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關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；會(huì)計(jì)；價(jià)值
一、概述
1.債務(wù)人的處理
債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過清償債務(wù)的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或者重組后債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，在滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)推則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》所規(guī)定的金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)，將其終止確認(rèn)，計(jì)入營業(yè)外收入（債務(wù)重組利得）。非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理；非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和14號(hào)——收入》的規(guī)定，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入和營業(yè)外支出。非現(xiàn)金資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。
2.債權(quán)人的處理
債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或者重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，在滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》所規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)，將其終止確認(rèn)，計(jì)入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）等。
重組債權(quán)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，沖減后仍有損失的，計(jì)入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非現(xiàn)金資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值入賬。
二、以資產(chǎn)清償債務(wù)
1.以現(xiàn)金清償債務(wù)
以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在滿足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)，終止確認(rèn)債務(wù)重組，并將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外支出）。債權(quán)人已對(duì)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，沖減后尚有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。
2.非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)
（1）以現(xiàn)金清償債務(wù)
以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在滿足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)，終止確認(rèn)債務(wù)重組，并將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外支出）。債權(quán)人已對(duì)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，沖減后尚有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。
對(duì)于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付增值稅，則增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以作為沖減重組債權(quán)的賬面余額處理；如債權(quán)人向債務(wù)人另行支付增值稅，則增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能作為沖減重組債權(quán)的賬面余額處理。
債權(quán)人收到非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量。債權(quán)人發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等，也應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值。
（2）以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)
債務(wù)人以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)，應(yīng)視同銷售進(jìn)行核算。企業(yè)可將該項(xiàng)業(yè)務(wù)分為兩部分：一是將庫存材料、商品產(chǎn)品出售給債權(quán)人，取得貸款；出售庫存材料、商品產(chǎn)品業(yè)務(wù)與企業(yè)正常的銷售業(yè)務(wù)處理相同，其發(fā)生的損益計(jì)入當(dāng)期損益；二是以取得的貨幣清償債務(wù)。但在這項(xiàng)業(yè)務(wù)中并沒有實(shí)際的貨幣流入與流出。
（3）以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)
債務(wù)人以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)將固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和清理費(fèi)用的差額作為轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的損益處理。將固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與重組債務(wù)的賬面價(jià)值的差額，作為債務(wù)重組利得。債權(quán)人收到的固定資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量。
（4）以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)
債務(wù)人以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)按相關(guān)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，作為轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的利得或損失處理；相關(guān)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與重組債務(wù)的賬面價(jià)值的差額，作為債務(wù)重組利得。債權(quán)人收到的相關(guān)金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量。
三、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)分別以下情況處理：
1.債務(wù)人為股份有限公司時(shí)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在滿足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)，終止確認(rèn)重組債務(wù)，并將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本；股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額作為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額作為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。
2.債務(wù)人為其他企業(yè)時(shí)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在滿足金融資質(zhì)終止確認(rèn)條件時(shí)，終止確認(rèn)重組債務(wù)，并將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)份額確認(rèn)為實(shí)收資本；股權(quán)的公允價(jià)值與實(shí)收資本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額作為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。
3.債權(quán)人在債務(wù)重組日，應(yīng)當(dāng)將享有股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，先沖減已提取的減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足沖減的部分，或未提取損失準(zhǔn)備的，將該差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失。以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)將放棄債權(quán)而享有的股權(quán)按公允價(jià)值計(jì)量。發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，分別按照長期股權(quán)投資或者金融工具確認(rèn)計(jì)量的規(guī)定進(jìn)行處理。
四、修改其他債務(wù)條件
以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，其債務(wù)重組損益為重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來應(yīng)付金額的差額。此“將來應(yīng)付金額”的確定，一般指將來為清償該項(xiàng)債務(wù)而引起的現(xiàn)金流出，包括應(yīng)付債務(wù)的面值加上債權(quán)人索取的利息，這也是重組后債務(wù)的賬面價(jià)值。
在以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的情況下，如果修改后的債務(wù)條款中涉及或有支出，則債務(wù)人在計(jì)算債務(wù)重組收益時(shí)應(yīng)將其包含在將來應(yīng)付債務(wù)金額中。也就是說，其債務(wù)重組收益為重組日重組債務(wù)的賬面價(jià)值與含有或有支出的將來應(yīng)付債務(wù)金額的差額。
由于債務(wù)重組后的賬面價(jià)值含有或有支出，因此，當(dāng)或有支出實(shí)際發(fā)生時(shí)，應(yīng)作為減少債務(wù)的賬面價(jià)值處理；結(jié)清債務(wù)時(shí)，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將其確認(rèn)為資本公積。如或有支出的金額按債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定為按期（按年、季等）結(jié)算，則應(yīng)在結(jié)算期滿時(shí)，將未發(fā)生的或有支出金額確認(rèn)為資本公積。
五、以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式組合清償債務(wù)
以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式組合清償債務(wù)時(shí)，其債務(wù)重組損益為重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的賬面價(jià)值的差額。此差額若為收益，應(yīng)確認(rèn)為資本公積，若為損失，則確認(rèn)為當(dāng)期損失。如果在債務(wù)重組中，用于抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)不止一項(xiàng)，債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再分別按接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價(jià)值占其公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去收到的現(xiàn)金后的余額進(jìn)行分配，以確定非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價(jià)值。以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，而對(duì)該項(xiàng)債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組在這種方式下，債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的賬面價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再將余額與將來應(yīng)付金額進(jìn)行比較，如果重組債務(wù)的余額大于將來應(yīng)付金額，差額確認(rèn)為資本公積；如果重組債務(wù)的余額小于或等于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。
六、附有或條件的債務(wù)重組
附或有條件的債務(wù)重組，對(duì)于債務(wù)人而言，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項(xiàng)中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后的債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債之和的差額，作為債務(wù)重組利得，計(jì)入營業(yè)外收入。
對(duì)債權(quán)人而言，修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，或有應(yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)，或有資產(chǎn)不予確認(rèn)。只有在或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時(shí)，才計(jì)入當(dāng)期損益。
或有應(yīng)付金額，是指需要根據(jù)未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付金額，而且該未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性?；蛴袘?yīng)付金額在隨后會(huì)計(jì)期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)營業(yè)外收入。
參考文獻(xiàn)：
[1]薛雅娟：債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理[J]；冶金財(cái)會(huì)；2009（08）.
關(guān)鍵詞：債務(wù)；會(huì)計(jì)；處理
中圖分類號(hào)：F23
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：1672-3198（2012）04-0159-01
1以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)
1.1債務(wù)人
（1）將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入營業(yè)外收入（債務(wù)重組利得）。
（2）轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計(jì)入當(dāng)期損益。分別下列情況進(jìn)行處理：
①抵債資產(chǎn)為存貨的，按其公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；
②抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；
③抵債資產(chǎn)為股票、債券等金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益；
④抵債資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)的，應(yīng)確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本。
債務(wù)人在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的過程中發(fā)生的一些稅費(fèi)，直接計(jì)入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。（如，企業(yè)以固定資產(chǎn)抵債，發(fā)生的清理費(fèi)用。）
1.2債權(quán)人
債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債權(quán)人在債務(wù)重組日，按照非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值作為受讓資產(chǎn)的入賬價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，沖減后債權(quán)尚有余額的，差額在借方，計(jì)入營業(yè)外支出；差額在貸方?jīng)_減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。
債權(quán)人為受讓資產(chǎn)發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等，應(yīng)計(jì)入相關(guān)受讓資產(chǎn)的價(jià)值。
例題1：甲公司應(yīng)收乙公司10500萬元，乙公司到期無力支付款項(xiàng)，甲公司同意乙公司將其投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)低償全部債務(wù)。
2債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
2.1債務(wù)人
對(duì)債務(wù)人而言，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額（或者股權(quán)份額）確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份（或者股權(quán)）的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為股本溢價(jià)（或者資本溢價(jià)）計(jì)入資本公積。將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入營業(yè)外收入。
與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等交易費(fèi)用沖減“資本公積――股本溢價(jià)”
2.2債權(quán)人
在債務(wù)重組日，應(yīng)將享有股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，沖減后債權(quán)尚有余額的，差額在借方，計(jì)入營業(yè)外支出；差額在貸方?jīng)_減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。
3修改其他債務(wù)條件
3.1不附或有應(yīng)付（或應(yīng)收）金額的債務(wù)重組
（1）債務(wù)人。
債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減記至重組后債務(wù)的入賬價(jià)值（即公允價(jià)值），減記的金額作為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。
（2）債權(quán)人。
債權(quán)人在重組日，應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。如果債權(quán)人已對(duì)該項(xiàng)債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)首先沖減已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，沖減壞賬準(zhǔn)備后，如果差額在借方，計(jì)入營業(yè)外支出，如果差額在貸方，則貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。
3.2附或有條件的債務(wù)重組
（1）債務(wù)人。
附或有條件的債務(wù)重組，對(duì)于債務(wù)人而言，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項(xiàng)中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，作為債務(wù)重組利得，計(jì)入營業(yè)外收入。
或有應(yīng)付金額在以后會(huì)計(jì)期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)營業(yè)外收入。
（2）債權(quán)人。
對(duì)債權(quán)人而言，修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。在或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。
4組合方式
以前面所講的幾種方式組合起來進(jìn)行債務(wù)重組，即通常所講的混合（債務(wù)）重組，主要有以下幾種組合形式：以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行組合；以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式進(jìn)行組合；以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改債務(wù)條件方式進(jìn)行組合等。
對(duì)于上述三種方式的混合（債務(wù)）重組，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：
（1）無論是從債務(wù)人還是從債權(quán)人角度講，應(yīng)考慮清償?shù)捻樞颍?/p>
一般的償債順序?yàn)椋?/p>
被豁免的金額以現(xiàn)金資產(chǎn)償還金額以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還金額債轉(zhuǎn)股部分金額剩余債務(wù)的金額。
（2）債權(quán)人收到的用于抵債的多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)不需要按公允價(jià)值相對(duì)比例進(jìn)行分配，直接按照所收到資產(chǎn)各自的公允價(jià)值入賬。
注意：以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，該資產(chǎn)應(yīng)該按照其公允價(jià)值來確定可以抵償?shù)膫鶆?wù)金額。
例如：A、B公司均為增值稅一般納稅企業(yè)，雙方增值稅稅率均為17%。2011年6月16日A公司應(yīng)收B公司的貨款為800萬元（含增值稅）。由于B公司資金周轉(zhuǎn)困難，至2011年11月30日尚未支付貨款，該貨款已逾期。雙方經(jīng)協(xié)商，決定于2011年12月1日進(jìn)行債務(wù)重組：
①以銀行存款償還50萬元；
②以一批庫存商品償還一部分債務(wù)。該產(chǎn)品的成本為80萬元，公允價(jià)值（即計(jì)稅價(jià)值）為100萬元，B公司已為該批庫存商品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5萬元；
③以作為固定資產(chǎn)的生產(chǎn)設(shè)備償還一部分債務(wù)。該設(shè)備原值為230萬元，已計(jì)提折舊30萬元，公允價(jià)值（即計(jì)稅價(jià)值）為275萬元；
④以可供出售金融資產(chǎn)償還一部分債務(wù)。B公司賬面余額為135萬元，其中“成本”為100萬元、“公允價(jià)值變動(dòng)”為35萬元（借方余額），未計(jì)提減值準(zhǔn)備，該股權(quán)的公允價(jià)值為150萬元。
⑤在上述基礎(chǔ)上免除債務(wù)61.25萬元，剩余債務(wù)展期2年，展期期間內(nèi)加收利息，利率為6%（與實(shí)際利率相同），同時(shí)附或有條件，如果B公司在2年內(nèi)，某一年實(shí)現(xiàn)利潤，則相應(yīng)年度的利率上升至10%，如果虧損，則該年度仍維持6%的利率。
假定2011年12月1日B公司已將銀行存款50萬元支付給A公司，并辦理了上述股權(quán)的劃轉(zhuǎn)手續(xù)，庫存商品及固定資產(chǎn)均開具了增值稅專用發(fā)票。A公司取得股權(quán)后，作為交易性金融資產(chǎn)核算，A公司將收到的庫存商品仍作為庫存商品核算，A公司將收到的設(shè)備仍作為固定資產(chǎn)核算。A公司應(yīng)收B公司的賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備60萬元。B公司預(yù)計(jì)展期2年中各年均很可能實(shí)現(xiàn)凈利潤。
（1）A公司（債權(quán)人）會(huì)計(jì)處理：
未來應(yīng)收金額＝800－50－（100＋275）×1.17－150－61.25＝100（萬元）
借：銀行存款50
庫存商品100
固定資產(chǎn)275
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）63.75（375×17%）
交易性金融資產(chǎn)――成本150
應(yīng)收賬款――債務(wù)重組100
壞賬準(zhǔn)備60
營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失1.25
貸：應(yīng)收賬款――B公司800。
（2）B公司（債務(wù)人）會(huì)計(jì)處理：
未來應(yīng)付金額＝800－50－（100＋275）×1.17－150－61.25＝100（萬元）。
預(yù)計(jì)負(fù)債＝100×（10%－6%）×2＝8（萬元）。
債務(wù)重組利得＝800－（50＋375×1.17＋150）－100－8＝53.25（萬元）。
固定資產(chǎn)的處置損益＝275－（230－30）＝75（萬元）。
可供出售金融資產(chǎn)處置計(jì)入投資收益＝150－100＝50（萬元）。
借：固定資產(chǎn)清理200
累計(jì)折舊30
貸：固定資產(chǎn)230
借：應(yīng)付賬款――A公司800
資本公積――其他資本公積35
貸：銀行存款50
主營業(yè)務(wù)收入100
固定資產(chǎn)清理275
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）63.75（375×17%）
可供出售金融資產(chǎn)――成本100
――公允價(jià)值變動(dòng)35
投資收益50
應(yīng)付賬款――債務(wù)重組100
預(yù)計(jì)負(fù)債8
營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得53.25
借：主營業(yè)務(wù)成本75
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5
貸：庫存商品80
關(guān)鍵詞：融資租賃；租賃業(yè)；未擔(dān)保余值
一、引言
經(jīng)過近三十多年的不斷實(shí)踐與努力，我國在租賃會(huì)計(jì)理論及其實(shí)務(wù)研究上都取得了一定的進(jìn)步。然而與美、日等主要發(fā)達(dá)國家相比，我國租賃會(huì)計(jì)并沒有得到長實(shí)的發(fā)展，國內(nèi)租賃業(yè)發(fā)展進(jìn)程相對(duì)緩慢，現(xiàn)行的相關(guān)法規(guī)、制度較之也仍存在著一定的差距及缺陷。出租人會(huì)計(jì)處理方法是融資租賃會(huì)計(jì)理論及實(shí)務(wù)中的重要組成部分，當(dāng)前國內(nèi)外學(xué)者對(duì)承租人會(huì)計(jì)處理方法并無很大異議；倒是未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)調(diào)整存在賬實(shí)差異性等爭議問題躍然紙上。
二、未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)調(diào)整存在賬實(shí)差異性
按照租賃準(zhǔn)則規(guī)定：“無論未擔(dān)保余值如何變動(dòng)，未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)于租賃期滿全部分?jǐn)偼戤??！睖?zhǔn)則為此充分考慮此情況，還分別對(duì)未擔(dān)保余值減少、沖回做了詳細(xì)的會(huì)計(jì)調(diào)整。但是從其具體運(yùn)用來看，按照準(zhǔn)則規(guī)定的方法對(duì)未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)情形時(shí)進(jìn)行的會(huì)計(jì)調(diào)整，未實(shí)現(xiàn)融資收益于租賃期滿并不能攤銷完畢，其賬戶仍留有余額，即期末存在賬實(shí)不符的差異性。
租賃準(zhǔn)則中對(duì)未擔(dān)保余值發(fā)生減少的情形下的會(huì)計(jì)處理做出如是規(guī)定：應(yīng)按照期末出租人預(yù)計(jì)可收回未擔(dān)保余值金額低于其賬面價(jià)值的差額部分，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”處理；同時(shí)，將此部分減值金額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額之間的差額，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，貸記“資產(chǎn)減值損失”調(diào)整。在此會(huì)計(jì)調(diào)整中，出租人并未將直接關(guān)系其融資收益在租賃各期內(nèi)正確攤銷的租賃資產(chǎn)未擔(dān)保余值出現(xiàn)減值的價(jià)值視為其租賃收益損失，即該項(xiàng)減值金額部分應(yīng)直接作沖減未實(shí)現(xiàn)融資收益處理。
三、融資租賃實(shí)務(wù)舉例論證
準(zhǔn)則中對(duì)上述減值損失部分單獨(dú)以“資產(chǎn)減值損失”列示，勢必會(huì)影響未實(shí)現(xiàn)融資收益期末余額，造成未實(shí)現(xiàn)融資收益于租賃期滿分?jǐn)偨Y(jié)束后仍然留有余額，而這又是與“不管未擔(dān)保余值如何變動(dòng)，未實(shí)現(xiàn)融資收益必須要在租賃期滿分?jǐn)偼戤叺摹钡淖赓U準(zhǔn)則規(guī)定相矛盾的。據(jù)此可以實(shí)例為證：
例1：2010年11月30日，A租賃單位和B單位達(dá)成了一項(xiàng)租賃協(xié)議，租賃標(biāo)的物為某臺(tái)大型機(jī)械設(shè)備。該協(xié)議約定租賃期為3年，租期自2011年1月1日始；承租人的還款方式為等額先付年金支付，并約定為每年年初償付337500元；經(jīng)專業(yè)驗(yàn)定，該臺(tái)機(jī)械設(shè)備在2011年1月初的現(xiàn)行市價(jià)和賬面凈值都為1043750元。而經(jīng)有關(guān)專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)科學(xué)鑒定：預(yù)計(jì)該設(shè)備租賃期滿時(shí)的余值約為146250元，具體包括：B單位擔(dān)保余值125000元，未擔(dān)保余值21250元；2011年12月末，A單位對(duì)該設(shè)備的未擔(dān)保余值進(jìn)行了后續(xù)價(jià)值確認(rèn)時(shí)，認(rèn)定其金額發(fā)生了永久性減值，比當(dāng)初預(yù)計(jì)價(jià)值減少了12500元；為簡便對(duì)此交易事項(xiàng)的論證分析，現(xiàn)假定A租賃單位在簽訂租賃協(xié)議前后并未發(fā)生任何初始直接費(fèi)用。
分析1：未擔(dān)保余值未發(fā)生永久性減少前，依據(jù)租賃準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)對(duì)A租賃單位進(jìn)行如下實(shí)務(wù)處理：
（1）計(jì)算內(nèi)含利率R。
337500+337500*PVIFA（2，r）+125000*PVIF（3，r）+21250*PVIF（3，r）=1043750（元）
插值計(jì)算可求得內(nèi)含利率R=9.03%
（2）確定未實(shí)現(xiàn)融資收益。
最低租賃收款額為：125000+337500*3=1137500（元）；
未實(shí)現(xiàn)融資收益為：1137500-1043750+21250=115000（元）
（3）進(jìn)行租賃期開始日的賬務(wù)處理。
借：長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款1137500
未擔(dān)保余值21250
貸：融資租賃資產(chǎn)1043750
未實(shí)現(xiàn)融資收益115000
（4）分配未實(shí)現(xiàn)融資收益。
①2011年年初，取得第1期租金收入337500元。
借：銀行存款337500
貸：長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款337500
②2011年應(yīng)攤銷融資收入：1043750*9.03%-337500*9.03%=63775（元）。
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益63775
貸：租賃收入63775
分析2：當(dāng)未擔(dān)保余值產(chǎn)生永久性減值時(shí)，依據(jù)租賃準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，A租賃單位又應(yīng)該進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)調(diào)整。針對(duì)2011年年末未擔(dān)保余值發(fā)生減值的情況，須二次調(diào)整內(nèi)含利率R，且對(duì)由此造成的減少的租賃投資凈額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益處理。而于今后2012年和2013年這兩年的租賃期中，需要根據(jù)重新修正后的租賃投資凈額和內(nèi)含利率來確定各期融資收入。
（1）計(jì)算內(nèi)含利率R。
337500+337500*PVIFA（2，r）+125000*PVIV（3，r）+8750*PVIV（3，r）=1043750（元）
在多次測試的基礎(chǔ)上，插值計(jì)算可得租賃內(nèi)含利率R=8.15%
（2）確定未實(shí)現(xiàn)融資收益。
最低租賃收款額為：125000+337500*3=1137500（元）；
未實(shí)現(xiàn)融資收益為：1137500-1043750+8750=102500（元）
（3）確定后續(xù)租期內(nèi)各期實(shí)際應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y收入
以實(shí)際利率法確定當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收益，并以插值法求出租賃內(nèi)含利率，來分?jǐn)偝鲎馊俗馄趦?nèi)各期實(shí)際應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y收益（如下表所示）：
依據(jù)之前對(duì)未擔(dān)保余值的計(jì)算，2011年年末，租賃投資凈額余額應(yīng)是：
1043750-（337500-63775）=770025（元）
租賃后期的未擔(dān)保余值出現(xiàn)減值后，2011年年末，租賃投資凈額余額是763 810元。前后作減法，即可知由其發(fā)生永久性減值而造成了6215元的租賃投資凈額的減少。
解釋：對(duì)于前者產(chǎn)生的減少額，租賃準(zhǔn)則規(guī)定須以損益表項(xiàng)目進(jìn)行核算，但其相關(guān)內(nèi)容對(duì)此又并未明確具體的調(diào)整方法。根據(jù)表格所列信息可知，2012年末、2013年末分別確認(rèn)的融資收益為34743.75元、10196.25元。2013年年底，3年租賃期到期，“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶余額為6285元（115000-63775-34743.75-10196.25），而此金額正是資產(chǎn)減值損失12500元與租賃投資凈額的減少額6215元之差?？梢?，租賃會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)未擔(dān)保余值發(fā)生永久性減值時(shí)的賬務(wù)調(diào)整，并不能實(shí)現(xiàn)租賃準(zhǔn)則規(guī)定的“未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)于租賃期滿全部攤銷完畢”的要求，也就難以避免未實(shí)現(xiàn)融資收益于租賃期滿賬實(shí)不符的差異性。
（作者單位：暨南大學(xué)管理學(xué)院）
[本文受廣東大學(xué)生科技創(chuàng)新培育專項(xiàng)資金項(xiàng)目資助]
參考文獻(xiàn)：
一、以現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理
會(huì)計(jì)處理：以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入營業(yè)外收入。重組債務(wù)的賬面價(jià)值，一般為債務(wù)的面值或本金、原值，如應(yīng)付賬款；如有利息的，還應(yīng)加上應(yīng)計(jì)未付利息，如長期借款等。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，沖減后尚有余額的，計(jì)入營業(yè)外支出。沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。未對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)直接將該差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失。
稅務(wù)處理：根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第22條的規(guī)定，債務(wù)重組收入屬于其他收入。以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，計(jì)入收入總額。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)與收到的現(xiàn)金之間的差額，按照有關(guān)稅收規(guī)定，經(jīng)確認(rèn)為債務(wù)重組損失后，才允許在稅前扣除。
二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理
會(huì)計(jì)處理：從債務(wù)人來看，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組利得與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的界限，并于債務(wù)重組當(dāng)期予以確認(rèn)。債務(wù)重組利得是指重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過非現(xiàn)金資產(chǎn)(即抵債資產(chǎn))的公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)計(jì)入營業(yè)外收入。
資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益是指抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額。非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)按照準(zhǔn)則規(guī)定處理：（1）非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理。（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的，應(yīng)視同固定資產(chǎn)處置。（3）非現(xiàn)金資產(chǎn)為無形資產(chǎn)的，視同無形資產(chǎn)處置。（4）非現(xiàn)金資產(chǎn)為企業(yè)投資的，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值扣除投資的賬面價(jià)值(對(duì)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)將相關(guān)的減值準(zhǔn)備予以結(jié)轉(zhuǎn))及直接相關(guān)費(fèi)用之后的余額確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計(jì)入投資收益。
從債權(quán)人來說，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。重組債權(quán)已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，分別以下情況進(jìn)行處理：債權(quán)人對(duì)重組債權(quán)分別提取了減值準(zhǔn)備，那么只需要將上述差額沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出，如果減值準(zhǔn)備沖完該差額后，仍有余額，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失，不再確認(rèn)債務(wù)重組損失。如果債權(quán)人對(duì)重組債權(quán)不是分別提取減值準(zhǔn)備，而是采取一攬子提取減值準(zhǔn)備的方法，則債權(quán)人應(yīng)將對(duì)應(yīng)于該債務(wù)人的損失準(zhǔn)備倒算出來，再確定是否確認(rèn)債務(wù)重組損失。
稅務(wù)處理：債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)重組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失），將重組債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)與實(shí)際支付非現(xiàn)金資產(chǎn)之間的差額，確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，計(jì)入收入總額。
債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)之間的差額，按照有關(guān)稅收規(guī)定，經(jīng)確認(rèn)為債務(wù)重組損失后，才允許在稅前扣除。
三、以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理
會(huì)計(jì)處理：對(duì)債務(wù)人而言，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額(或者股權(quán)份額)確認(rèn)為股本(或者實(shí)收資本)，股份的公允價(jià)值總額與股本(或者實(shí)收資本)之間的差額確認(rèn)為股本溢價(jià)(或者資本溢價(jià))計(jì)入資本公積。重組債務(wù)賬面價(jià)值超過股份的公允價(jià)值總額(或者股權(quán)的公允價(jià)值)的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。對(duì)于上市公司，其發(fā)行的股票有市價(jià)，應(yīng)以市價(jià)作為股份或者股權(quán)的公允價(jià)值；對(duì)于其他企業(yè)，股票可能沒有市價(jià)，因此應(yīng)當(dāng)采用恰當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)確定其公允價(jià)值。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，債務(wù)人可能會(huì)發(fā)生一些稅費(fèi)，與股票發(fā)行直接相關(guān)的手續(xù)費(fèi)等，可以作為抵減資本公積處理，其他稅費(fèi)，可以直接計(jì)入當(dāng)期損益，如印花稅等。
對(duì)債權(quán)人而言，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)當(dāng)將因放棄債權(quán)而享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組損失計(jì)入營業(yè)外支出。發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，分別按照長期股權(quán)投資或者金融工具確認(rèn)和計(jì)量等準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理。
稅務(wù)處理：以債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本方式進(jìn)行的債務(wù)重組，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
債權(quán)人應(yīng)當(dāng)把債權(quán)轉(zhuǎn)為資本分解為債務(wù)清償和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，將享有的股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)；同時(shí)，重組債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)與收到的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，按照有關(guān)稅收規(guī)定，經(jīng)確認(rèn)為債務(wù)重組損失后，才允許在稅前扣除。
四、以修改其他債務(wù)條件清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理
以修改其他債務(wù)條件清償債務(wù)，是指債務(wù)人不以其資產(chǎn)清償債務(wù)，也不將其債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，而是與債權(quán)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，以減少未來債務(wù)本金、降低利率、減少或免除債務(wù)利息等方式清償債務(wù)。企業(yè)采用修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分是否涉及或有應(yīng)付(或應(yīng)收)金額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（一）不涉及或有應(yīng)付金額的債務(wù)重組
會(huì)計(jì)處理：對(duì)債務(wù)人來說，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組，如修改后的債務(wù)條款中不涉及或有應(yīng)付金額，則重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于重組后債務(wù)的入賬價(jià)值（即修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值）的差額為債務(wù)重組利得，計(jì)入營業(yè)外收入。
對(duì)債權(quán)人而言，如不涉及或有應(yīng)收金額，則債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。如債權(quán)人已對(duì)該債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。
稅務(wù)處理：對(duì)債務(wù)人來說，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組，如修改后的債務(wù)條款中不涉及或有應(yīng)付金額，則重組債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)大于重組后債務(wù)的入賬價(jià)值（即修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值）的差額，確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額。
對(duì)債權(quán)人而言，如不涉及或有應(yīng)收金額，則債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，重組債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)余額與重組后債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，按照有關(guān)稅收規(guī)定，經(jīng)確認(rèn)為債務(wù)重組損失后，才允許在稅前扣除。
（二）涉及或有應(yīng)付金額的債務(wù)重組
會(huì)計(jì)處理：以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項(xiàng)準(zhǔn)則中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值（即重組后債務(wù)的公允價(jià)值）和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，作為債務(wù)重組利得，計(jì)入營業(yè)外收入。例如，債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，債務(wù)人在債務(wù)重組后一定時(shí)間里，其業(yè)績改善到一定程度或者符合一定要求（如扭虧為盈、擺脫財(cái)務(wù)困境等），應(yīng)向債權(quán)人額外支付一定款項(xiàng)，當(dāng)債務(wù)人承擔(dān)的或有應(yīng)付金額符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。上述或有應(yīng)付金額在隨后會(huì)計(jì)期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)營業(yè)外收入。
債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，或有應(yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)，或有資產(chǎn)不予確認(rèn)。只有在或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時(shí)，才計(jì)入當(dāng)期損益。
稅務(wù)處理：以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且債務(wù)人已將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的,應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整,預(yù)計(jì)負(fù)債不允許在稅前扣除；重組債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)與重組后債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)(即重組后債務(wù)的公允價(jià)值)和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，作為債務(wù)重組所得，計(jì)入應(yīng)納稅所得額?；蛴袘?yīng)付金額在隨后會(huì)計(jì)期間如果發(fā)生，按照稅法的有關(guān)規(guī)定再在稅前扣除。
債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。重組債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)余額與重組后債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，按照有關(guān)稅收規(guī)定，經(jīng)確認(rèn)為債務(wù)重組損失后，才允許在稅前扣除。
五、以組合方式清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理
（一）債務(wù)人的處理
會(huì)計(jì)處理：債務(wù)重組以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式組合進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，修改其他債務(wù)條件的，應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，作為債務(wù)重組利得，計(jì)入營業(yè)外收入。修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值，與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，計(jì)入營業(yè)外收入。以上所產(chǎn)生的債務(wù)重組利得、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益等均于債務(wù)重組當(dāng)期確認(rèn)。
稅務(wù)處理：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)，修改其他債務(wù)條件的，應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)。重組債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)與重組后債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，作為債務(wù)重組所得，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且債務(wù)人已將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，預(yù)計(jì)負(fù)債不允許在稅前扣除；重組債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)與重組后債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)(即重組后債務(wù)的公允價(jià)值)和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，作為債務(wù)重組所得，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。或有應(yīng)付金額在隨后會(huì)計(jì)期間如果發(fā)生，按照稅法的有關(guān)規(guī)定再在稅前扣除。
（二）債權(quán)人的處理
會(huì)計(jì)處理：以組合方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，差額與將來應(yīng)收金額進(jìn)行比較，據(jù)此計(jì)算債務(wù)重組損失。已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。以上產(chǎn)生的債務(wù)重組損失于債務(wù)重組當(dāng)期確認(rèn)。
出租業(yè)務(wù)視企業(yè)經(jīng)營情況，可作為主營業(yè)務(wù)或附營業(yè)務(wù)，將出租包裝物收入計(jì)人“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”。所用包裝物成本采用一次攤銷法或分次攤銷法計(jì)入“主營業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)成本”。
[例1]2009年1月1日，遠(yuǎn)大公司在銷售過程中，租給購貨單位新包裝物一批。實(shí)際成本為600元，租期4個(gè)月，收取押金700元，每月租金100元，增值稅17元，款項(xiàng)存入銀行。2009年5月1日期滿時(shí)，包裝物未能收回，遠(yuǎn)大公司沒收其押金。
(1)2009年1月1日，發(fā)出包裝物對(duì)外出租時(shí)：
借：其他業(yè)務(wù)成本 600
貸：周轉(zhuǎn)材料――包裝物 600
(2)2009年1月1日，出租方收取押金時(shí)：
借：銀行存款 700
貸：其他應(yīng)付款 700
(3)對(duì)每月取得的租金收入：
借：銀行存款 117
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 17
本例中，包裝物成本的攤銷采用一次攤銷法，主要適用于包裝物的成本較低，對(duì)出租期的利潤影響較小的情況。從出租方開始出租包裝物，到包裝物報(bào)廢前的這一時(shí)期，稱為包裝物的出租經(jīng)營期，整個(gè)經(jīng)營期內(nèi)，既有成本的耗用，也有收入(租金)的形成，可以認(rèn)為經(jīng)營期內(nèi)的收入與成本相配比。如果由于租賃方使用不當(dāng)，造成出租方的包裝物到期無法收回，那么出租方的出租業(yè)務(wù)也因此而中止。出租方?jīng)]收押金業(yè)務(wù)的產(chǎn)生，主觀上不是出租方造成的，即與出租方的經(jīng)營管理沒有關(guān)系；再者，出租方?jīng)]收押金的業(yè)務(wù)，不是出租企業(yè)日?；顒?dòng)中經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)，所以應(yīng)將沒收押金的收入認(rèn)定為企業(yè)的偶然利得收入，應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的“營業(yè)外收入”。但按照稅法規(guī)定，應(yīng)視同銷售計(jì)算交納增值稅，沒收押金700元。
應(yīng)納增值稅額=700-700÷(1+17％)=101.71(元)
因此，沒收押金的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：
借：其他應(yīng)付款 700
貸：營業(yè)外收入 598.29
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 101.71
二、出借包裝物的會(huì)計(jì)處理
與出租包裝物不同的是，企業(yè)在包裝物出借期間，不會(huì)取得收人，所耗用包裝物的成本作為企業(yè)為銷售產(chǎn)品而發(fā)生的一項(xiàng)銷售費(fèi)用。
[例2]2009年1月1日，遠(yuǎn)大公司在銷售過程中，借給購貨單位新包裝物一批，實(shí)際成本為600元，借期4個(gè)月，收取押金700元，款項(xiàng)存入銀行。期滿包裝物未能收回，沒收其押金。
(1)2009年1月1日，發(fā)出包裝物對(duì)外出借時(shí)：
借：銷售費(fèi)用 600
貸：周轉(zhuǎn)材料――包裝物 600
(2)2009年1月1日，出借方收取押金時(shí)：
借：銀行存款 700
貸：其他應(yīng)付款 700
企業(yè)在出借包裝物時(shí)，由于借人方對(duì)包裝物使用或管理不當(dāng)，造成包裝物無法收回時(shí)，沒收借人方的包裝物押金，不應(yīng)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”。因?yàn)榈谝唬绻麑⑵浯_認(rèn)為收入，肯定有相關(guān)成本的發(fā)生，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》中將其認(rèn)定為“其他業(yè)務(wù)收入”，而在該項(xiàng)業(yè)務(wù)核算中卻沒有“其他業(yè)務(wù)成本”；第二，附營業(yè)務(wù)是企業(yè)為盈利而經(jīng)營的業(yè)務(wù)，出借包裝物，是企業(yè)為促銷商品發(fā)生的一項(xiàng)費(fèi)用，所以在包裝物出借期間，不可能核算“其他業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)成本”。因此，出借包裝物沒收的押金和出租包裝物沒收的押金一樣，應(yīng)計(jì)入“營業(yè)外收入”。
借：其他應(yīng)付款 700
貸：營業(yè)外收入 598.29
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)101.71
極大無關(guān)組是基礎(chǔ)解系，極大無關(guān)組是從向量的角度來說的，基礎(chǔ)解系是從方程組來說的，極大線性無關(guān)組（maximallinearlyindependentsystem）是在線性空間中擁有向量個(gè)數(shù)最多的線性無關(guān)向量組。
極大線性無關(guān)組是線性空間的基對(duì)向量集的推廣。設(shè)V是域P上的線性空間，S是V的子集。若S的一部分向量線性無關(guān)，但在這部分向量中，加上S的任一向量后都線性相關(guān)，則稱這部分向量是S的一個(gè)極大線性無關(guān)組。V中子集的極大線性無關(guān)組不是惟一的，例如，V的基都是V的極大線性無關(guān)組。它們所含的向量個(gè)數(shù)（基數(shù)）相同。V的子集S的極大線性無關(guān)組所含向量的個(gè)數(shù)（基數(shù)），稱為S的秩。只含零向量的子集的秩是零。V的任一子集都與它的極大線性無關(guān)組等價(jià)。特別地，當(dāng)S等于V且V是有限維線性空間時(shí)，S的秩就是V的維數(shù)。
（來源：文章屋網(wǎng) ）
關(guān)鍵詞：生態(tài)浮床；三角帆蚌；人工介質(zhì)；貢獻(xiàn)率；凈化強(qiáng)化；機(jī)理
中圖分類號(hào)：X524
文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A
文章編號(hào)：1674-4764（2012）04-0136-06
Contribution and Purification Mechanism of Bio-components to Pollutants Removal in an Integrated Ecological Floating Bed
WANG Guofanga， WANG Xiangjinga， WU Leia， LI Xianninga,b
(a. School of Energy and Environment；b. Key Laboratory of Environmental Medicine
and Engineering, Ministry of Education, Southeast University, Nanjing 210096, P.R.China)
Abstract:The aquatic plant (I(xiàn)pomoea aquatica), aquatic animal (filter-feeding Hyriopsis cumingii), artificial medium for an integrated ecological floating bed (IEFB) were combined, and the contaminant removal rates contributed by different biological units were analyzed. It is shown that, the artificial medium (microorganism) unit acted as the main role of purification of IEFB with approximately 48.5%, 46.7%, and 49.9% of TN, TP and CODMn removed from the water, respectively, much higher than that of aquatic plant unit and aquatic animal unit. Furthermore, the contribution of aquatic animal unit for chlorophyll-a removal was 79.1%, which means that the particulate organic matters filter fed by the Hyriopsis cumingii is the main contaminations removal way of aquatic unit. The filter feeding and ammonia emission effect of the Hyriopsis cumingii promotes the solubilization and mineralization of particulate organic matters, which provides advantaged substance condition for the microorganism attached to the artificial medium of IEFB, and resulting in promoting the purification efficiency of the floating-bed.
Key words:ecological floating bed; Hyriopsis cumingii; artificial media; contribution; purifying reinforcement; mechanisms
例：某上市公司應(yīng)付乙單位100萬元銷貨款，早已逾期，經(jīng)雙方協(xié)商處理如下：60％的債務(wù)，以現(xiàn)金償還20萬元和一輛汽車抵償35萬元（該汽車賬面原價(jià)60萬元，已計(jì)提折舊15萬元），豁免5萬元；40％的債務(wù)延期一年并加付5％的利息。
上述債務(wù)重組，重組后應(yīng)付賬款的未來應(yīng)付金額為42萬元（100×40％＋100×40％×5％），
賬務(wù)處理為：
①借：固定資產(chǎn)清理 45萬元，
累計(jì)折舊 15萬元；
貸：固定資產(chǎn) 60萬元。
②借：應(yīng)付賬款-乙 100萬元，
營業(yè)外支出 7萬元；
貸：現(xiàn)金 20萬元，
固定資產(chǎn)清理 45萬元，
應(yīng)付賬款-債務(wù)重組 42萬元。
這種處理方法不能體現(xiàn)60％和40％的重組協(xié)定，而且《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-債務(wù)重組》（簡稱《準(zhǔn)則》）規(guī)定：以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，并對(duì)該債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減去支付的現(xiàn)金后的余額，先按非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式清償進(jìn)行處理，再按修改其他債務(wù)條件進(jìn)行處理。
對(duì)于60％部分：
借：應(yīng)付賬款-乙 60萬元，
營業(yè)外支出 5萬元；
貸：現(xiàn)金 20萬元，
固定資產(chǎn)清理 45萬元。
對(duì)于40％部分：由于未來應(yīng)付金額42萬元大于現(xiàn)在應(yīng)付金額40萬元（100×40％），故不能進(jìn)行賬務(wù)處理。這樣處理，在《準(zhǔn)則》中沒有找到相應(yīng)的例子，但筆者認(rèn)為更符合《準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。
一、會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程重組必要性分析
(一)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程的現(xiàn)狀與缺陷一是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程的現(xiàn)狀。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程是建立在勞動(dòng)分工論下的一種順序化業(yè)務(wù)流程，從其發(fā)展歷程可以分為手工會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程和會(huì)計(jì)電算化環(huán)境下的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程。手工會(huì)計(jì)核算方式下，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程的順序?yàn)椋航?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生一編制憑證或分錄一登記賬簿一編制試算平衡表一編制報(bào)表。這種核算方式的特點(diǎn)是：它所依賴的技術(shù)環(huán)境是由紙張、筆墨等所構(gòu)成；其信息收集、處理、儲(chǔ)存和傳輸表現(xiàn)為信息的“只讀性”和“順序化”特征；會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生是會(huì)計(jì)原始數(shù)據(jù)在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中單向運(yùn)動(dòng)的結(jié)果；會(huì)計(jì)信息使用者得到的會(huì)計(jì)信息并不是直接的而是經(jīng)過加工處理后的高度綜合的信息。在會(huì)計(jì)電算化環(huán)境下，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)充分利用了計(jì)算機(jī)的功能，簡化了手工操作的處理流程。其會(huì)計(jì)流程主要為：會(huì)計(jì)人員手工收集數(shù)據(jù)一進(jìn)行分類和編制記賬憑證一將記賬憑證輸入計(jì)算機(jī)一計(jì)算機(jī)自動(dòng)登記賬簿一生成會(huì)計(jì)報(bào)表。在會(huì)計(jì)電算化方式下其核算方式的特點(diǎn)是：計(jì)算機(jī)的高速運(yùn)算速度和巨大的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)能力對(duì)會(huì)計(jì)人員的工作壓力有一定緩解，但從它的會(huì)計(jì)流程中可以看出，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)并未突破手工會(huì)計(jì)核算方式的框架，沒有從本質(zhì)上優(yōu)化會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程。二是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程的缺陷。主要包括：(1)信息的局限性。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)以貨幣為計(jì)量單位，而許多重要資源無法用貨幣計(jì)量。財(cái)務(wù)部門只是記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的資金流信息，并不采集業(yè)務(wù)活動(dòng)的全部數(shù)據(jù)，同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的相關(guān)數(shù)據(jù)被分別保存在財(cái)會(huì)人員和非財(cái)會(huì)人員手中，這樣忽略了大量管理信息，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與其他業(yè)務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)有可能不一致或信息隔閡及信息重復(fù)，無法滿足管理者的需要。(2)信息的封閉性。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息是通過對(duì)原始憑證、記賬憑證、明細(xì)賬及總賬進(jìn)行“篩選”得出的，從中看不到每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生、執(zhí)行與完成的全過程。由于過于細(xì)分的核算結(jié)構(gòu)，使各個(gè)核算子系統(tǒng)之間彼此分割，會(huì)計(jì)人員很少涉及業(yè)務(wù)層面的流程，會(huì)計(jì)人員只負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)發(fā)生的單據(jù)流轉(zhuǎn)和記錄，而不涉及業(yè)務(wù)本身，缺乏會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)傳輸?shù)囊恢滦?、系統(tǒng)性。這就可能在客觀上導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息不一致問題，降低了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。(3)信息的滯后性。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)將全部會(huì)計(jì)信息存放于資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及其附表中，由于會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程的順序化特點(diǎn)，使得信息只能靠金字塔似的結(jié)構(gòu)進(jìn)行一級(jí)一級(jí)地逐步傳遞，不能跳躍。會(huì)計(jì)信息需求者只能在會(huì)計(jì)人員報(bào)出的月末、季末或年報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表中得到一定的會(huì)計(jì)信息，使得會(huì)計(jì)信息缺乏實(shí)時(shí)性和及時(shí)性。而在現(xiàn)今的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，這種信息披露模式已經(jīng)不能滿足信息使用者的需要。
(二)ERP系統(tǒng)對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)流程的要求一是ERP功能的實(shí)現(xiàn)要求進(jìn)行業(yè)務(wù)流程重組。ERP通過對(duì)企業(yè)的一切可以利用的資源進(jìn)行規(guī)劃、整合、重組，以達(dá)到“人盡其能、物盡其用、財(cái)盡其值”的目標(biāo)。而為了協(xié)調(diào)運(yùn)用這些資源，企業(yè)需要制定各種互相關(guān)聯(lián)的計(jì)劃和一整套管理方法、制度、人員和部門機(jī)構(gòu)來確保資源能夠獲得最大限度的利用。因此，ERP系統(tǒng)中所蘊(yùn)含的先進(jìn)管理思想必然通過標(biāo)準(zhǔn)化的業(yè)務(wù)流程來實(shí)現(xiàn)。那么，企業(yè)在手工處理環(huán)境下或應(yīng)用ERP系統(tǒng)前的業(yè)務(wù)流程必然存在不合理、不增值或者不符合信息化條件的環(huán)節(jié)。要想成功地應(yīng)用ERP系統(tǒng)，應(yīng)用ERP中先進(jìn)管理思想和模式來提高企業(yè)競爭力，就必須先進(jìn)行業(yè)務(wù)流程重組，對(duì)企業(yè)現(xiàn)有的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行改良，建立基于ERP系統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)流程基礎(chǔ)上的、符合企業(yè)管理特點(diǎn)的新流程。二是ERP軟件的應(yīng)用目標(biāo)要求企業(yè)實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程重組。企業(yè)應(yīng)用ERP的目的在于改善企業(yè)經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。這就必然要求企業(yè)能夠借助ERP在企業(yè)中的實(shí)施應(yīng)用，不斷地優(yōu)化其業(yè)務(wù)流程，使整個(gè)經(jīng)營活動(dòng)更加符合科學(xué)管理的要求。三是ERP軟件的設(shè)計(jì)背景要求企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)的業(yè)務(wù)流程重組。ERP軟件是適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)狀況和管理要求而設(shè)計(jì)的企業(yè)管理信息系統(tǒng)。我國目前仍處于從傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)體制的過渡階段，市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展還很不完善，許多企業(yè)的管理方法和管理手段都很落后。這就要求企業(yè)在應(yīng)用ERP之前，首先要進(jìn)行業(yè)務(wù)流程的重組，按照先進(jìn)的ERP軟件的管理要求對(duì)現(xiàn)有的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行根本性的改造。會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程重組是企業(yè)業(yè)務(wù)流程重組的重要組成部分，ERP環(huán)境下企業(yè)要進(jìn)行業(yè)務(wù)流程重組，也就必須進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程重組。由此可見，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程重組是促進(jìn)企業(yè)成功應(yīng)用ERP的一個(gè)重要因素。
二、ERP環(huán)境下會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程重組策略分析
(一)建立基于網(wǎng)絡(luò)的全方位原始數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)在現(xiàn)行信息化環(huán)境下．經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)首先填制或取得用以證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生或完成情況，明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并作為記賬原始依據(jù)的原始憑證。這些原始憑證是紙質(zhì)的，在傳遞上存在時(shí)延，所以會(huì)計(jì)的記賬日期通常和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的日]胡不一樣。原始憑證通常是一式幾份。財(cái)務(wù)部門、業(yè)務(wù)部門重復(fù)錄入數(shù)據(jù)，浪費(fèi)大量人力、物力。而在運(yùn)用ERP系統(tǒng)的環(huán)境下，由于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)達(dá)，企業(yè)交易過程是在網(wǎng)上進(jìn)行的，因而這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的依據(jù)是各種電子單據(jù)．它們通過網(wǎng)絡(luò)可以無時(shí)延地傳到企業(yè)．同時(shí)，通過企業(yè)內(nèi)部局域網(wǎng)，會(huì)計(jì)部門可查看其他部門正在發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。為管理和決策提供有用的信息。數(shù)據(jù)只需一次錄入，其他部門都可共享?？梢姡贓RP環(huán)境下．原始單據(jù)的形式發(fā)生了變化，搜集的方法發(fā)生了變化．傳遞的時(shí)效上也發(fā)生了變化，因此建立基于網(wǎng)絡(luò)的全方位原始數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)是解決傳統(tǒng)信息采集、傳遞存在時(shí)間差的根本措施。
(二)建立基于網(wǎng)絡(luò)的會(huì)計(jì)實(shí)時(shí)信息處理系統(tǒng)現(xiàn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程由于受制于技術(shù)和成本因素，信息的披露主要以季度、年度為主的定期報(bào)告方式進(jìn)行披露，然而隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，這種制約因素得到有效克服．使會(huì)計(jì)實(shí)時(shí)信息處理成為現(xiàn)實(shí)?，F(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的廣泛應(yīng)用，打破了傳統(tǒng)信息交換的時(shí)間和空間概念，改變了人們收集信息、處理信息和利用信息的方式，實(shí)現(xiàn)信息的共享。因此，要實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化信息處理流程需要充分利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為平臺(tái)，將實(shí)時(shí)信息處理流程嵌入業(yè)務(wù)處理過程中，將財(cái)會(huì)人員工作嵌入經(jīng)營活動(dòng)過程中，使財(cái)會(huì)人員的工作空間拓展到生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)業(yè)務(wù)部門，將財(cái)會(huì)工作由被動(dòng)地、過濾地收集信息、整理信息和加工信息轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃?dòng)地、全面地、實(shí)時(shí)地收集和加工會(huì)計(jì)信息。
(三)建立基于網(wǎng)絡(luò)的會(huì)計(jì)實(shí)時(shí)信息多元化披露系統(tǒng)通過網(wǎng)絡(luò)技術(shù)將財(cái)會(huì)人員工作環(huán)境，由財(cái)務(wù)部門延伸到各個(gè)業(yè)務(wù)部門．直接關(guān)注實(shí)際業(yè)務(wù)過程，有助于財(cái)會(huì)人員通過會(huì)計(jì)實(shí)時(shí)信息處理系
統(tǒng)準(zhǔn)確、及時(shí)地獲取信息并進(jìn)行加工處理，實(shí)現(xiàn)處理的動(dòng)態(tài)化和實(shí)時(shí)化。使信息采集、加工的實(shí)時(shí)性、完整性和有用性得以實(shí)現(xiàn)，同時(shí)可以應(yīng)用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，設(shè)計(jì)能夠滿足多種用途的全面反映歷史信息、實(shí)時(shí)信息及未來預(yù)測信息的財(cái)務(wù)報(bào)告體系，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息披露多元化，同時(shí)充分利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、人工智能技術(shù)和數(shù)據(jù)庫技術(shù)，豐富實(shí)時(shí)報(bào)告的形式和內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)信息披露的多樣性。
三、會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程重組后會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn)
(一)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)輸入形式的特點(diǎn)一是原始憑證的輸入點(diǎn)在大多數(shù)情況下不在財(cái)會(huì)部門，而在產(chǎn)生數(shù)據(jù)的業(yè)務(wù)部門。業(yè)務(wù)部門在完成如物資采購入庫、產(chǎn)品銷售出庫、銷售發(fā)票開出、生產(chǎn)完工確認(rèn)等業(yè)務(wù)的同時(shí)．ERP系統(tǒng)會(huì)完成相應(yīng)的賬務(wù)處理。這一階段的部分會(huì)計(jì)憑證由非會(huì)計(jì)人員完成，可保證財(cái)務(wù)處理的及時(shí)性和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的一致性。會(huì)計(jì)人員僅對(duì)這部分非會(huì)計(jì)人員完成的會(huì)計(jì)憑證進(jìn)行審核，但審核是在系統(tǒng)外完成的。二是大多數(shù)記賬憑證將由ERP系統(tǒng)自動(dòng)產(chǎn)生。會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)輸入形式的改變將對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)崗位的設(shè)置、數(shù)據(jù)處理流程、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)資料的生成與管理帶來一系列的變革。
(二)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理流程的特點(diǎn)一是日常的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理和信息輸出由ERP系統(tǒng)自動(dòng)進(jìn)行，除非出現(xiàn)計(jì)算機(jī)安全問題，計(jì)算機(jī)內(nèi)部數(shù)據(jù)處理一般不會(huì)出差錯(cuò)。即只要保證輸入的正確性，也就保證了處理和輸出的正確性。因此，在計(jì)算機(jī)內(nèi)部沒有必要模仿手工處理流程進(jìn)行對(duì)賬和試算平衡處理，數(shù)據(jù)處理流程可直接根據(jù)實(shí)際的數(shù)據(jù)流來設(shè)計(jì)。二是數(shù)據(jù)處理流程的起點(diǎn)由財(cái)會(huì)部門的憑證輸入點(diǎn)擴(kuò)展至企業(yè)的業(yè)務(wù)源頭，進(jìn)入系統(tǒng)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性直接關(guān)系到系統(tǒng)數(shù)據(jù)處理的準(zhǔn)確與否。