溝通》，《中國注冊會計師審計準則第1152號—前后任注冊會計師的溝通》，這兩條準則是對我國注冊會計師有關溝通方面的規(guī)范，意味著我國注冊會計師的溝通規(guī)范和國際已經(jīng)開始接軌，這種有效溝通必然會提高審計質量，彌合審計期望差距。

五、完善審計準則以進一步彌合審計期望差距

從上文的分析中可以看出新準則在彌合審計期望差距上已經(jīng)做了很多努力，但眾所周知，審計準則是有時效性的，需要隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化不斷地修訂和完善，筆者提出以下幾方面措施來進一步完善審計準則，從而達到彌合審計期望差距的作用。

（一）建立政策研究部門

從上文第二部分的分析中，可以得出，審計環(huán)境對于審計準則的執(zhí)行效果起了很大的作用，反過來，我們應該嘗試讓制定的審計準則更加適應當前的審計環(huán)境。因此，建立專門的政策研究部門就顯得尤為重要，部門人員不僅需要掌握基本的會計、財務和審計知識，而且應該熟知社會學，經(jīng)濟學，政治學等知識，只有這樣才能對于充分把握國家的宏觀經(jīng)濟政策，理解國家的戰(zhàn)略決策方針，進而展開調研活動，制定合理的審計戰(zhàn)略，促進審計準則不斷完善，彌合審計期望差距。

（二）建立政府監(jiān)管下的自律型準則制定機構

從我國審計準則制定機構的變遷過程中可以看出，之前獨立型準則制定機構存在著和審計職業(yè)界脫節(jié)的弊端，目前的自律型準則制定機構則更多地偏袒注冊會計師的利益，因此，政府監(jiān)管下的自律型準則制定機構就成為了一種折中的選擇，這樣才能平衡注冊會計師和公眾的利益，彌合審計期望差距。

目前中國注冊會計師協(xié)會設立的審計準則委員會的構成可以看出注冊會計師行業(yè)的專家占多數(shù)，注冊會計師，中注協(xié)秘書，還有會計、審計學者共17名，超過全部31名委員的半數(shù)之多，因此，審計準則的制定機構需要增加證券業(yè)界、企業(yè)界和法律專家的比重，更多地反映公眾的利益。

（三）在適當時候將準則轉化為原則導向

筆者認為在制定審計準則的過程中，應當充分考慮注冊會計師和社會公眾的利益，結合預測未來可能的審計環(huán)境，提出一種抽象性的原則。與此同時，審計準則制定者應該結合審計實務將抽象的原則具體化為規(guī)則，具體到審計計劃、審計過程和審計結果。如果注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平，行業(yè)素養(yǎng)整體提高時，也可以適時將規(guī)則抽象為更加靈活的原則。

我國于2009年12月到2010年1月連續(xù)發(fā)出四批審計準則征求意見稿，修訂后的審計準則充分體現(xiàn)了原則導向思路，將包括《中國注冊會計師審計準則第1131號—審計工作底稿》在內的九項具體準則中解釋內容移入應用指南中，不再在準則正文具體規(guī)范。相信在不久的將來，待整體審計人員素質不斷提高時，會有更多這樣的做法來彌合審計期望差距。

（四）制定更加合理、嚴格的準則

審計理論的研究是一個動態(tài)發(fā)展的過程，如果準則的制定者能夠及時了解公眾的需求，把公眾一些合理的期望轉化為準則的內容，同時剔除過時的審計規(guī)范，筆者認為有兩個途徑可以改善準則內容的質量：

第9篇：持續(xù)經(jīng)營準則范文

【關鍵詞】持續(xù)經(jīng)營；經(jīng)營活動現(xiàn)金流；經(jīng)營成果；現(xiàn)金流分析

一、現(xiàn)金流分析是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力判斷的基礎

持續(xù)經(jīng)營是會計基本假設之一，《企業(yè)會計準則第30號-財務報表列報》有如下基本要求：“在編制財務報表的過程中，企業(yè)管理層應當利用所有可獲得信息來評價企業(yè)自報告期末起至少12個月的持續(xù)經(jīng)營能力。評價時需要考慮宏觀政策風險、市場經(jīng)營風險、企業(yè)目前或長期的盈利能力、償債能力、財務彈性以及企業(yè)經(jīng)營管理層改變經(jīng)營政策的意向因素?！?/p>

可能導致對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況包括宏觀政策風險、市場經(jīng)營風險、法律風險等非財務因素，單從財務的角度來看，主要表現(xiàn)為兩大類：第一類為企業(yè)現(xiàn)金流慢性枯竭，第二類為企業(yè)現(xiàn)金流急性短缺。第一類企業(yè)經(jīng)營性虧損嚴重，且盈利預期不足，資不抵債，既不能獲取正常的商業(yè)信用，也不能贏得追加投資，現(xiàn)金流逐漸枯竭，不能支付維系企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動所需要的資金；第二類企業(yè)短期內出現(xiàn)了嚴重的資金困難，而企業(yè)資產(chǎn)的變現(xiàn)能力又差，不能按時籌集資金償還到期債務，又不能展期或進行債務重組，或不能繳納逾期的大額稅費，企業(yè)被迫清算。

第一類情況的企業(yè)主要是因為巨額虧損，現(xiàn)金流逐漸減少直至不能維系正常的經(jīng)營活動，這是一個逐步“失血”的過程。在一個較長時期內的一直處于虧損的狀態(tài)，最終影響到其持續(xù)經(jīng)營能力存在著重大的不確定性，這種情況通過對企業(yè)歷年資產(chǎn)負債表、利潤表的數(shù)據(jù)稍作分析便可一目了然；而第二類情況造成的企業(yè)持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性往往單從企業(yè)資產(chǎn)負債表、利潤表的數(shù)據(jù)是看不出來的，明明報表顯示是盈利的企業(yè)卻出現(xiàn)了資金鏈斷裂，企業(yè)難以維系的局面。這種情況下就需要從現(xiàn)金流量表入手，分析企業(yè)的現(xiàn)金流才能做出更準確的判斷。這類企業(yè)最初表現(xiàn)為營運資金以及經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額出現(xiàn)負數(shù)，企業(yè)資產(chǎn)的變現(xiàn)能力差，可用于償債的資產(chǎn)變現(xiàn)凈值大幅減少，甚至影響到了企業(yè)的信用等級，企業(yè)已無法從銀行等金融機構融資，最終出現(xiàn)企業(yè)因資金周轉困難而破產(chǎn)。其被迫清算或者破產(chǎn)往往是短期、突發(fā)性的因素所致。由此可見，合理充足的現(xiàn)金流是公司持續(xù)經(jīng)營的基礎，是企業(yè)賴以生存的前提。通過對現(xiàn)金流進行分析能進一步認識企業(yè)經(jīng)營成果的實質，進而正確評價企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力?，F(xiàn)金流分析是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力判斷的基礎。

二、現(xiàn)金流分析能修正企業(yè)經(jīng)營成果一般分析的結論

通常企業(yè)列報的財務報表中，現(xiàn)金流量表是唯一按照收付實現(xiàn)制編制的，資產(chǎn)負債表、利潤表是按照權責發(fā)生制原則編制的，只有現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)反映了本期的實際經(jīng)營情況，而其他報表數(shù)據(jù)都是在持續(xù)經(jīng)營假設的前提下，對應采取的會計政策、會計方法進行判斷和估計的基礎上，按照一定會計確認、計量和報告的原則和方法進行核算的結果，某種意義上說是對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的估算，含有對未知因素進行職業(yè)判斷和預測的成分，具有一定的不確定性，核算出來的利潤數(shù)字并不就意味著是真正現(xiàn)實了的經(jīng)營成果。

企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營假設，權責發(fā)生制原則下因存在非付現(xiàn)成本費用、公允價值變動損益及資金流與貨物流的不同步等原因，報表上的利潤充滿了不確定性，若分別從權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的角度出發(fā)對經(jīng)營成果進行分析可能會得出截然不同的結論。如數(shù)據(jù)上看，企業(yè)銷售和利潤同步增長，發(fā)展勢頭良好，公司在實際經(jīng)營活動中過度采取了賒銷的方式，而采取賬齡分析法，企業(yè)所有客戶賬齡也都是一年以內的，當期不需要計提壞賬準備，但應收賬款增長率大大超過利潤增長率，貨款回籠慢，應收賬款周轉率越來越低，現(xiàn)金流量表“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”數(shù)據(jù)遠遠小于利潤表“主營業(yè)務收入”的金額，“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”遠遠小于“凈利潤”，企業(yè)經(jīng)營性現(xiàn)金凈流量為負數(shù)且絕對值呈增大的趨勢，則企業(yè)壞賬增多的可能性就會增加，企業(yè)盈利可能只是表象。說明在權責發(fā)生制下，利潤可能只是賬面上的數(shù)字，不等于實際實現(xiàn)了，因此在沒有實際獲取了因利潤而增加的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物之前，利潤數(shù)據(jù)和實際盈利并不是一個概念。

對企業(yè)現(xiàn)金流的分解和對比分析，不但可以準確了解掌握企業(yè)經(jīng)營的實質，正確判斷企業(yè)經(jīng)營質量好壞，揭示其經(jīng)營風險高低，避免被表面的利潤數(shù)據(jù)所迷惑，還可以據(jù)此預測其發(fā)展?jié)摿?。對企業(yè)自身而言，從現(xiàn)金流入手，對資金籌集、使用及增減變動原因進行分析，從質的角度來分析企業(yè)經(jīng)營成果，既能判斷企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)程度，找出經(jīng)營成果實質上的不足之處，有針對性地進行督促整改，防止企業(yè)“虛胖”，又促進企業(yè)不斷優(yōu)化現(xiàn)金流管理，通過持續(xù)改進不斷提高，防范企業(yè)潛在的經(jīng)營風險，這對于企業(yè)提高企業(yè)經(jīng)營成果質量，保障企業(yè)可持續(xù)發(fā)展具有現(xiàn)實的指導意義。

對于一個持續(xù)經(jīng)營企業(yè)而言，資產(chǎn)負債表、利潤表是權責發(fā)生制原則下核算的數(shù)據(jù)反映了企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果的量，而現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)則是收付實現(xiàn)制原則下核算的經(jīng)營情況，反映了企業(yè)經(jīng)營成果的質。通俗地說，現(xiàn)金流指標反映了企業(yè)利潤類指標的合金量，是按收付實現(xiàn)制原則核算的結果對權責發(fā)生制原則核算結果的修正，通過現(xiàn)金流分析能更真實、更準確地了解企業(yè)的經(jīng)營情況，對認識企業(yè)經(jīng)營成果的實質有著十分重要的意義，是企業(yè)經(jīng)營情況分析的基礎。

三、如何進行現(xiàn)金流分析

為了正確認識企業(yè)經(jīng)營成果的實質，須對企業(yè)的現(xiàn)金流進行分析。如何進行現(xiàn)金流分析，現(xiàn)金流分析包括哪些內容呢？

現(xiàn)金流量分析可以首先分析凈利潤與現(xiàn)金流量的關系，計算凈利潤現(xiàn)金保障倍數(shù)（即經(jīng)營現(xiàn)金流量凈額/凈利潤或每股經(jīng)營現(xiàn)金流量凈額/每股收益），判斷經(jīng)營成果的含金量，這是現(xiàn)金流量分析的重點。正常情況下，固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷以及其他遞延資產(chǎn)攤銷等費用在報告期不發(fā)生現(xiàn)金支出，但它們需要通過經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額加以回收，因此，凈利潤現(xiàn)金保障倍數(shù)大于1（具體數(shù)據(jù)視不發(fā)生現(xiàn)金支出的費用支出和凈利潤的比率而定，通常在1.2倍-1.5倍之間才是合理的）。例如，某公司年度經(jīng)營現(xiàn)金流量凈額為4200萬元，凈利潤6000萬元，不發(fā)生現(xiàn)金支出的固定資產(chǎn)折舊費用1200萬元，該公司實際的凈利潤現(xiàn)金保障倍數(shù)為0.7（4200/6000）倍，表明本年度所實現(xiàn)的利潤只有0%的現(xiàn)金保障，尚存在30%存在不能實現(xiàn)的風險，而本期折舊和攤銷費用的回收現(xiàn)金保障則為零。此例中，考慮折舊等回收所需現(xiàn)金，其經(jīng)營現(xiàn)金流量凈額需達到7200（6000+1200）萬元，凈利潤現(xiàn)金保障倍數(shù)需達到1.2（7200/6000）倍，其所實現(xiàn)的凈利潤才有百分之百的現(xiàn)金保障。

其次，現(xiàn)金流量分析可以結合資產(chǎn)負債表、利潤表等財務報表的數(shù)據(jù)進行分析，以進一步判斷其合理性、真實性。對于那些凈利潤現(xiàn)金保障倍數(shù)過高的公司而言，較合理情形是報告期回收了以往年度形成的應收票據(jù)、應收賬款，或預收賬大幅增加款，但是，假如出現(xiàn)期末應付票據(jù)、應付賬款、應交稅金異常增加的情況，就是不合理的，存在人為操縱現(xiàn)金流量、粉飾經(jīng)營現(xiàn)金流量凈額的可能性較大。

現(xiàn)金流分析還應結合企業(yè)所屬行業(yè)的特殊性，評價經(jīng)營性現(xiàn)金凈流量、凈利潤現(xiàn)金保障倍數(shù)等指標值的合理性。固定資產(chǎn)折舊或無形資產(chǎn)攤銷占當期成本或費用的比重很小的公司如房地產(chǎn)、外貿等行業(yè)的公司，正常情況下凈利潤現(xiàn)金保障倍數(shù)能保持在1左右，經(jīng)營成果的含金量就可能很足了，而固定資產(chǎn)折舊或無形資產(chǎn)攤銷占當期成本或費用的比重較高的公司如港口、鐵路運輸、路橋等類型的公司，正常情況下凈利潤現(xiàn)金保障倍數(shù)必須保持很高的水平才能保證固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)和利潤的現(xiàn)金回籠。

現(xiàn)金流分析的具體內容主要包括經(jīng)營活動、融資活動、投資活動現(xiàn)金流的質量及風險分析，相應的指標則包括主營業(yè)務收現(xiàn)百分比、經(jīng)營活動現(xiàn)金流凈額、凈利潤現(xiàn)金保障倍數(shù)、現(xiàn)金流凈額、每股經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量、市現(xiàn)率等。

參考文獻：

《企業(yè)會計準則第30號――財務報表列報》（財會[2014]7號）

作者簡介：

彭新武（1969―），男，漢族，安徽宣城人，大專學歷，1997年取得會計師專業(yè)技術職稱，2014年度以78分的成績通過高級會計師科目考試。

1991年畢業(yè)分配到安徽飛彩集團有限公司工作，歷任會計員、財務部銷售結算科科長、控股子公司經(jīng)營廠長兼財務科科長、集團財務部副經(jīng)理、經(jīng)理等職。1998年安徽飛彩集團有限公司改制后在深交所成功上市。