物質(zhì)流成本會計發(fā)展歷程與趨勢分析

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摘要:物質(zhì)流成本會計(MaterialFlowCostAccounting,MECA)是一種環(huán)境管理會計核算方法，于20世紀90年代晚期起源于德國，在日本、德國、美國得到了很好的推廣與應(yīng)用。我國對MFCA的研究雖然起步較晚，但是研究成果不少。本文根據(jù)MFCA在我國的發(fā)展歷程，對我國學者研究MFCA的學術(shù)成果進行了梳理，分析了MFCA的發(fā)展趨勢，為MFCA在我國企業(yè)的試點應(yīng)用與推廣普及提供參考意見。

關(guān)鍵詞:物質(zhì)流成本；研究成果；發(fā)展歷程

一、我國實施MFCA的必要性

改革開放以來，我國經(jīng)濟高速發(fā)展，取得了萬眾矚目的經(jīng)濟成就。然而，經(jīng)濟發(fā)展的同時社會資源浪費和環(huán)境污染問題在不斷地困擾著我們，如何從高投入、高消耗、高污染、低產(chǎn)出、低效益這種“三高”“兩低”的傳統(tǒng)經(jīng)濟發(fā)展模式轉(zhuǎn)變?yōu)榫G色環(huán)保、持續(xù)發(fā)展的新型經(jīng)濟模式，是國家、政府、企業(yè)的共同責任與追求。傳統(tǒng)的作業(yè)成本會計核算方法著眼于企業(yè)的利潤最大化，注重企業(yè)的經(jīng)濟效益的同時卻忽略了企業(yè)的環(huán)境效益。一種新的成本會計核算方法——MFCA正在悄然興起，其宗旨是將企業(yè)的經(jīng)濟效益和環(huán)境效益同步進行考量，在保證企業(yè)經(jīng)濟利益實現(xiàn)的同時實現(xiàn)全社會可持續(xù)性發(fā)展。

二、MFCA的概述

(一)MFCA的概念目前，國內(nèi)外學者對MFCA的定義沒有形成一致的意見。根據(jù)國際標準IS014051-2011的定義，MFCA是一種從實物(物量單位)和金額(貨幣單位)兩個方面計量一個公司生產(chǎn)過程或產(chǎn)成品的物質(zhì)流量和存量的工具。

(二)MFCA的核算原理MFCA主要針對資源的最優(yōu)利用進行會計事項研究，通過一定的核算方法，準確計量生產(chǎn)環(huán)節(jié)中材料、能源的利用率，從而達到降低材料與能源消耗、節(jié)約成本、優(yōu)化生態(tài)與提高經(jīng)濟效益的目的。其方法理論的核心是物質(zhì)能源的轉(zhuǎn)化平衡原理。如圖所示，MFCA核算有兩個特點，其一是提出了“正制品”和“負制品”的概念，正制品成本是指可以進入下一個生產(chǎn)流程繼續(xù)生產(chǎn)的合格品成本，負制品成本是指生產(chǎn)輸出端的廢棄物成本。其二是根據(jù)生產(chǎn)流程的特點，將生產(chǎn)流程劃分為幾個物量中心。各物量中心的分別核算正制品與負制品的成本，各物量中心之間的成本流轉(zhuǎn)采用逐步結(jié)轉(zhuǎn)方式，只將上一物量中心的正制品成本轉(zhuǎn)入到下一物量中心，上一物量中心廢棄物應(yīng)承擔的材料、能源損耗與人工、折舊等系統(tǒng)成本直接計入負制品成本。計算公式是：上一物量中心的轉(zhuǎn)入的正制品成本+本物量中心投入的成本=輸出端正制品成本+輸出端負制品成本。

三、MFCA在我國的發(fā)展狀況

MFCA在國外的發(fā)展有三個時間節(jié)點。其一，起點：20世紀德國學者首次提出材料流理論并《流量管理——通過材料流轉(zhuǎn)導(dǎo)向的管理理念來降低成本和減輕環(huán)境污染》一文。其—，國際組織正式發(fā)文認可時點：國際標準化組織ISO在2011年《環(huán)境管理.物質(zhì)流成本會計一般框架》，對MFCA作了明確的定義。其三，國際組織正式發(fā)文推廣時點：國際標準化組織ISO在2017年再次14052《環(huán)境管理.物質(zhì)流成本會計.供應(yīng)鏈內(nèi)應(yīng)用指導(dǎo)》，對MFCA向供應(yīng)鏈的擴展原則、組織方式、實施步驟等作了指導(dǎo)性、規(guī)范性說明。按照這三個時間節(jié)點，本文將我國學者對MFCA的研究發(fā)展歷程分為三個階段：2011年以前是第一階段(探索期)，從2011年到2017年為第二階段(發(fā)展期)，2017年以后為第三階段(擴展期)。如表所示。

(一)探索期(以介紹國外理論研究為主)葛家樹和李若山(1992)通過《九十年代西方會計理論的一個新的思潮一綠色會計理論》一文中對環(huán)境會計的相關(guān)理論進行了介紹與研究，由此拉開了我國對于環(huán)境成本會計——MFCA研究的序幕。早期，我國學者集中介紹了國外MFCA的發(fā)展狀況，其中對MFCA的研究意義、基本思想、基本原理、運行機理、演進展望等進行了重點介紹與深入研究。陳效逑(2000)在其著作《中國經(jīng)濟—環(huán)境系統(tǒng)的物質(zhì)流分析》中首次運用物質(zhì)流賬戶分析問題。毛建素(2003)通過研究工業(yè)物質(zhì)的循環(huán)流動提出了資源流成本的概念。李剛(2004)首次將物質(zhì)流賬戶指標體系分為物質(zhì)輸入指標、物質(zhì)輸出指標、物質(zhì)消耗指標、強度和效率指標四大指標。林萬祥(2006)系統(tǒng)的介紹了材料流成本的核算原理與流程。甄國紅(2007)詳細介紹了流轉(zhuǎn)成本會計的相關(guān)理論。肖序(2008)構(gòu)建了以價值循環(huán)流動為基礎(chǔ)的資源價值流會計的理論框架和流轉(zhuǎn)模式圖。羅喜英(2009)論述了MFCA的計算程序。周志方(2010)構(gòu)建了資源價值流轉(zhuǎn)會計理論框架。這個時期的理論研究碩果累累，代表性的專著有：2006年出版的西南財經(jīng)大學林萬祥教授與中南大學肖序教授的合著《環(huán)境成本管理論》及2010年出版的湖南商學院鄭玲教授的專著《資源流成本管理研究》。前者對資源流成本會計的基本原理、核算評價理論與方法進行了詳細分析與解讀，并通過一個大型企業(yè)和一個中小型企業(yè)的實踐，更好的闡釋了資源流成本會計的應(yīng)用。后者系統(tǒng)的解析了MFCA的相關(guān)概念、思想、原理，重點講解了資源流成本核算與評估體系的構(gòu)建與應(yīng)用。

(二)發(fā)展期(以研究MFCA的實踐應(yīng)用為重點)2010年后，我國物質(zhì)流會計理論及方法體系相對完善，學者們開始對電力、鋼鐵、石化、有色金屬、造紙、水泥等重工業(yè)行業(yè)運用物質(zhì)流成本核算的案例進行介紹與研究，代表學術(shù)成果有：電力：謝志明(2012)以燃煤發(fā)電企業(yè)為例論證了循環(huán)經(jīng)濟背景下MFCA的實踐應(yīng)用。鋼鐵：熊菲(2014)以鋼鐵企業(yè)為例嘗試性地從資源消耗、資源循環(huán)、廢棄物輸出和環(huán)保處理四個角度構(gòu)建循環(huán)經(jīng)濟績效測量指標體系對循環(huán)經(jīng)濟資源價值流進行實踐應(yīng)用研究。石化：曹琳媚(2015)以經(jīng)濟——環(huán)境二元分析模型對國內(nèi)某石化企業(yè)的資源價值流轉(zhuǎn)會計概念體系在石化行業(yè)的應(yīng)用進行研究。有色金屬：熊雪梅(2017)針對目前我國稀土行業(yè)會計核算中存在的若干問題，探討我國稀土行業(yè)引入資源流成本會計的必要性與可行性，并提供了資源流成本會計在有色金屬行業(yè)核算的基本思路。造紙：靳馨茹(2018)以造紙企業(yè)為例，將企業(yè)內(nèi)部資源流成本核算和外部環(huán)境損壞成本核算相結(jié)合，對循環(huán)經(jīng)濟改進前后的價值流進行比較，從而找到企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟環(huán)保改善的潛力點。

(三)擴展期(向供應(yīng)鏈上下游企業(yè)擴展)在可持續(xù)發(fā)展的理念下，物聯(lián)網(wǎng)的飛速發(fā)展將一條產(chǎn)業(yè)鏈上的材料供應(yīng)商、產(chǎn)品制造商、商品經(jīng)銷商、商品使用者(顧客)整合成一條產(chǎn)業(yè)鏈，同時與之相關(guān)的其它企業(yè)也因為利益需求一致自覺或不自覺參與其中，整合同一個經(jīng)濟體，以經(jīng)濟、環(huán)境、社會效益最大化為目標共同進退，這就是未來社會企業(yè)競爭的主體——綠色供應(yīng)鏈。MFCA如何從企業(yè)層面向供應(yīng)鏈層面擴展成為研究MFCA的一個新的方向。肖序[1](2016)對MFCA與LCA(產(chǎn)品生命周期)整合進行了研究，為MFCA在KCA上的縱向突破的實現(xiàn)機理、方法、步驟進行了闡述；肖序[2](2017)從企業(yè)、工業(yè)園區(qū)、國家三個橫向?qū)用嫫饰隽恕拔镔|(zhì)流-價值流-組織”三維模型的內(nèi)在機理，為MFCA的雙向突破提供了理論支撐。2017年，國際標準化組織ISO了14052-2017《環(huán)境管理.物質(zhì)流成本會計.供應(yīng)鏈實際實施指南》，為MFCA向綠色供應(yīng)鏈層面企業(yè)的推進提供了理論依據(jù)和實踐指南。劉伯倫[3](2018)對ISO14052-2017的要點進行了解讀，概述了供應(yīng)鏈內(nèi)物質(zhì)流成本會計應(yīng)用的四項原則①與供應(yīng)鏈內(nèi)MFCA實施的PDCA循環(huán)的步驟。鄭玲[4](2018)研究了MFCA擴展到供應(yīng)鏈的四個實現(xiàn)基礎(chǔ)②和三個解決方案③。

四、我國物質(zhì)流成本會計(MFCA)的發(fā)展趨勢

(一)MFCA的理論研究方向在各級政府的推導(dǎo)下，逐步建立與發(fā)展綠色供應(yīng)鏈是我國經(jīng)濟與環(huán)保持續(xù)發(fā)展的方向。MFCA核算能夠為供應(yīng)鏈內(nèi)企業(yè)間實現(xiàn)信息共享、精誠合作提供數(shù)據(jù)支撐。MFCA向綠色供應(yīng)鏈的擴展是未來物質(zhì)流成本會計發(fā)展的方向。構(gòu)建供應(yīng)鏈層面的MFCA核算體系的理論研究與實踐論證，是未來學者們研究的又一重要課題。

(二)企業(yè)層面MFCA的試點推廣與普及方法當前我國對企業(yè)層面的MFCA理論研究、案例論證研究已經(jīng)成熟，已經(jīng)到了試點、實踐、實施的時候了，可以分步進行。第一步：邀請龍頭企業(yè)率先試點。MFCA理論研究成熟的高校與科研機構(gòu)在政府的支持下，可以邀請符合條件的制造企業(yè)試點，幫助其建立物質(zhì)流成本核算體系，并指導(dǎo)其實際運用，為MFCA的推廣積累實踐經(jīng)驗。第二步：選擇重點行業(yè)逐步推廣。減少污染，節(jié)約資源、降低成本是企業(yè)的目標，也是政府的目標。在國家相應(yīng)政策的扶助下，政府部門與高校及科研機構(gòu)，選擇重點行業(yè)逐步推進物質(zhì)流成本核算體系，建立行業(yè)示范作用。第三步：出臺新會計準則全面普及。政府繼續(xù)加大政策的優(yōu)惠扶助力度并出臺新的會計準則或會計制度，指導(dǎo)企業(yè)建立MFCA核算體系，推進MFCA的全面普及，保證我國經(jīng)濟可持續(xù)性發(fā)展。

參考文獻：

[1]肖序,李成,曾輝祥.MFCA的生命周期視角擴展:機理、方法與案例[J].系統(tǒng)工程理論與實踐,2016(12).

[2]肖序,曾輝祥,李世輝.環(huán)境管理會計“物質(zhì)流-價值流-組織”三維模型研究[J].會計研究,2017(01).

[3]劉伯倫.簡論綠色供應(yīng)鏈中物質(zhì)流成本會計的應(yīng)用[J].中國企業(yè)管理與科技.2018(03).

[4]鄭玲,楊星宇.資源流轉(zhuǎn)成本會計面向供應(yīng)鏈的擴展與創(chuàng)新[J].財會月刊2018(11).

作者：郭棒 單位：湖南工商大學會計學院