估時(shí)作業(yè)成本法在醫(yī)院成本核算的運(yùn)用
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摘要：政府補(bǔ)助無(wú)法徹底解決“看病貴”的問(wèn)題，醫(yī)療費(fèi)用的過(guò)度增長(zhǎng)歸根結(jié)底是醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部治理的不規(guī)范、不合理，存在大量的醫(yī)療資源浪費(fèi)現(xiàn)象。估時(shí)作業(yè)成本法解決了醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量和醫(yī)療成本難以量化的問(wèn)題，有利于醫(yī)院的成本控制和內(nèi)部?jī)?yōu)化，在實(shí)施的過(guò)程中要注意正確劃分作業(yè)、合理估計(jì)參數(shù)并且與科室成本核算的階梯分?jǐn)偡ㄏ嘟Y(jié)合。
關(guān)鍵詞：估時(shí)作業(yè)成本法；階梯分?jǐn)偡ǎ蝗杀?；醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本
一、引言
新醫(yī)改啟動(dòng)時(shí)，制定了減輕居民醫(yī)療費(fèi)用負(fù)擔(dān)，緩解‘看病難，看病貴’的目標(biāo)。雖然新醫(yī)改取得的成績(jī)值得肯定，但“看病難，看病貴”的問(wèn)題沒(méi)有從根本上得到解決，過(guò)度醫(yī)療現(xiàn)象仍然存在。據(jù)2016年世界銀行牽頭的《深化中國(guó)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革，建設(shè)基于價(jià)值的優(yōu)質(zhì)服務(wù)提供體系》報(bào)告指出，中國(guó)“衛(wèi)生總支出增長(zhǎng)至原來(lái)的14倍”，年增長(zhǎng)率大幅超過(guò)同期GDP。雖然自付費(fèi)用在衛(wèi)生總費(fèi)用中占比大幅下降，但因?yàn)獒t(yī)療總費(fèi)用的上升，自付費(fèi)用也隨之上升，醫(yī)保報(bào)銷的費(fèi)用不足以抵消增加的費(fèi)用，而政府的財(cái)政投入反而加劇了醫(yī)療費(fèi)用的增長(zhǎng)，所以“看病貴”這一問(wèn)題反而愈演愈烈。因此，僅僅從“加大政府投入力度”的角度來(lái)實(shí)現(xiàn)新醫(yī)改目標(biāo)并不可行，而應(yīng)從醫(yī)院內(nèi)部入手來(lái)控制費(fèi)用的增長(zhǎng)。本文通過(guò)研究估時(shí)作業(yè)成本法在醫(yī)院全成本核算應(yīng)用中需注意的問(wèn)題，旨在完善醫(yī)院的成本管理，加快成本核算方式轉(zhuǎn)變的步伐。
二、估時(shí)作業(yè)成本法與醫(yī)院全成本核算
（一）估時(shí)作業(yè)成本法
1997年春天，安德森創(chuàng)辦的AcornSystem公司創(chuàng)建了估時(shí)作業(yè)成本法（Time-DrivenActivity-BasedCosting，以下簡(jiǎn)稱TDABC），同年夏天TDABC在威爾遜公司和亨迪公司應(yīng)用成功。與傳統(tǒng)的作業(yè)成本法相比較，TDABC具有明顯的優(yōu)勢(shì)，它比傳統(tǒng)作業(yè)成本法提供的單位作業(yè)效率信息更有效、更切合實(shí)際，還能夠及時(shí)應(yīng)對(duì)復(fù)雜的作業(yè)環(huán)境變化，更新成本模型。除此之外，將時(shí)間動(dòng)因引入作業(yè)成本法后，能夠在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)之上揚(yáng)長(zhǎng)避短，簡(jiǎn)化了計(jì)算步驟，使之更加靈活。TDABC既是一種成本核算方式，又是一種基于成本管理的部門(mén)績(jī)效評(píng)價(jià)框架，運(yùn)行成本低、易于更新，各部門(mén)可以單獨(dú)實(shí)施，有助于醫(yī)院以較低成本提供更好、更高效的服務(wù)，考核醫(yī)院各部門(mén)的績(jī)效。
（二）醫(yī)院全成本核算
全成本核算與不完全成本核算概念相對(duì)應(yīng)。不完全成本核算顧名思義，是根據(jù)管理和決策有選擇性地核算醫(yī)院成本，而不是將所有與醫(yī)療活動(dòng)及其輔助活動(dòng)有關(guān)的耗費(fèi)進(jìn)行核算，這種方法簡(jiǎn)單易行、運(yùn)行成本低，發(fā)生在醫(yī)院成本核算的探索初期。隨著成本理論與醫(yī)療環(huán)境的發(fā)展，為了能更準(zhǔn)確地反映醫(yī)療衛(wèi)生成本、合理制定醫(yī)療服務(wù)價(jià)格，更為科學(xué)的全成本核算逐漸被運(yùn)用到醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)管理中。全成本核算包含了所有與醫(yī)療活動(dòng)及其輔助活動(dòng)相關(guān)的耗費(fèi)，將每項(xiàng)活動(dòng)的成本項(xiàng)目都計(jì)入醫(yī)院成本，是一種能科學(xué)地、全面地反映醫(yī)院成本結(jié)構(gòu)的核算方法，在醫(yī)療資源的合理配置、投資籌資決策和醫(yī)療服務(wù)合理定價(jià)上發(fā)揮了重要作用，同時(shí)為建立科學(xué)的醫(yī)療補(bǔ)償機(jī)制提供了參考依據(jù)。2010年出臺(tái)的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》規(guī)定了醫(yī)療機(jī)構(gòu)的開(kāi)支范圍，將支出分為醫(yī)療支出、財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出、科教項(xiàng)目支出、管理費(fèi)用和其他支出。這五項(xiàng)支出包含了人員經(jīng)費(fèi)、耗用的藥品及衛(wèi)生材料支出、計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷、提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金及其他費(fèi)用，其中其他費(fèi)用是指為開(kāi)展醫(yī)療活動(dòng)和輔助活動(dòng)而發(fā)生的除上述費(fèi)用外的支出。
三、基于TDABC的醫(yī)院全成本核算流程
TDABC在醫(yī)院全成本核算的應(yīng)用過(guò)程中，首先將業(yè)務(wù)科室的直接成本及從其余科室分?jǐn)偠鴣?lái)的成本歸集，形成科室全成本?？剖胰杀鞠蚱涮峁┑尼t(yī)療服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行歸集和分?jǐn)偅渲心軌蛑苯佑?jì)入醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的為直接成本，不能直接計(jì)入醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的為間接成本，將時(shí)間作為成本動(dòng)因，把科室間接成本分?jǐn)偨o作業(yè)。最后，根據(jù)各作業(yè)分?jǐn)偟拈g接成本加上直接成本即可計(jì)算出各項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本，層層遞進(jìn)揭示了醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的產(chǎn)生過(guò)程。核算流程分為五個(gè)步驟。第一步，估計(jì)各科室的實(shí)際產(chǎn)能。各科室的實(shí)際產(chǎn)能是指在本科室的法定工作時(shí)間內(nèi)有多少時(shí)間是有效工作時(shí)間，其計(jì)算公式：科室的實(shí)際產(chǎn)能=科室人數(shù)×每天工作時(shí)間×月工作天數(shù)-停工時(shí)間。為了簡(jiǎn)化計(jì)算，也可由管理者通過(guò)觀察得出有效工作時(shí)間。第二步，計(jì)算產(chǎn)能成本率。產(chǎn)能成本是指某科室的間接成本，產(chǎn)能成本率是指該科室的間接成本除以該科室的實(shí)際產(chǎn)能。其計(jì)算公式：產(chǎn)能成本率＝產(chǎn)能成本÷實(shí)際產(chǎn)能。第三步，估計(jì)產(chǎn)能使用量。產(chǎn)能使用量是指每單位的作業(yè)耗時(shí)。由經(jīng)驗(yàn)豐富的管理人員給出在標(biāo)準(zhǔn)水平下各項(xiàng)作業(yè)的工作時(shí)間。另外，產(chǎn)能使用量與實(shí)際產(chǎn)能之間往往不一致，若產(chǎn)能使用量小于實(shí)際產(chǎn)能說(shuō)明科室存在閑置產(chǎn)能，在一定程度上造成了醫(yī)療資源的浪費(fèi)。醫(yī)院據(jù)此對(duì)科室進(jìn)行績(jī)效考核，督促科室提升工作效率。各科室還可以根據(jù)作業(yè)的實(shí)際情況建立時(shí)間方程，以提高成本核算的準(zhǔn)確性。第四步，計(jì)算成本動(dòng)因率。成本動(dòng)因率是指每單位作業(yè)產(chǎn)生的費(fèi)用，要注意的是同一作業(yè)在不同科室的成本動(dòng)因率不同，如訂單處理，在每個(gè)科室都有發(fā)生，但在急診科的費(fèi)用率與在普通門(mén)診的費(fèi)用率可能不同。其計(jì)算公式：成本動(dòng)因率=產(chǎn)能成本率×產(chǎn)能使用量。第五步，計(jì)算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本。把各作業(yè)的成本動(dòng)因率與對(duì)應(yīng)的作業(yè)使用量相乘得到各項(xiàng)作業(yè)成本，累計(jì)相加之后再加上直接成本即可得到醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本，其計(jì)算公式：作業(yè)成本=成本動(dòng)因率×作業(yè)使用量；醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本=ni=1Σ+直接成本。
四、TDABC在醫(yī)院全成本核算中的注意事項(xiàng)
（一）按分項(xiàng)逐級(jí)結(jié)轉(zhuǎn)的方法對(duì)科室成本進(jìn)行分?jǐn)?/p>
基于TDABC的醫(yī)院全成本核算，并不是所有間接費(fèi)用的分?jǐn)偠际且詴r(shí)間為成本動(dòng)因的。醫(yī)院存在四大類科室，分別是行政后勤類科室、醫(yī)療輔助類科室、醫(yī)療技術(shù)類科室和臨床服務(wù)類科室。新制度規(guī)定了各類科室的成本應(yīng)按照階梯分?jǐn)偡?，即分?xiàng)逐級(jí)結(jié)轉(zhuǎn)的方法進(jìn)行分?jǐn)偅瑥尼t(yī)院的管理信息系統(tǒng)獲得成本原始數(shù)據(jù)后，行政后勤類科室成本應(yīng)根據(jù)內(nèi)部服務(wù)量、人員比例、工作量等向其余三類科室分?jǐn)?，然后將醫(yī)療輔助類科室的直接成本及其分?jǐn)傓D(zhuǎn)移所得成本按照“誰(shuí)受益誰(shuí)承擔(dān)”原則向醫(yī)技和臨床兩類科室分?jǐn)?。至此，形成了醫(yī)技與臨床兩類科室全成本，進(jìn)一步地，運(yùn)用TDABC將兩類科室全成本各自歸集分配至醫(yī)療項(xiàng)目成本。
（二）正確劃分作業(yè)
由于作業(yè)劃分是為了成本的核算，所以首先要清晰醫(yī)療服務(wù)的業(yè)務(wù)流程，對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行劃分，清楚每一個(gè)環(huán)節(jié)的作業(yè)步驟、材料耗費(fèi)、參與人員、消耗時(shí)間等。同時(shí)，分析和研究醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，區(qū)分關(guān)鍵環(huán)節(jié)，劃分主、次作業(yè)。對(duì)主要作業(yè)要進(jìn)行優(yōu)化，對(duì)次要作業(yè)、低效甚至無(wú)效作業(yè)要合理規(guī)劃甚至予以剔除。雖然精細(xì)的作業(yè)劃分能夠提高成本核算的準(zhǔn)確性，但太過(guò)精細(xì)的作業(yè)劃分也會(huì)加大成本核算的工作量，增加實(shí)施成本。因此，財(cái)務(wù)人員需要權(quán)衡實(shí)施成本與預(yù)期效益之間的關(guān)系，秉持效益大于成本的原則，合理劃分作業(yè)，以適當(dāng)?shù)某杀緦?shí)現(xiàn)成本核算。
（三）合理估計(jì)參數(shù)
TDABC的應(yīng)用中有兩個(gè)參數(shù)需要估計(jì)，分別是實(shí)際產(chǎn)能和產(chǎn)能使用量，二者均不需要過(guò)分精確，但要做到客觀真實(shí)。各科室的實(shí)際產(chǎn)能需要根據(jù)醫(yī)院的具體情況以及各科室的工作安排進(jìn)行合理估計(jì)，由于實(shí)際產(chǎn)能是醫(yī)護(hù)人員的實(shí)際工作時(shí)間，所以除了扣除假期時(shí)間外，還要扣除開(kāi)會(huì)、培訓(xùn)、出差等的時(shí)間。為了簡(jiǎn)化計(jì)算，可以由管理人員根據(jù)具體情況估計(jì)實(shí)際產(chǎn)能占理論產(chǎn)能百分比來(lái)獲得。當(dāng)估計(jì)產(chǎn)能使用量時(shí)，負(fù)責(zé)人要站在醫(yī)院的角度進(jìn)行估計(jì)，保證數(shù)據(jù)的客觀性，醫(yī)院管理層還可以據(jù)此進(jìn)行科室的考核。需要注意的是，產(chǎn)能使用量的估計(jì)除了咨詢經(jīng)驗(yàn)豐富的管理人員，還可以通過(guò)回顧電子醫(yī)療記錄來(lái)獲得，例如一份心電圖檢測(cè)，從檢查到出圖系統(tǒng)里會(huì)有詳細(xì)的記錄。另外，由于醫(yī)護(hù)人員等級(jí)和病情復(fù)雜程度不同，同一作業(yè)所耗時(shí)間也不盡相同，各科室可以根據(jù)醫(yī)護(hù)人員等級(jí)和主要作業(yè)的復(fù)雜程度來(lái)制定時(shí)間方程，同時(shí)還要根據(jù)醫(yī)療水平的提高不斷調(diào)整每單位作業(yè)時(shí)間，更新模型。
五、結(jié)語(yǔ)
TDABC的成本核算過(guò)程也是成本產(chǎn)生的過(guò)程，不僅回答了成本是多少的問(wèn)題，還回答了成本是如何產(chǎn)生的問(wèn)題，揭開(kāi)了醫(yī)院全成本“神秘”的面紗，有利于醫(yī)院高層合理配置資源，提高決策效率。雖然已經(jīng)有許多學(xué)者從理論上證明了TD-ABC在醫(yī)院全成本核算中的可行性，但在實(shí)際實(shí)施過(guò)程中還存在許多需要注意的問(wèn)題，如何讓TDABC在醫(yī)院全成本核算中更好地落實(shí)還需要進(jìn)一步的研究。
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作者:趙順娣 朱莎妮 單位:江蘇大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院