公立醫(yī)院財務(wù)分析研究

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一、相關(guān)規(guī)范中關(guān)于財務(wù)分析的評析

財務(wù)分析指標是醫(yī)院進行財務(wù)分析的主要工具。2012年1月1日起施行的《醫(yī)院財務(wù)制度》第十四章財務(wù)報告與分析第六十九條指出：醫(yī)院應(yīng)通過相關(guān)指標對醫(yī)院財務(wù)狀況進行分析。并列出了醫(yī)院財務(wù)分析的參考指標，共六大類，十九項。除了新《醫(yī)院財務(wù)制度》中關(guān)于醫(yī)院財務(wù)分析的內(nèi)容之外，其他法規(guī)如《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》《事業(yè)單位會計準則》都對財務(wù)分析和財務(wù)報告作出了相關(guān)要求。而公立醫(yī)院作為典型的事業(yè)單位，當然也需要依據(jù)以上法規(guī)進行財務(wù)分析。2012年4月1日起施行的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》第十章財務(wù)報告和財務(wù)分析第五十七條指出：財務(wù)分析的內(nèi)容包括預(yù)算編制與執(zhí)行、資產(chǎn)使用、收入支出狀況等。財務(wù)分析的指標包括預(yù)算收入和支出完成率、人員支出與公用支出分別占事業(yè)支出的比率、人均基本支出、資產(chǎn)負債率等。主管部門和事業(yè)單位可以根據(jù)本單位的業(yè)務(wù)特點增加財務(wù)分析指標。2013年1月1日起施行的《事業(yè)單位會計準則》第三十九條指出：財務(wù)會計報告是反映事業(yè)單位某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等會計信息的文件。第四十條指出：事業(yè)單位的財務(wù)會計報告包括財務(wù)報表和其他應(yīng)當在財務(wù)會計報告中披露的相關(guān)信息和資料。由此可見，國家各項相關(guān)財會規(guī)范均對醫(yī)院財務(wù)分析進行了不同程度的說明，這足以體現(xiàn)醫(yī)院財務(wù)分析工作的重要性，醫(yī)院需要加強財務(wù)分析工作。

二、我國公立醫(yī)院財務(wù)分析存在的問題

醫(yī)院財務(wù)分析工作是一個系統(tǒng)而復(fù)雜的工程，涉及到醫(yī)院日常工作的各個環(huán)節(jié)，可以通過對醫(yī)院經(jīng)濟活動和整體財務(wù)狀況的科學(xué)、有效的分析與預(yù)測，把控醫(yī)院醫(yī)療的整體運行情況。

1.財務(wù)分析目標不夠明確

公立醫(yī)院財務(wù)分析使用主體具有多樣性和復(fù)雜性的雙重特點，而每個使用主體都有各自的分析使用目的，以便于他們各自作出有利于自身的決策。基于此，公立醫(yī)院在進行財務(wù)分析時就需要綜合考慮各方面的因素，否則容易出現(xiàn)財務(wù)分析目標不明確的情況。過去公立醫(yī)院曾偏向于以實現(xiàn)經(jīng)濟利益最大化為財務(wù)分析評價目標，財務(wù)人員在分析時沒能有效考慮公立醫(yī)院的各利益相關(guān)者，作出的財務(wù)分析和評價不夠全面且缺少側(cè)重點，致使財務(wù)信息使用者不能恰當?shù)亟庾x財務(wù)報告，最終導(dǎo)致其作出錯誤的判斷和決策。

2.財務(wù)分析人員缺乏相關(guān)的專業(yè)培訓(xùn)

（1）財務(wù)分析人員的專業(yè)知識欠缺。通過調(diào)研發(fā)現(xiàn)，公立醫(yī)院財務(wù)部門存在一人多崗或兼任的現(xiàn)象，財務(wù)人員的專業(yè)知識欠缺，不具備相應(yīng)的財務(wù)分析能力，從而影響到公立醫(yī)院財務(wù)分析工作質(zhì)量。公立醫(yī)院財務(wù)人員專業(yè)水平較低，不能熟練運用各種財務(wù)分析工具，財務(wù)分析方法單一。在制定醫(yī)院的財務(wù)分析報告時，往往只采用一種分析方法，不能科學(xué)全面地對公立醫(yī)院的財務(wù)狀況作出客觀地評價，從而可能會對醫(yī)院財務(wù)分析報告的真實性和準確性產(chǎn)生影響。

（2）財務(wù)人員的基礎(chǔ)工作不到位。公立醫(yī)院財務(wù)人員日常工作大多局限于收費、記賬等，不能正確認識財務(wù)分析的重要性，而且缺乏對財務(wù)進行恰當分析的動力以及能力，從而影響了財務(wù)分析的參考性、準確性、可用性和權(quán)威性。例如，有的單位在財務(wù)分析中重核算、輕分析，或者以財務(wù)報表代替財務(wù)分析，或者僅對已有結(jié)果進行總結(jié)，而缺乏對其成因的分析等。

（3）財務(wù)人員對國家政策等相關(guān)信息動態(tài)把握不到位。國家對于公立醫(yī)院的相關(guān)政策每年都會有所變化。公立醫(yī)院財務(wù)工作人員對國家經(jīng)濟發(fā)展的外部環(huán)境和政策變化、國家總體經(jīng)濟形勢都不了解，對醫(yī)院相關(guān)的財務(wù)規(guī)則把握不準確，這些都會導(dǎo)致其在日常財務(wù)工作中不能清晰地認識和分析公立醫(yī)院的財務(wù)狀況，不能準確找到薄弱環(huán)節(jié)，不能恰當理清公立醫(yī)院財務(wù)工作中各個要素之間的關(guān)系，無法得到關(guān)于公立醫(yī)院財務(wù)工作整套的分析和解決方案，最終會導(dǎo)致公立醫(yī)院的運營背離其成本和效益的最優(yōu)組合，也無法達到公立醫(yī)院社會效益和經(jīng)濟效益的雙贏效果。

3.財務(wù)分析指標體系不完善

財務(wù)分析指標是醫(yī)院進行財務(wù)分析的主要工具。2012年1月1日起施行的《醫(yī)院財務(wù)制度》第十四章財務(wù)報告與分析第六十九條指出：醫(yī)院應(yīng)通過相關(guān)指標對醫(yī)院財務(wù)狀況進行分析。并列出了醫(yī)院財務(wù)分析的參考指標，共六類，十九項。公立醫(yī)院財務(wù)分析指標前后指標不協(xié)調(diào)。如資產(chǎn)運營指標中只有總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)，沒有根據(jù)固定資產(chǎn)的運營狀況構(gòu)建相應(yīng)的指標，即固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。然而，在發(fā)展能力分析指標中又出現(xiàn)了固定資產(chǎn)凈值率，出現(xiàn)了前后指標不協(xié)調(diào)的情況。另外，資產(chǎn)運營指標中缺乏關(guān)于流動資產(chǎn)運營狀況的指標，即流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。

4.財務(wù)分析工作流程不規(guī)范

財政部規(guī)定，2014年1月1日起開始執(zhí)行《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》。然而，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制只有基本規(guī)范，沒有制定分行業(yè)的《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《內(nèi)部控制評價指引》《內(nèi)部控制審計指引》等配套指引。因此，行政事業(yè)單位尚未建成規(guī)范的內(nèi)部控制制度體系。而公立醫(yī)院作為典型的事業(yè)單位，其內(nèi)部控制體系尚不健全，這也就導(dǎo)致了在實際工作過程中對于財務(wù)制度的依賴性較差，從而影響到醫(yī)院整體的財務(wù)管理工作和日后的長期發(fā)展。而且，制度上的不健全最終會導(dǎo)致財務(wù)分析流程的不規(guī)范。公立醫(yī)院在進行醫(yī)院的財務(wù)分析時不能按照標準流程，存在做假賬現(xiàn)象，使得財務(wù)信息真實性大大降低，致使財務(wù)分析報告不能準確地反映公立醫(yī)院資金的使用情況。因此，公立醫(yī)院的財務(wù)分析工作流程還有待規(guī)范。

三、加強我國公立醫(yī)院財務(wù)分析的建議

1.進一步明確公立醫(yī)院財務(wù)分析目標

公立醫(yī)院財務(wù)分析使用者的不同會導(dǎo)致財務(wù)分析目標具有多樣性。首先，需要明確公立醫(yī)院財務(wù)分析的使用者主要有以下幾方面。

（1）公立醫(yī)院內(nèi)部分析主體及其財務(wù)分析目標。公立醫(yī)院的管理者為了更好地經(jīng)營管理醫(yī)院，就需要對其進行全面、深入、準確的財務(wù)分析，為此內(nèi)部分析主體幾乎需要關(guān)心外部利益相關(guān)者關(guān)心的所有問題，主要從資產(chǎn)規(guī)模、成本水平、收益能力、可持續(xù)發(fā)展能力和社會貢獻能力等方面了解公立醫(yī)院的運營狀況，從而有助于管理者做出科學(xué)的運營規(guī)劃和下一步的發(fā)展戰(zhàn)略。

（2）公立醫(yī)院外部分析主體及其財務(wù)分析目標。公立醫(yī)院債權(quán)債務(wù)關(guān)系人。公立醫(yī)院的供應(yīng)商、債權(quán)人、貸款提供者等債權(quán)債務(wù)關(guān)系人關(guān)注的是醫(yī)院資金流動性、償債能力、信用度等，并以此評估公立醫(yī)院的財務(wù)風險，從而決定是否收回債權(quán)或繼續(xù)保持長期合作。政府監(jiān)管部門。政府監(jiān)管部門在履行職能制定公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)價格、資源配置、財政補償政策以及制定績效考核辦法時要依據(jù)公立醫(yī)院的運營管理狀況、預(yù)算執(zhí)行程度、成本控制能力以及業(yè)務(wù)工作特點等信息。醫(yī)療保險管理機構(gòu)。醫(yī)療保險管理機構(gòu)合理使用醫(yī)療保險資金，需要了解公立醫(yī)院的醫(yī)療費用、成本水平、資源使用效率、服務(wù)質(zhì)量等，確保能以較低的成本購買到質(zhì)量較好的醫(yī)療服務(wù)。社會公眾。社會公眾作為公立醫(yī)院的主要顧客，他們比較關(guān)心的是公立醫(yī)院的收費價格、技術(shù)水平、服務(wù)效率以及服務(wù)質(zhì)量等，以便于其選擇合理的醫(yī)療消費。社會中介機構(gòu)。社會中介機構(gòu)因接受公立醫(yī)院的受托審計、咨詢服務(wù)等業(yè)務(wù)，會比較關(guān)注反映公立醫(yī)院財務(wù)狀況的相關(guān)財務(wù)信息。其他競爭者。醫(yī)療服務(wù)市場中的競爭者希望通過了解其他公立醫(yī)院收入、成本、費用、資產(chǎn)規(guī)模等指標，作為參照來判斷相互之間的差距及優(yōu)勢，以期提升自身競爭能力。綜上所述，不同的財務(wù)分析主體都有著各自的分析目的，需要通過公立醫(yī)院的財務(wù)分析報告作出相應(yīng)的決策。因此，公立醫(yī)院在進行財務(wù)分析時，應(yīng)注意對財務(wù)分析目標進行創(chuàng)新和界定，改變過去僅僅實現(xiàn)經(jīng)濟利益最大化的財務(wù)分析目標，需要綜合考慮所有財務(wù)分析主體對公立醫(yī)院分析的要求，以及公立醫(yī)院各利益相關(guān)者的關(guān)注點，既全面又有側(cè)重地進行財務(wù)分析，使信息使用者更好地解讀財務(wù)報表、附注以及其他資料，從而有助于做出準確判斷和決策。

2.加強對公立醫(yī)院財務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)

公立醫(yī)院的財務(wù)分析工作主要由財務(wù)工作人員進行。公立醫(yī)院的財務(wù)分析人員應(yīng)作為一個學(xué)習(xí)型組織，不斷學(xué)習(xí)和傳遞新知識、新思想。

（1）加強財務(wù)人員的職業(yè)道德和素質(zhì)修養(yǎng)。提高醫(yī)院的財務(wù)分析水平，在加強財務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)培養(yǎng)的同時，還要提高思想道德修養(yǎng)，樹立財務(wù)人員的主人翁意。通過對醫(yī)院財務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)和道德培育，提高財務(wù)分析質(zhì)量，充分發(fā)揮財務(wù)分析在改善公立醫(yī)院運營中的作用。

（2）加強督促財務(wù)人員的基礎(chǔ)工作。公立醫(yī)院的財務(wù)分析要想達到一個更高的層次，就必須加強管理者對財務(wù)人員的領(lǐng)導(dǎo)，可以通過定期舉辦培訓(xùn)或者鼓勵自學(xué)并將理論與業(yè)務(wù)活動相聯(lián)系等方式，加強督促財務(wù)人員對于財務(wù)專業(yè)知識、醫(yī)院會計制度以及相關(guān)法律法規(guī)的學(xué)習(xí)，不斷提高財務(wù)人員業(yè)務(wù)分析能力，真正落實其在單位正常運作中的重要作用。

（3）及時掌握相關(guān)國家政策等動態(tài)。公立醫(yī)院還應(yīng)該要求財務(wù)人員及時了解國家宏觀經(jīng)濟政策，特別是醫(yī)療保險改革政策，掌握相關(guān)動態(tài)，增強財務(wù)分析的深度與廣度,提升財務(wù)分析工作質(zhì)量和水平。（4）加強對新的財會規(guī)范的學(xué)習(xí)。隨著國家政府會計改革的不斷深入，公立醫(yī)院作為典型的事業(yè)單位，其財會制度隸屬于政府財會規(guī)范。財務(wù)人員應(yīng)加強學(xué)習(xí)新《醫(yī)院會計制度》《醫(yī)院財務(wù)制度》《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》《事業(yè)單位會計準則》《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本規(guī)范》等相關(guān)規(guī)范，不斷更新知識，增強工作的指導(dǎo)性。

3.完善公立醫(yī)院財務(wù)分析指標體系

依據(jù)前述對表1財務(wù)指標存在不協(xié)調(diào)性的分析，增加固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率指標，完善公立醫(yī)院的財務(wù)分析指標。

（1）固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率反映醫(yī)院固定資產(chǎn)的運營能力。該比率越高，說明固定資產(chǎn)的利用率越高，管理水平較好。

（2）流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率反映醫(yī)院流動資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)速度，周轉(zhuǎn)次數(shù)越多，醫(yī)院對流動資產(chǎn)的利用能力越強。

4.規(guī)范公立醫(yī)院財務(wù)分析流程

建立公立醫(yī)院規(guī)范、合理有序的財務(wù)分析工作流程，是財務(wù)分析工作順利實施的基礎(chǔ)和保證。公立醫(yī)院應(yīng)根據(jù)自身實際運營情況建立財務(wù)分析工作流程，一般包括以下幾個方面。

（1）明確財務(wù)分析目標，制定工作方案。公立醫(yī)院制定財務(wù)分析工作流程，首先要明確財務(wù)分析目標，圍繞分析目標所確定的范圍和側(cè)重點，根據(jù)公立醫(yī)院自身的實際運營情況，制定相應(yīng)的工作方案。

（2）收集并整理材料。財務(wù)分析工作方案制定完成以后，就要根據(jù)方案的內(nèi)容收集、整理資料，以財務(wù)報表、財務(wù)報表附注、財務(wù)情況說明書為主要資料，輔助以公立醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)、人力資源等方面的信息資料，了解宏觀經(jīng)濟形勢、行業(yè)信息，參考其他公立醫(yī)院的運營信息等，對全部資料進行分類選擇、整理，便于使用。

（3）撰寫財務(wù)分析報告。在整體審閱財務(wù)報表及相關(guān)資料的基礎(chǔ)上，客觀評估醫(yī)院的財務(wù)報表信息質(zhì)量，從而評價會計要素中的不確定性因素及其產(chǎn)生的影響、會計政策及會計估計的合理性，進而判斷財務(wù)分析資料的真實、可靠、完整，并能夠?qū)Σ粶蚀_或有誤差的項目進行適當?shù)恼{(diào)整和修正。在按工作流程做好充分的準備工作后，運用多種專門的財務(wù)分析方法和準確的財務(wù)分析指標進行財務(wù)報表分析、評價，完成財務(wù)分析報告的撰寫。

作者：張月玲 李真 薛麗霞