高職院校教育成本核算問(wèn)題及對(duì)策
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一、引言
近年來(lái)，我國(guó)高等職業(yè)教育發(fā)展迅速。教育部的全國(guó)教育事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)數(shù)據(jù)顯示，截至2013年高職（?？疲┰盒Ｒ呀?jīng)達(dá)到1321所，比上年增加24所。高職高專教育已成為高等教育從精英化階段進(jìn)入大眾化階段的主要推動(dòng)力量。隨著我國(guó)高職教育多元化辦學(xué)體制改革的不斷深入，許多高職院校一方面面臨著教育經(jīng)費(fèi)不足的問(wèn)題，一方面又存在教育資源浪費(fèi)嚴(yán)重的現(xiàn)象，致使一些高職院校陷入發(fā)展的困境。在此背景下，2012年12月財(cái)政部、教育部印發(fā)的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》第十章中明確提出“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要，實(shí)行內(nèi)部成本費(fèi)用管理”；2013年12月頒布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?！庇纱耍藗冮_(kāi)始關(guān)注和研究高職院校的教育成本核算問(wèn)題。
（一）高職院校財(cái)務(wù)管理的內(nèi)在要求
高職院校要想很好的提高辦學(xué)效益那么必須首先提高財(cái)務(wù)管理水平，然而在高職院校迅速發(fā)展的今天，同樣也面臨著經(jīng)費(fèi)不足的問(wèn)題。所以加強(qiáng)對(duì)高職院校進(jìn)行教育成本核算，構(gòu)建科學(xué)合理的高職院校財(cái)務(wù)管理體系，不斷提高其資金的使用效率，促進(jìn)其資源配置的優(yōu)化，從而很好的緩解高職院校發(fā)展需求無(wú)限與供給不足的矛盾。
（二）高職院校體制改革的需要
隨著高等教育體制改革不斷向縱深發(fā)展，也要求高職院校在發(fā)展的過(guò)程中正確處理好結(jié)構(gòu)、規(guī)模與效益之間的關(guān)系，從而使得高職院校取得長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。所以在高職院校紛紛加大投入的今天，合理對(duì)高職院校教育成本進(jìn)行核算，有效處理好投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系，成為了高職院校體制改革成功與否的關(guān)鍵。
（三）高職院校確定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)
雖然國(guó)家對(duì)高職院校的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)有明確的規(guī)定，但是國(guó)家制定的標(biāo)準(zhǔn)主要依據(jù)普遍共同性，并未考慮到各個(gè)高職院校的實(shí)際情況，所以具有很大的不合理性。加強(qiáng)對(duì)高職院校進(jìn)行教育成本核算，合理確定分?jǐn)倷C(jī)制，成為了高職院校合理確定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的重要依據(jù)，同時(shí)也是高職院校合理解決財(cái)政撥款不足的重要途徑。
（四）高職院校提高辦學(xué)效益的重要手段
通過(guò)對(duì)高職院校進(jìn)行教育成本核算，在參考本地區(qū)及同類院校的基礎(chǔ)上，高職院?？梢约皶r(shí)發(fā)現(xiàn)自身管理的不足，減少不必要的資源浪費(fèi)。并以此為基礎(chǔ)采取有效措施深度挖潛，不斷促進(jìn)教學(xué)資源的優(yōu)化配置及充分利用，從而提高高職院校的辦學(xué)效益。
三、高職院校教育成本核算存在的問(wèn)題及原因
（一）教育總成本的核算辦法不合理
由于各高職院校對(duì)教育成本的核算起步較晚，到目前為止仍沒(méi)有成型的教育成本核算模式，在核算教育總成本時(shí)只是簡(jiǎn)單地將學(xué)?？傊С龅韧谠撔＝逃偝杀?。這種核算方法顯然是不合理的，必將導(dǎo)致教育成本信息偏大現(xiàn)象的產(chǎn)生。下面以北方某高職學(xué)院（以下簡(jiǎn)稱CB學(xué)院）2014年的有關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為例加以說(shuō)明。該校的總支出約為15210萬(wàn)元，其中用于教育服務(wù)的支出約為9747萬(wàn)元，約有5463萬(wàn)元的支出用在了與教育服務(wù)無(wú)關(guān)的其他項(xiàng)目上。按照該校教育成本的計(jì)算方法，2014年CB學(xué)院的教育總成本應(yīng)為15210萬(wàn)元，而實(shí)際用于教育的開(kāi)支只有9747萬(wàn)元。將學(xué)校的總支出15210萬(wàn)元等同于該校的教育總成本，實(shí)際上是虛增了該校的教育總成本，按照這樣的方法計(jì)算出來(lái)的教育成本顯然是不合理的。事實(shí)上，該?？傊С鲋械南喈?dāng)大一部分用于教育服務(wù)以外的其他活動(dòng)，如：附屬機(jī)構(gòu)（醫(yī)院、幼兒園等）、校辦產(chǎn)業(yè)等。將學(xué)校的總支出等同于學(xué)生的教育總成本，實(shí)際上就是把高校的全部運(yùn)行成本都算到了學(xué)生頭上，因此用學(xué)校的總支出與學(xué)生數(shù)相除作為生均培養(yǎng)成本實(shí)際上是高估了成本值，而在此基礎(chǔ)上形成的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也必將侵犯學(xué)生的利益。
（二）生均教育成本的計(jì)算方法不科學(xué)
很多高職院校在計(jì)算教育生均成本時(shí)，按照“生均教育成本＝學(xué)?？偝杀荆瘜W(xué)生總?cè)藬?shù)”這個(gè)公式計(jì)算。公式中，用學(xué)校總成本等同于教育總成本來(lái)計(jì)算生均教育成本顯然是不合理的，這點(diǎn)前面已經(jīng)分析過(guò)了。這里需要指出的是，公式中學(xué)生總?cè)藬?shù)一項(xiàng)。由于辦學(xué)的多元化，很高職院校里有中專生、本科生，這種情況下在計(jì)算生均教育成本時(shí)學(xué)校通常先確定各類學(xué)生的折算比例，比如中專生為1，?？粕鸀?，本科生為3的比例折算學(xué)生總?cè)藬?shù)，從而來(lái)計(jì)算全校生均教育成本?！「鶕?jù)上述生均教育成本的計(jì)算辦法，該校的生均教育成本應(yīng)為10361（152100000／14680＝10361）元／人。由于各高職院校學(xué)生種類眾多，不同層次（本、專、中專等）、不同系別、不同專業(yè)的學(xué)生培養(yǎng)成本相差很大。簡(jiǎn)單地依據(jù)上面的權(quán)數(shù)折算后的學(xué)生總?cè)藬?shù)來(lái)計(jì)算生均成本顯然是不合理。按照2005年出臺(tái)的《高等教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》，對(duì)于教育成本的核算，應(yīng)當(dāng)按學(xué)校性質(zhì)分類核算，并逐步過(guò)渡到按專業(yè)分類進(jìn)行核算。此外，對(duì)于同一專業(yè)的學(xué)生，由于就讀方式的不同（如函授與在校就讀），學(xué)生的教育成本也存在很大的差異。因此，核算高校教育成本，應(yīng)該按層次、按系別、專業(yè)及學(xué)生就讀方式的不同進(jìn)行分類核算，這樣才能夠保證教育成本信息的準(zhǔn)確性。
（三）間接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于單一
高職院校教育成本核算的關(guān)鍵問(wèn)題之一是關(guān)于間接費(fèi)用的合理分?jǐn)?。從高職院校的?shí)際情況看，發(fā)生的直接費(fèi)用較少，構(gòu)成教育成本的大部分都是間接費(fèi)用，且每種間接費(fèi)用的性質(zhì)、成因也存在較大的差異性，這就使得原本占很大比重的間接費(fèi)用的分配變得更加復(fù)雜。所以，對(duì)于高職院校而言，能夠科學(xué)、合理的分配間接費(fèi)用就顯得尤為重要。只有采用科學(xué)的間接費(fèi)用分配方法才能夠確保教育成本信息的準(zhǔn)確性。但是，目前教育成本核算過(guò)程中，間接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)缺乏科學(xué)性，通常只籠統(tǒng)的以學(xué)生人數(shù)作為分配的標(biāo)準(zhǔn)。例如：計(jì)算各系耗費(fèi)的水電費(fèi)時(shí)，通常將全院耗費(fèi)的水電費(fèi)按照學(xué)生人數(shù)分?jǐn)偟礁飨担@顯然是不合理的。因?yàn)檫@些間接費(fèi)用的成因各異，例如：水電費(fèi)按照消耗數(shù)量計(jì)費(fèi)，取暖費(fèi)按照取暖面積計(jì)費(fèi)，這種情況下，不考慮各項(xiàng)間接費(fèi)用的成因，統(tǒng)統(tǒng)采用學(xué)生人數(shù)作為所有間接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)，顯然是不合理的。按照這種“大一統(tǒng)”式的分配方法核算出來(lái)的教育成本并不能夠揭示高校教育各環(huán)節(jié)以及各類學(xué)生的真實(shí)成本，不利于展開(kāi)成本分析和控制，以提高教育資源利用效率。因此，各高職院校選擇并運(yùn)用一種相對(duì)合理、科學(xué)的間接費(fèi)用分配方法是非常重要的。
（四）教育成本計(jì)量確認(rèn)不準(zhǔn)確
由于國(guó)家尚未要求高職院校按成本核算進(jìn)行財(cái)務(wù)管理，因此有關(guān)高職院校的各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度均未對(duì)教育成本核算提出明確和具體要求，教育成本核算均是在現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度下進(jìn)行的。目前我國(guó)將高職院校納入行政事業(yè)單位之列，執(zhí)行的是事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。事業(yè)單位是非盈利組織，并沒(méi)有成本核算的要求，這同準(zhǔn)確計(jì)量確認(rèn)高校的教育成本不相適應(yīng)。這主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：按照現(xiàn)行高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度規(guī)定，當(dāng)年發(fā)生的固定資產(chǎn)購(gòu)置費(fèi)一次性計(jì)入成本，所以高職院校的固定資產(chǎn)并未采取折舊制度。許多大型儀器設(shè)備等固定資產(chǎn)的購(gòu)置都是一次性計(jì)入當(dāng)年的教育成本支出，這從根本上不符合會(huì)計(jì)核算的配比原則和區(qū)分收益性支出與資本性支出的原則，其結(jié)果必然會(huì)造成當(dāng)年的教育成本偏高，不利于準(zhǔn)確計(jì)算當(dāng)年的教育成本。固定資產(chǎn)使用時(shí)間很長(zhǎng)，支出的當(dāng)年并沒(méi)有將其價(jià)值都消耗掉，沒(méi)有支出的年份也同樣在消耗其價(jià)值，所以高職院校應(yīng)建立固定資產(chǎn)折舊制度，分期攤銷固定資產(chǎn)的購(gòu)置費(fèi)，這樣既符合成本核算的要求，也可促進(jìn)資產(chǎn)管理部門加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)的管理。另一方面，我國(guó)現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度明文規(guī)定高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，也就是說(shuō)高職院校一切收支的確認(rèn)與否都依據(jù)現(xiàn)金是否實(shí)際收到與支出為準(zhǔn)。這與傳統(tǒng)體制下“上撥下支”的資金流轉(zhuǎn)方式是對(duì)應(yīng)的，但按此原則進(jìn)行教育成本核算，對(duì)高職院校教育成本費(fèi)用的確認(rèn)以現(xiàn)金是否收支為準(zhǔn)，會(huì)導(dǎo)致部分費(fèi)用應(yīng)計(jì)而未記入教育成本，而部分費(fèi)用應(yīng)分期攤銷，而一次計(jì)入當(dāng)期教育成本中，使學(xué)校實(shí)際教育成本的發(fā)生與計(jì)量形成嚴(yán)重的背離，影響了教育成本的準(zhǔn)確核算。不僅如此，收付實(shí)現(xiàn)制下進(jìn)行教育成本核算，不能真正體現(xiàn)教育投入和教育成本配比原則，或者說(shuō)不能正確反映學(xué)校的辦學(xué)效益，由此導(dǎo)致學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表的失真，給會(huì)計(jì)信息的使用者以誤導(dǎo)，因?yàn)閳?bào)表里的數(shù)據(jù)僅僅是現(xiàn)金流入及流出的一種表象，并不能真正說(shuō)明教育成本的問(wèn)題。要準(zhǔn)確反映和計(jì)量高職院校的教育成本，必須要采用現(xiàn)代工商企業(yè)成本核算中普遍采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，即收入與成本費(fèi)用的確認(rèn)均以權(quán)利已經(jīng)形成和義務(wù)已經(jīng)發(fā)生作為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)中的款項(xiàng)無(wú)論收到與否，均依其權(quán)利義務(wù)形成的時(shí)間來(lái)確認(rèn)其歸屬期。因此，要準(zhǔn)確核算高校的教育成本，不能采用收付實(shí)現(xiàn)制，而必須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。
四、加強(qiáng)高等職業(yè)院校教育成本核算的對(duì)策
（一）強(qiáng)化高職院校成本核算意識(shí)
高職院校要想在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，則必須認(rèn)清當(dāng)前高等教育發(fā)展的方向，必須不斷提升自身成本核算意識(shí)，加強(qiáng)成本控制，從而不斷提高其辦學(xué)效率及效益。具體來(lái)說(shuō)，教育主管部門及高職院校自身必須摒棄長(zhǎng)期以來(lái)形成的無(wú)成本核算意識(shí)，在結(jié)合自身實(shí)際的基礎(chǔ)上積極主動(dòng)響應(yīng)新高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度的要求，最終通過(guò)合理科學(xué)的教育成本核算加強(qiáng)高職院校成本控制及管理，促使高職院校走上可持續(xù)發(fā)展道路。
（二）建立高職院校成本核算機(jī)制
高職院校應(yīng)根據(jù)當(dāng)前我國(guó)高職院校發(fā)展的實(shí)際，結(jié)合最新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》等相關(guān)法規(guī)，及時(shí)建立起適合我國(guó)高職院校的會(huì)計(jì)核算體系。首先應(yīng)在充分論證及結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)核算先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，制定出適合高職院校實(shí)際的會(huì)計(jì)科目體系，為科學(xué)合理核算高職院校教育成本奠定基礎(chǔ)；其次構(gòu)建科學(xué)的成本核算方式，具體來(lái)說(shuō)主要是在高職院校會(huì)計(jì)核算中引入不完全權(quán)責(zé)發(fā)生制，使得權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制有機(jī)結(jié)合，合理歸集和分配高職院校教育成本，從而不斷提高高職院校會(huì)計(jì)核算的科學(xué)性和合理性。
（三）健全高職院校成本控制體系
對(duì)高職院校成本核算的最終目的在于提高高職院校辦學(xué)效益，所以在構(gòu)建科學(xué)合理的高職院校教育成本核算機(jī)制的基礎(chǔ)上，還必須加強(qiáng)高職院校的成本控制。首先建立科學(xué)合理的考評(píng)機(jī)制，關(guān)鍵在于結(jié)合國(guó)內(nèi)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上構(gòu)建科學(xué)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，為成本控制提供有力的制度保障；其次建立科學(xué)合理的獎(jiǎng)懲機(jī)制，考核評(píng)價(jià)的結(jié)果關(guān)鍵在于落實(shí)，所以必須配套科學(xué)合理的獎(jiǎng)懲機(jī)制，才能切實(shí)保證考核評(píng)價(jià)落到實(shí)處，也才能切實(shí)推進(jìn)高職院校教育成本核算的有序進(jìn)行。總之，高職院校要想實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，必須科學(xué)合理的進(jìn)行教育成本核算及有效控制，不斷提高其自身發(fā)展實(shí)力及競(jìng)爭(zhēng)力。然而基于我國(guó)高職院校發(fā)展的實(shí)際以及我國(guó)教育體制的弊端，高職院校長(zhǎng)期以來(lái)都未重視成本核算及控制問(wèn)題，這就要求教育主管部門及高職院校自身必須不斷提高意識(shí)，在借鑒先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上構(gòu)建科學(xué)合理的教育成本核算及控制體系，從而不斷推進(jìn)高職院校健康快速發(fā)展。
作者：戴薇 單位：渤海船舶職業(yè)學(xué)院 管理科學(xué)系
