稅收立法權(quán)精選(九篇)

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第1篇：稅收立法權(quán)范文

[關(guān)鍵詞]優(yōu)先權(quán)；稅收優(yōu)先權(quán)；稅收征管；稅收征收管理；稅法

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》)在立法上第一次提出了“稅收優(yōu)先權(quán)”的概念,該法第45條規(guī)定:“稅收機(jī)關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的,稅收應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款,同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的,稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。”稅收債權(quán)是否享有稅收優(yōu)先權(quán)素有爭(zhēng)議。稅收優(yōu)先權(quán),指稅收債務(wù)人對(duì)于數(shù)人負(fù)有多數(shù)債務(wù)時(shí),稅收債權(quán)對(duì)于其他無擔(dān)保債權(quán)或有擔(dān)保債權(quán),享有優(yōu)先受償之地位。稅收優(yōu)先權(quán)制度在立法上的確立,對(duì)稅法學(xué)研究提出了新的課題,也為稅法的基礎(chǔ)構(gòu)架從財(cái)政學(xué)、稅收學(xué)的范式轉(zhuǎn)換或者回歸到法學(xué)范式,提供了機(jī)遇[1]。

一、稅收優(yōu)先權(quán)設(shè)立理由的通常觀點(diǎn)

可以說,各個(gè)國(guó)家和地區(qū)對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定都是很復(fù)雜的,而且在與其他物權(quán)和債權(quán),包括其他優(yōu)先權(quán)的競(jìng)合沖突中態(tài)度曖昧。例如,我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“稅捐稽征法”、“營(yíng)業(yè)稅法”及“關(guān)稅法”等對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)皆有規(guī)定,這些規(guī)定雖然皆以稅收優(yōu)先權(quán)為規(guī)范對(duì)象,但其規(guī)范的方式極不一致,此種不一致的情形,為法律體系處理上應(yīng)予避免但卻難以避免的現(xiàn)象。

國(guó)內(nèi)外通說認(rèn)為,稅收優(yōu)先權(quán)成立的根本理由在于稅收是滿足公共需要的手段,具有很強(qiáng)的公益性。稅收代表公共利益,私債權(quán)代表個(gè)人利益,當(dāng)個(gè)人利益與公共利益發(fā)生沖突時(shí),公共利益應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于私人利益,因此,稅收債權(quán)得以成立優(yōu)先權(quán)。從國(guó)家利益出發(fā)的觀點(diǎn)認(rèn)為,應(yīng)由立法賦予國(guó)家稅收絕對(duì)的優(yōu)先受償權(quán),稅收債權(quán)優(yōu)先于包括設(shè)定有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)在內(nèi)的其他所有債權(quán)。因此,爭(zhēng)取肯認(rèn)稅收優(yōu)先權(quán),以確保稅收債權(quán),成為稅收稽征機(jī)關(guān)歷年努力的目標(biāo)。[2](p86)

但是與此相對(duì)立,國(guó)外私法學(xué)者強(qiáng)烈反對(duì)此種觀點(diǎn),認(rèn)為稅收債權(quán)過分優(yōu)先于設(shè)定擔(dān)保權(quán)的債權(quán)受償,將從根本上損害以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)所建立的民法秩序的穩(wěn)定性,因而不宜提倡。例如,日本國(guó)在明治30年(1927)制定的舊國(guó)稅征收法規(guī)定,國(guó)稅劣后于由其法定交納期限1年前設(shè)定的質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)所保護(hù)的債權(quán),但優(yōu)先于此外所有的公租、公課及私債權(quán)。上述規(guī)定,遭到了當(dāng)時(shí)私法學(xué)者的強(qiáng)烈批判。為了解決該法中存在的這些問題,昭和34年(1959年)日本對(duì)國(guó)稅法進(jìn)行了全面的修改。[3](p350-351)這表明公共利益應(yīng)優(yōu)先于私人利益的論斷并不當(dāng)然成立,尚需進(jìn)一步探討。

正如卡多佐法官在評(píng)價(jià)公共用途與私人財(cái)產(chǎn)的關(guān)系時(shí)所指出的,“在財(cái)產(chǎn)‘影響到公共用途’的情況下,就可以限制財(cái)產(chǎn)權(quán)。這是一種便利(有些欺騙性)、含義模糊的表述,在它的掩護(hù)之下,所有權(quán)至上產(chǎn)生了許多例外。”[4](p180)國(guó)內(nèi)也有學(xué)者提出如果僅僅用公權(quán)優(yōu)于私權(quán)的理論對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)進(jìn)行解釋,是難以自圓其說的。作為佐證,他們提出新《稅收征管法》規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)并不是一律優(yōu)先于私權(quán)的。首先,新《稅收征管法》規(guī)定,稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán),但同時(shí)又規(guī)定“法律另有規(guī)定的除外”；其次,新《稅收征管法》規(guī)定,納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的,稅收應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。也就是說,如果稅款發(fā)生在抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)設(shè)定之后的,則不具有優(yōu)先效力。由此可見,稅收優(yōu)先權(quán)的優(yōu)先效力不是以公共利益的絕對(duì)性為基礎(chǔ)的,而是依條件而定的,公共利益優(yōu)先于私人利益的理論,不足以對(duì)其進(jìn)行解釋。

二、優(yōu)先權(quán)制度的域外考察

優(yōu)先權(quán)是直接根據(jù)法律規(guī)定,享有特殊債權(quán)的人可以從債務(wù)人的總財(cái)產(chǎn)、特定動(dòng)產(chǎn)、特定不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)值優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。[5]優(yōu)先權(quán)因其具有物權(quán)性、擔(dān)保物權(quán)的定限性,為特別的價(jià)值權(quán)和變價(jià)權(quán),具有擔(dān)保物權(quán)的從屬性、不可分性、物上代位性,所以在實(shí)質(zhì)上具備擔(dān)保物權(quán)的性質(zhì),這一結(jié)論對(duì)優(yōu)先權(quán)制度的確立與發(fā)展具有特別重要的意義。本來,債權(quán)是以按比例平等地被償還作為原則,即債權(quán)人平等原則,但是,有原則即有例外,在法律上作為這一原則的例外創(chuàng)設(shè)了優(yōu)先權(quán)。優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、留置權(quán)、質(zhì)權(quán)的一個(gè)重要區(qū)別在于,優(yōu)先權(quán)是出于立法政策上的考慮而規(guī)定的,其作用是對(duì)個(gè)別的特殊種類的債權(quán)加以保護(hù)。

優(yōu)先權(quán)制度淵源于羅馬法。羅馬法上的privirlegium inter personales actiones可以作為它的起源,確認(rèn)“不是從時(shí)間評(píng)價(jià)而是從原因評(píng)價(jià)”的特權(quán)是羅馬法的優(yōu)先權(quán)。[6]羅馬最初設(shè)立的“妻之嫁資返還優(yōu)先權(quán)”和“受監(jiān)護(hù)人優(yōu)先權(quán)”便是現(xiàn)今優(yōu)先權(quán)的雛形。優(yōu)先權(quán)制度能在羅馬法中占有一席之地,源于其適應(yīng)當(dāng)時(shí)社會(huì)生活之需要,從立足于弱者利益的保護(hù),到顧及社會(huì)公共利益的維護(hù),無不在伸張民法之正義精神,以此開了基于法律規(guī)定債權(quán)不一定平等受償之先河。

優(yōu)先權(quán)制度在《法國(guó)民法典》中得以確立也并不是基于偶然,而是由其歷史原因、社會(huì)原因、思想原因及其立法方式所決定的。法國(guó)民法對(duì)缺乏公示性的羅馬法的繼受,形成了其并不重視公示原則的歷史淵源及法律傳統(tǒng)；經(jīng)濟(jì)生活中的封建性與資本主義因素的混合參半的性質(zhì),構(gòu)成了其存在的社會(huì)基礎(chǔ),而且在當(dāng)時(shí)推崇絕對(duì)理性的思想,使得民法典起草者期望得以對(duì)社會(huì)生活進(jìn)行事無巨細(xì)的全方位調(diào)整,不愿留下任何法律漏洞。這樣,優(yōu)先權(quán)制度存在于法國(guó)民法典中就是很自然的事情了。

而優(yōu)先權(quán)制度在德國(guó)民法中無立足之地的主要原因在于:德國(guó)民法雖然與法國(guó)民法一樣進(jìn)行了大規(guī)模的羅馬法繼受活動(dòng),但是德國(guó)民法中的擔(dān)保法律制度并非源于羅馬法,而是源于日耳曼法。日耳曼法的擔(dān)保制度出于交易安全的考慮,對(duì)公示制度極為重視。優(yōu)先權(quán)制度因其缺乏公示性恰好與此相背。但是,雖然我們?cè)凇兜聡?guó)民法典》中難以找到“優(yōu)先權(quán)”這個(gè)概念稱謂,但這并不意味著優(yōu)先權(quán)制度的內(nèi)容在《德國(guó)民法典》中覓不到蹤跡。因?yàn)閮?yōu)先權(quán)制度的設(shè)立并不只是取決于立法對(duì)邏輯體系的追求,更為重要的是,優(yōu)先權(quán)在各個(gè)國(guó)家和地區(qū)都有成立的現(xiàn)實(shí)的社會(huì)需求,而不論人們?cè)诹⒎ㄉ先绾渭夹g(shù)化地賦予它何種稱謂。與《法國(guó)民法典》中的優(yōu)先權(quán)制度具有相似功能的《德國(guó)民法典》中的法定質(zhì)權(quán),就說明了這一點(diǎn)。

由以上考察可以看出,優(yōu)先權(quán)制度雖然體現(xiàn)了法之正義的理念,但其在各國(guó)立法中是否設(shè)立以及如何設(shè)立更是政治的、經(jīng)濟(jì)的、文化的、歷史傳統(tǒng)的及法律思想等各種社會(huì)因素的共同作用的結(jié)果。

三、利益衡量視角下的稅收優(yōu)先權(quán)制度分析

利益法學(xué)的倡導(dǎo)者赫克認(rèn)為,法律上各種命令,其本身是諸利益的產(chǎn)物,各種法律均存在此利益基礎(chǔ)。所謂法律,即是法共同體內(nèi)部互相對(duì)抗的、物質(zhì)的、民族的、宗教的、倫理的諸種利益之合力。[7](p71)所以我們認(rèn)識(shí)稅收優(yōu)先權(quán)并不能只是從公共利益與個(gè)人利益的視角出發(fā),因?yàn)樗俗鳛楣怖媾c個(gè)人利益的沖突交點(diǎn)之外,所涉及的利益還有諸如倫理的、經(jīng)濟(jì)的、民族的、政治的利益等等。

綜合法理學(xué)派的代表人物博登海默認(rèn)為,“在一個(gè)特定的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)框架中,由于社會(huì)狀況波動(dòng)不定,從而也需要對(duì)實(shí)現(xiàn)基本權(quán)利的優(yōu)先順序加以調(diào)整?！徽摲芍刃虻年P(guān)鍵價(jià)值之間的關(guān)系在某一特定社會(huì)環(huán)境的背景下會(huì)是什么,通常都存在著一系列供平衡和排列社會(huì)組織之目標(biāo)的可行選擇?！薄霸趥€(gè)人權(quán)利和社會(huì)福利之間創(chuàng)設(shè)一種適當(dāng)?shù)钠胶?乃是有關(guān)正義的主要考慮之一?！瓊€(gè)人對(duì)于實(shí)現(xiàn)他們的要求乃是深深地根植于人格的傾向和需要之中的,然而與此同時(shí),對(duì)上述三個(gè)價(jià)值的效力范圍進(jìn)行某些限制也是與公共利益相符合的。在這些情形下,正義提出了這樣一個(gè)要求,即賦予人的自由、平等和安全應(yīng)當(dāng)在最大程度上與共同福利相一致?！盵8](p298-299)龐德也認(rèn)為,法律秩序乃是在不斷地努力實(shí)現(xiàn)盡可能多的利益的過程中,調(diào)整彼此重疊的權(quán)利主張和協(xié)調(diào)相互沖突的要求或愿望的一種過程。[9](p233)

當(dāng)論及稅收優(yōu)先權(quán)存在的理由及其具體適用時(shí),我們也必須求得在個(gè)人權(quán)利和社會(huì)福利之間的平衡,在二者之間進(jìn)行合理的配置以符合正義的要求；此外,還必須慮及超出個(gè)人權(quán)利與社會(huì)福利之外的諸如政治、經(jīng)濟(jì)、倫理、宗教、心理等諸多利益因素,以期適應(yīng)不同的社會(huì)狀況,對(duì)權(quán)利安排和行使的優(yōu)先順序進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。不過我們應(yīng)當(dāng)明確,雖然法律的主要作用之一是調(diào)整與調(diào)和包括個(gè)人利益及社會(huì)利益在內(nèi)的種種相互沖突或者相互協(xié)調(diào)的利益。這在某種程度上必須通過頒布一些評(píng)價(jià)各種利益的重要性和提供調(diào)整這種種利益沖突與協(xié)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)的一般性規(guī)則方能實(shí)現(xiàn)。[8](p398) 但是,這一標(biāo)準(zhǔn)并不是可以統(tǒng)一或者劃一的,在不同的社會(huì)狀態(tài)下其會(huì)作出相應(yīng)的調(diào)整。確立相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)的努力無疑是異常艱辛的,但是,“只要是現(xiàn)實(shí)問題,它們所涉及的情況幾乎總是非常獨(dú)特的。沒有什么可以將我們從‘每一步的抉擇痛苦’中拯救出來?！盵4](p39) 這是我們?cè)谡摷岸愂諆?yōu)先權(quán)制度時(shí),也必須要體驗(yàn)并且克服的。

因此,我們論及稅收優(yōu)先權(quán)時(shí),不能只局限于對(duì)公共利益和個(gè)人利益的衡量,更不能認(rèn)為稅收優(yōu)先權(quán)是公共利益優(yōu)先于個(gè)人利益的結(jié)果。對(duì)此我國(guó)立法者已經(jīng)認(rèn)識(shí)到,所以在新《稅收征管法》第45條中作出了稅收優(yōu)先的例外規(guī)定,即“稅收機(jī)關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外?！?/p>

四、我國(guó)《稅收征管法》第45條之檢討

對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)涉及的各種利益的先后序位進(jìn)行安排的時(shí)候,人們無疑要作出一些價(jià)值判斷,這就又提出一個(gè)“利益評(píng)價(jià)”問題。羅斯科•龐德提出了解決問題的辦法,是一種實(shí)用主義的和經(jīng)驗(yàn)主義的方法。他認(rèn)為,法官(即評(píng)判人)應(yīng)當(dāng)了解其責(zé)任的性質(zhì)并應(yīng)當(dāng)在他所能得到的最佳信息的基礎(chǔ)上盡全力完成其職責(zé),而其最終的目的,便是盡可能多地滿足一些利益,同時(shí)使?fàn)奚湍Σ两档偷阶钚∠薅??！粋€(gè)時(shí)代的某種特定的歷史偶然性或社會(huì)偶然性,可能會(huì)確定或強(qiáng)行設(shè)定社會(huì)利益之間的特定的位序安排,即使試圖為法律制度確立一種長(zhǎng)期有效的或剛性的價(jià)值等級(jí)序列并沒有什么助益。[8](p399-400)

我國(guó)新《稅收征管法》第45條規(guī)定:“稅收機(jī)關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的,稅收應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款,同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的,稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。”人們對(duì)該條規(guī)定的稅收優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)受償一般無疑義,但是對(duì)留置權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)的競(jìng)合順位安排,卻存在爭(zhēng)議。

民法學(xué)者一般認(rèn)為留置權(quán)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于優(yōu)先權(quán)受償。日本《民事執(zhí)行法》第59條第4款和第188條規(guī)定,不動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)人在拍賣不動(dòng)產(chǎn)的情況下,其買受人必須償還留置權(quán)擔(dān)保的債權(quán)；第190條規(guī)定,動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)人在沒有得到留置權(quán)人的承諾時(shí)也不能進(jìn)行拍賣。日本法上,留置權(quán)優(yōu)先于優(yōu)先權(quán)。[10](p50)史尚寬先生也認(rèn)為,同一物上同時(shí)有留置權(quán)與優(yōu)先權(quán)時(shí),留置權(quán)優(yōu)先于優(yōu)先權(quán)；標(biāo)的物生有孳息時(shí),留置權(quán)人優(yōu)先于優(yōu)先權(quán)人受清償。但是,留置權(quán)也不應(yīng)絕對(duì)地優(yōu)先于一般優(yōu)先權(quán),因?yàn)楣惨尜M(fèi)用優(yōu)先權(quán)等的設(shè)立系基于其特殊的立法考慮,否則是與法理相悖的。[11](p397)

本文認(rèn)為,留置權(quán)與抵押權(quán)等約定擔(dān)保物權(quán)不同,也是一種法定擔(dān)保物權(quán)。留置權(quán)人所享有的債權(quán)是對(duì)合同標(biāo)的物的修繕、增值與保值的結(jié)果,基于此種事實(shí)關(guān)系,如若留置權(quán)不能優(yōu)先于包括稅收優(yōu)先權(quán)在內(nèi)的其他擔(dān)保物權(quán)受償,則無人愿意承擔(dān)修繕保管成本而甘為其他擔(dān)保物權(quán)人“做嫁衣”,因而會(huì)損及權(quán)利標(biāo)的物的應(yīng)有價(jià)值,進(jìn)而抑制相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展,無法滿足人們的此類需要,造成社會(huì)生活鏈條的脫節(jié),影響社會(huì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。這正是與“盡可能多地滿足一些利益,同時(shí)使?fàn)奚湍Σ两档偷阶钚∠薅取钡摹袄嬖u(píng)價(jià)”的最終目的相悖的。因此,無論納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前或之后,稅收優(yōu)先權(quán)都應(yīng)該劣后于留置權(quán)受償。

關(guān)于“價(jià)值判斷”與“利益衡量”的標(biāo)準(zhǔn),卡多佐法官作過精辟的論述。他認(rèn)為,價(jià)值包括那些看起來最個(gè)性化的價(jià)值,也是社會(huì)的產(chǎn)物,集體生活的產(chǎn)物,至少部分如此。社會(huì)“是理想最基本的創(chuàng)造者”,“價(jià)值判斷是為了闡述社會(huì)中人們的愿望,而非事物的自然屬性?！盵12](p123) 正義或道德的價(jià)值僅僅是必須通過同一方法評(píng)估的諸多價(jià)值中的一種。其他不涉及道德的價(jià)值:便利的價(jià)值或權(quán)宜的價(jià)值、經(jīng)濟(jì)的價(jià)值或促進(jìn)文化的價(jià)值,都是非終極性的,僅僅是達(dá)到其他價(jià)值的手段,它們必須接受調(diào)查、評(píng)估和平衡,重要性小的服從于重要性大的,所有的價(jià)值必須經(jīng)受類似的檢驗(yàn)。答案的背后是一種利益的計(jì)算,一種價(jià)值的平衡,一種訴諸社團(tuán)、群體與行業(yè)的經(jīng)驗(yàn)、觀點(diǎn)、道德和經(jīng)濟(jì)判斷的需求?！袨榈暮戏ㄐ耘c其對(duì)社會(huì)的價(jià)值之間存在著一種必然的、恒定的關(guān)系,盡管有時(shí)是半隱秘的。我們作出判斷的每一時(shí)刻,都在不停地權(quán)衡、折衷和調(diào)整。[4](p123-140)

因此我們?cè)诶斫夂瓦m用稅收優(yōu)先權(quán)時(shí),既不能單純地理解為公共利益必然優(yōu)先于個(gè)人利益,同時(shí)也不能只囿于公共利益與個(gè)人利益的考量范圍,必須還要慮及社會(huì)倫理、現(xiàn)實(shí)的社會(huì)需求、現(xiàn)存的立法格局及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序等諸多利益,進(jìn)行精細(xì)的“計(jì)算”與“平衡”。若非如此,則會(huì)在有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)的立法、執(zhí)法和司法過程中,增加不必要的社會(huì)成本,使正常的社會(huì)秩序變得混亂無序。

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第2篇：稅收立法權(quán)范文

在稅收征納中，稅收優(yōu)惠是義務(wù)免除型權(quán)利傾斜配置規(guī)范。稅收優(yōu)惠是國(guó)家在法律規(guī)定納稅人應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)上，直接或間接免除特定納稅人全部或部分稅款繳納義務(wù)的權(quán)利傾斜性配置方式。相對(duì)于其他納稅人而言，被免除的納稅義務(wù)實(shí)質(zhì)上是降低了競(jìng)爭(zhēng)成本，因此競(jìng)爭(zhēng)力增強(qiáng)，從該意義上說，免除納稅義務(wù)實(shí)質(zhì)上是為納稅人傾斜配置競(jìng)爭(zhēng)權(quán)。 

2014年4月2日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議研究擴(kuò)大小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策實(shí)施范圍，并提出將小微企業(yè)減半征收企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策實(shí)施范圍的上限。國(guó)家頻頻出臺(tái)小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，是否切實(shí)保障了小微企業(yè)的利益，促進(jìn)了小微企業(yè)的發(fā)展壯大，是否做到了保障實(shí)質(zhì)公平，本文從稅收權(quán)利傾斜性配置角度出發(fā)，以期分析小微企業(yè)減稅再擴(kuò)大的實(shí)質(zhì)必要性并對(duì)建立更完善的小微企業(yè)稅收優(yōu)惠模式提出構(gòu)想。 

一、我國(guó)小微企業(yè)稅負(fù)情況 

2014年《中小企業(yè)稅收發(fā)展報(bào)告》（下稱《報(bào)告》）是國(guó)內(nèi)首份由國(guó)家財(cái)政部代管的北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院完成的較大程度上還原企業(yè)稅負(fù)情況的報(bào)告。報(bào)告包括了對(duì)18個(gè)省份5002家小微企業(yè)的調(diào)研。 

（一）相比大中型企業(yè)小微企業(yè)稅負(fù)高 

在樣本總量中，“較重的稅負(fù)”被認(rèn)為是企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中除“用工成本上升”和“原材料成本上升”以外最主要的困難，占12.93%的比例?！秷?bào)告》稱，小微企業(yè)的直接稅收負(fù)擔(dān)并不輕，就增值稅而言，小微企業(yè)和大中型企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)（增值稅/收入）比例大致相當(dāng)。小微企業(yè)所得稅率的稅收負(fù)擔(dān)卻明顯高于大中型企業(yè)，甚至有接近一倍的差距。 

小微企業(yè)雖然規(guī)模小，但從稅目上分析涉及的稅費(fèi)種類與其大中型企業(yè)沒有特別大的差異。雖然總的稅率測(cè)算，小微企業(yè)是低于大型企業(yè)的，但他們承受能力很差，敏感度很高。多數(shù)小微工業(yè)企業(yè)受到會(huì)計(jì)賬簿不健全的限制，在征管中往往采用核定征收方式征收稅款。與查賬征收相比，稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定征收時(shí)擁有更大的自由裁量權(quán)，所采用的核定征收方法和依據(jù)是否科學(xué)、合理將直接影響納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。 

（二）“遵從成本”隱性稅負(fù)壓力大 

“遵從成本”的概念在《報(bào)告》第一次被提及，將“遵從成本”定義為“納稅人為遵從既定稅法和稅務(wù)機(jī)關(guān)要求，在辦理納稅事宜時(shí)發(fā)生的除稅款和稅收的經(jīng)濟(jì)成本以外的費(fèi)用支出，例如，人工、溝通等成本”。并且《報(bào)告》首度對(duì)國(guó)內(nèi)小微企業(yè)遵從成本進(jìn)行了調(diào)研和測(cè)算。其中，在5萬遵從成本以下的小微企業(yè)占37.91%；5萬到10萬元之間的企業(yè)在36.38%；10萬到20萬元的企業(yè)有13.07%；剩下12.64%企業(yè)稅收“遵從成本”在20萬以上。

上述數(shù)據(jù)結(jié)果僅僅是稅收的貨幣成本，由于小微企業(yè)規(guī)模不大，對(duì)稅收法規(guī)和納稅事宜相對(duì)生疏，因此還需要承擔(dān)一定的心理“遵從成本”。對(duì)于小微企業(yè)而言納稅程序過復(fù)雜，主觀隨意性強(qiáng)也增加了“遵從成本”的支出。根據(jù)“遵從成本”的特點(diǎn)加上相關(guān)數(shù)據(jù)的佐證，可分析得出國(guó)內(nèi)平均稅收“遵從成本”與企業(yè)規(guī)模成反比，“遵從成本”負(fù)擔(dān)不均衡，具有累退性，企業(yè)規(guī)模越大，“遵從成本”占比越低。 

（三）小微企業(yè)發(fā)展面臨重大瓶頸 

我國(guó)小微企業(yè)由于規(guī)模小，產(chǎn)品單一且集中，經(jīng)營(yíng)分散、管理經(jīng)營(yíng)模式簡(jiǎn)單等自身局限性使其與大中型企業(yè)相比處于弱勢(shì)地位，尤其在經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)較大波動(dòng)時(shí)，更容易受到?jīng)_擊。當(dāng)前，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處于轉(zhuǎn)型時(shí)期，勞動(dòng)力成本和土地成本的上漲，導(dǎo)致企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本迅速上升。小微企業(yè)面臨著經(jīng)營(yíng)壓力大、成本上升、融資困難、用工荒、稅負(fù)過重等突出困難和問題，要想小微企業(yè)在內(nèi)憂外患的困境中，健康發(fā)展并繼續(xù)壯大，自身不斷提升的同時(shí)，也需要政府有關(guān)部門在政策方面的扶持。 

二、小微企業(yè)稅收優(yōu)惠傾斜性保護(hù)配置不當(dāng)?shù)脑?nbsp;

雖然我國(guó)小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策力度較大，但在政策實(shí)際執(zhí)行過程中，卻出現(xiàn)享受優(yōu)惠政策面窄、稅額抵等現(xiàn)象。權(quán)利傾斜性保護(hù)卻沒有使小微企業(yè)納稅人得到實(shí)質(zhì)性優(yōu)惠，原因主要有以下幾點(diǎn)。 

（一）稅收優(yōu)惠制度本身的靈活性、不確定性、限制條件多 

由于稅收優(yōu)惠制度本身的靈活性和不確定性，一些小微企業(yè)能否享受優(yōu)惠政策處于不確定狀態(tài)，大部分的稅收優(yōu)惠都需納稅人主動(dòng)申請(qǐng)，行政機(jī)關(guān)審批來完成。而小微企業(yè)納稅人通常并不具備專業(yè)的稅務(wù)知識(shí)，對(duì)于新出臺(tái)的稅收優(yōu)惠政策不能及時(shí)掌握，因此往往會(huì)錯(cuò)過對(duì)稅收優(yōu)惠的申報(bào)。 

（二）增加制度運(yùn)行的企業(yè)與社會(huì)成本 

小微企業(yè)為了享受稅收優(yōu)惠政策，必須在企業(yè)運(yùn)營(yíng)中增加財(cái)務(wù)成本來健全財(cái)物制度，這就會(huì)大大挫傷小微企業(yè)爭(zhēng)取稅收優(yōu)惠的積極性。不僅如此，即使小微企業(yè)能夠?qū)崟r(shí)了解最新的稅收優(yōu)惠政策，并按照企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)性質(zhì)、規(guī)模主動(dòng)申請(qǐng)稅收優(yōu)惠，行政機(jī)關(guān)審批，在這樣的利益分配過程中，納稅人會(huì)考慮以支付少量尋租成本的方式來獲得大量的稅收優(yōu)惠成本降低的利益。這樣一來，納稅人能夠支出在改進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)、培養(yǎng)優(yōu)秀的人力資源的成本相應(yīng)的減少，事實(shí)上分散了納稅人的成本，對(duì)納稅人自身會(huì)造成不良影響。

為了運(yùn)作和推行稅收優(yōu)惠制度，國(guó)家需要支出制度運(yùn)行成本，這部分成本包括立法成本、行政成本和監(jiān)督成本。稅收制度本身就具有很強(qiáng)的靈活性和宏觀調(diào)控功能，稅收優(yōu)惠制度又是稅法制度中最靈活的部分，稅收優(yōu)惠制度的立法、修訂、廢止等都需要耗費(fèi)社會(huì)成本，在適用法律法規(guī)的過程中，同樣需要耗費(fèi)大量成本。 

（三）非稅收優(yōu)惠者的競(jìng)爭(zhēng)利益受損 

上文中提及，從權(quán)利傾斜性保護(hù)角度看被免除的納稅義務(wù)，實(shí)質(zhì)上是降低了競(jìng)爭(zhēng)成本，納稅人的競(jìng)爭(zhēng)力由此增強(qiáng)，從該意義上說，免除納稅義務(wù)實(shí)質(zhì)上是為納稅人傾斜配置競(jìng)爭(zhēng)權(quán)。非稅收優(yōu)惠者作為隱性的利害關(guān)系人很有可能會(huì)加重稅收負(fù)擔(dān)。現(xiàn)行小微企業(yè)稅收優(yōu)惠制度正是由于各地出臺(tái)不規(guī)范，政策實(shí)施不透明，使得非稅收優(yōu)惠者的競(jìng)爭(zhēng)利益承擔(dān)受損風(fēng)險(xiǎn)，違背了稅法所追求的的實(shí)質(zhì)性公平原則，有學(xué)者甚至將稅收優(yōu)惠政策稱為“我國(guó)特有的行政性限制競(jìng)爭(zhēng)行為”，這顯然不符合公平和效率的目標(biāo)。 

三、小微企業(yè)稅收優(yōu)惠傾斜性保護(hù)配置機(jī)制構(gòu)建設(shè)想 

（一）審慎安排稅收優(yōu)惠制度的適用范圍 

1.明確受益主體 

厘清小微企業(yè)的范圍，從而明確稅收優(yōu)惠政策受益對(duì)象。小型微利企業(yè)是小微企業(yè)在稅收政策上的含義。小型微利企業(yè)在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十二條有明確的定義。2011年7月，小型微型企業(yè)在《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》中得到了體現(xiàn)，定義了十六個(gè)大行業(yè)的中型、小型和微型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。必須清楚地知道兩個(gè)“小微”是有區(qū)別的，中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)的出臺(tái)扭轉(zhuǎn)了長(zhǎng)期以來小微企業(yè)沒有明確口徑的問題。 

2.限制適用范圍 

為了盡量減少非稅收優(yōu)惠者的競(jìng)爭(zhēng)利益受損，防止某些不誠(chéng)信納稅人通過不正當(dāng)手段獲得了稅收優(yōu)惠享有權(quán)利的行為，在小微企業(yè)范圍內(nèi)也應(yīng)該限制稅收優(yōu)惠政策的適用。小微企業(yè)縱向來看相較于大中型企業(yè)來說競(jìng)爭(zhēng)力相對(duì)不足，但是從橫向的角度來看，不同產(chǎn)業(yè)的小微企業(yè)之間需要國(guó)家扶持的力度是不同的。因此，稅收優(yōu)惠的適用范圍對(duì)于不同產(chǎn)業(yè)的小微企業(yè)也應(yīng)該區(qū)別對(duì)待，對(duì)于自身激勵(lì)能力較弱，而國(guó)家又必須發(fā)展的產(chǎn)業(yè)或項(xiàng)目，國(guó)家應(yīng)當(dāng)加大傾斜性保護(hù)力度，在小微企業(yè)范圍內(nèi)適當(dāng)限縮。 

（二）稅收優(yōu)惠政策信息公示 

為了保證稅收優(yōu)惠政策實(shí)施的公開和公平性，政府應(yīng)當(dāng)采用各種可能的途徑將稅收優(yōu)惠政策的條件和程序信息充分，以便于所有納稅人都有可能受到稅收優(yōu)惠政策的覆蓋。不僅小微企業(yè)納稅人應(yīng)當(dāng)主動(dòng)關(guān)注稅收優(yōu)惠政策的實(shí)時(shí)情況，積極主動(dòng)申報(bào)，稅務(wù)部門更應(yīng)該積極做好稅收優(yōu)惠政策的落實(shí)工作，比如多渠道開展稅收優(yōu)惠政策的宣傳、多舉措并舉加強(qiáng)稅收優(yōu)惠政策的輔導(dǎo)以及加強(qiáng)內(nèi)部管理保障稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行到位等。 

（三）形成系統(tǒng)性稅收優(yōu)惠政策 

1.緩解融資難、租賃貴的稅收政策 

融資難一直是困擾小微企業(yè)發(fā)展壯大的主要原因，尤其是在國(guó)內(nèi)信貸抽筋的大環(huán)境下，小微企業(yè)一旦資金鏈斷裂，企業(yè)就會(huì)面臨破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)家在給予小微企業(yè)稅收優(yōu)惠節(jié)流的同時(shí)，也應(yīng)該為小微企業(yè)廣泛開源創(chuàng)造有利環(huán)境。通過制定金融企業(yè)對(duì)小微企業(yè)貸款的減免稅政策進(jìn)而獲取免稅資格、免稅幅度與借款的小微企業(yè)借款成本相掛鉤的減免政策，從而減少小微企業(yè)的融資成本。 

2.完善小微企業(yè)低經(jīng)營(yíng)成本的系統(tǒng)性稅收優(yōu)惠政策 

首先合理依靠當(dāng)前“營(yíng)改增”的有利契機(jī)，調(diào)整完善增值稅稅制改革，完整增值稅鏈條，減少因制度不完善而導(dǎo)致的小微企業(yè)稅負(fù)被轉(zhuǎn)嫁、重復(fù)征稅等問題。其次實(shí)行普惠制稅收優(yōu)惠政策，重點(diǎn)應(yīng)改革現(xiàn)有個(gè)人所得稅個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅稅率較高的問題。最后可以探索建立針對(duì)小微企業(yè)的便利化征管機(jī)制，如由一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)征收所有稅費(fèi)，減輕企業(yè)稅收“遵從成本”以及在核定征收的方式下，可以考慮采用單一的綜合定額或綜合征收率征收所有稅費(fèi)。 

3.提升小微企業(yè)稅收優(yōu)惠形式豐富度 

小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策一直推陳出新，通過對(duì)增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅以及其他相關(guān)稅種的組合利用，大大增加了優(yōu)惠政策輻射度。單一的直接減免優(yōu)惠方式已經(jīng)不能滿足不斷發(fā)展的小微企業(yè)，減低稅率、放寬費(fèi)用列支、直接減免、設(shè)備投資抵免、再投資退稅、加速折舊等多種優(yōu)惠組合形式開始引起關(guān)注。 

四、結(jié)語(yǔ) 

本文旨在以稅收權(quán)利傾斜性的視角看待小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，從小微企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀、國(guó)家稅收優(yōu)惠政策探索出小微企業(yè)稅收優(yōu)惠傾斜性保護(hù)配置機(jī)制構(gòu)，從而加大對(duì)小微企業(yè)的扶持，使其做大做強(qiáng)。本文的不足之處在于對(duì)于經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅、個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅的銜接等稅法頗具爭(zhēng)議的問題未能細(xì)致分析，只在提出解決對(duì)策時(shí)捎帶提過，有不嚴(yán)謹(jǐn)之處。 

王霞.稅收優(yōu)惠法律制度研究——以法律規(guī)范性正當(dāng)性為視角.北京：法律出版社，2012.