金融工具準則對投資公司財務(wù)報表影響

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摘要：自2008年爆發(fā)全球性金融危機之后，我國財政部基于國際財務(wù)報告準則致力于推進金融工具準則改革。文章主要研究了投資公司執(zhí)行新金融工具對財務(wù)報表的影響，并深入探討了相關(guān)建議，希望研究內(nèi)容能夠給相關(guān)從業(yè)人員以啟發(fā)。

關(guān)鍵詞：投資公司；新金融工具；財務(wù)報表；影響

引言

國家財政部門結(jié)合國際金融行業(yè)的發(fā)展趨勢，為確保我國會計準則能夠與國際相銜接且適用于國內(nèi)行業(yè)實情，不斷對企業(yè)會計準則進行改革優(yōu)化，于2017年先后發(fā)布了22號、23號、24號和37號等關(guān)于新金融工具準則的專項文件。其中，新金融工具準則要求境外上市或境內(nèi)外同時上市的企業(yè)公司，須于2018年1月1日起按照政策文件的要求執(zhí)行。僅于境內(nèi)已上市的企業(yè)公司則于2019年1月1日起執(zhí)行新金融工具準則，非上市公司于2021年1月1日起正式執(zhí)行。至此，我國各類金融投資公司都需要嚴格遵照新金融工具準則展開經(jīng)營活動和財務(wù)報表工作。但是，隨著這幾年新金融工具相關(guān)文件的施行，投資公司的財務(wù)報表受到了較大的影響，并且這種影響具有強化、深化的趨勢。因此，為探尋投資公司如何適應(yīng)這種影響，文章展開了深入研究。

一、新金融工具帶來的變化

（一）股東權(quán)益下降

按照新金融工具的相關(guān)規(guī)定，投資公司需要對金融工具進行重新分類與計量，且差額需要計入初期留存收益或其他綜合收益。商業(yè)銀行的投資業(yè)務(wù)涉及證券發(fā)行、股票公開發(fā)行與承銷、資產(chǎn)管理等，主要通過刺激資金流通增加收益。從商業(yè)銀行施行新金融工具準則首日的效果來看，由于內(nèi)部使用了預(yù)期信用損失模型，對財務(wù)報表內(nèi)的金融資產(chǎn)和表外信貸承諾計提進行了減值損失預(yù)估和控制。同時，公允價值計量范圍在環(huán)境影響下出現(xiàn)了擴增，導(dǎo)致各大商業(yè)銀行的股東權(quán)益受到不同程度的影響，發(fā)生明顯的變動。其中，截至2019年12月31日已執(zhí)行新金融工具準則的上市商業(yè)銀行中，股東權(quán)益下降2113億元，其中國有大型銀行占1377億元。此次新金融工具帶來的影響變化，對國有大型銀行造成的影響已涉及了其核心一級資本，直接增加了國有大型銀行的資本壓力。通過對新金融工具對股東權(quán)益產(chǎn)生的影響進行分解，可以發(fā)現(xiàn)股東權(quán)益變動是由于在減值計提和公允價值計量的變化推動下，未分配利潤和其他綜合收益也發(fā)生了變動，多種因素相互作用而引起的。

（二）金融資產(chǎn)分類

我國商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)分類主要有信貸資產(chǎn)和金融投資兩大類，其他類型的金融資產(chǎn)占比較小。而投資業(yè)務(wù)中資產(chǎn)管理的內(nèi)容主要包括資產(chǎn)、基金、委托理財和現(xiàn)金四個方面的管理。其中，新金融工具對信貸資產(chǎn)分類會影響到資產(chǎn)管理和委托理財?shù)韧顿Y業(yè)務(wù)的開展。并且新金融工具準則造成商業(yè)銀行AC類信貸資產(chǎn)占比下降，促使投資部門的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)發(fā)生了轉(zhuǎn)變，更加重視資本增值收入。同時商業(yè)銀行對于AC類信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)入FVOCI類信貸資產(chǎn)的占比與變化幅度相差不大，所以新金融工具對商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)分類存在普遍影響[1]。從新金融工具對金融投資分類的影響來看，主要是國有大型銀行的金融投資發(fā)生了明顯變化，其占比與商業(yè)銀行的金融投資平均值接近。另外，股份制銀行、城商銀行、農(nóng)商銀行的金融投資占比，則比商業(yè)銀行金融投資平均值的變動幅度更大，但是這些銀行的配置促使其金融投資活動偏向于其他類型，而非債券證券等。

（三）金融資產(chǎn)減值

結(jié)合2019年1月至12月的已執(zhí)行新金融工具準則的上市商業(yè)銀行所提供的信息，發(fā)現(xiàn)銀行在采用預(yù)期信用損失模型的前提下，減值適用范圍內(nèi)的金融資產(chǎn)和表外的不可撤銷信貸承諾在完成減值會計處理后，新金融工具準則促進了商業(yè)銀行貸款撥備的增長，并且撥備覆蓋率出現(xiàn)較大幅度的上升。在施行新金融工具準則的首日，國內(nèi)上市的商業(yè)銀行補提貸款撥備1780億元，其中，國有大型銀行所獲得的補提額度最大、幅度最高，占總金額的74.26%。其余依次是股份制銀行、城商銀行、農(nóng)商銀行。貸款撥備補貼大幅度增長直接促進了商業(yè)銀行撥備覆蓋率的平均值上升[2]。另外，金融資產(chǎn)減值的表現(xiàn)還與商業(yè)銀行的表外信貸承諾計提預(yù)期信用損失有關(guān)。施行新金融工具準則的商業(yè)銀行在2019年損失了近1365億元，國有大型銀行的表外信貸承諾計提預(yù)期信用損失占73%，股份制銀行占17%。

二、投資公司執(zhí)行新金融工具對財務(wù)報表的影響

（一）相關(guān)性影響

財務(wù)報表是金融投資公司反映其真實財務(wù)狀況的重要憑證和依據(jù)。如果財務(wù)報表不具備客觀、屬實的基本條件，無法將投資公司真實的資金和運營情況反映出來，那么會影響到財務(wù)報告使用對象的工作活動。不具備實效性的財務(wù)報表信息無法為投資公司的經(jīng)營決策提供支撐，難以保障投資決策的科學(xué)性和有效性。一方面，新金融工具準則下的計量標(biāo)準有所改變，主要選擇以公允價值計量的金融工具，對金融交易市場的變化和潛在風(fēng)險進行評估。其中，投資活動的盈利估值會統(tǒng)一計入公允價值變動損益范圍內(nèi)，且盈利估值部分會對投資公司的凈利潤值產(chǎn)生一定的影響，所以投資公司基于新金融工具進行財務(wù)報表編制與會計信息分析時，優(yōu)先考慮投資的凈利潤獲取。因此新金融工具的計量標(biāo)準對投資公司的財務(wù)報表存在相關(guān)性影響。另一方面，新金融工具的套期會計增強了財務(wù)報表信息與投資公司實際經(jīng)營狀況的相關(guān)性。新金融工具調(diào)整了限制套期會計應(yīng)用的條件，將風(fēng)險管理情況設(shè)為重點關(guān)注對象，并且進一步完善了套期會計的信息披露機制。

（二）可比性影響

投資公司財務(wù)報表的會計信息是幫助管理者和決策者深入了解公司發(fā)展趨勢，找準公司自身的行業(yè)位次的基本保障。而新金融工具對投資公司的財務(wù)報表的可比性進行了強化。從傳統(tǒng)的金融工具分類來看，原會計準則對不同類別設(shè)立該類別自用的標(biāo)準，導(dǎo)致時常容易出現(xiàn)業(yè)務(wù)銜接不到位、資產(chǎn)定位不清晰等問題。根據(jù)原金融工具準則判定，不同的投資公司對同一項金融工具的類別劃分存在差異性，導(dǎo)致二者的財務(wù)報表會計信息不具備可比性，難以快速驗證會計信息的準確度和信效度。而新金融工具準則不僅對“分類”和“重分類”做出了優(yōu)化，實現(xiàn)了金融資產(chǎn)分類的簡便、快捷處理，而且這種分類方式對所有的金融工具都實現(xiàn)了統(tǒng)一，有效避免了投資公司之間因會計信息不比引發(fā)的金融資產(chǎn)間交叉重合等現(xiàn)象[3]。這一舉措切實提升了投資公司財務(wù)報表在行業(yè)內(nèi)的橫向可比性。除此之外，新金融工具準則實現(xiàn)了減值方式的統(tǒng)一，這一點主要依靠已發(fā)生損失模型相關(guān)規(guī)定得以保持。不同分類的金融工具基于預(yù)期信用損失模型進行減值，無論出于何種目的的減值，都會得出相同的減值金額。所以，這又提升了投資公司財務(wù)報表的縱向可比性。

（三）及時性影響

判斷投資公司的財務(wù)報表是否具有及時性，可以從及時確認、及時編制和及時披露三個方面進行驗證。由于新金融工具準則的實施時間較短，關(guān)于投資公司基于新金融工具會計準則按時編制財務(wù)報表，二者之間是否存在影響力和作用力，目前尚無法得出明確的定論。但是可以肯定的是，新金融工具對投資公司及時確認計量和及時披露均產(chǎn)生了一定程度的影響。其一，投資公司能夠更加及時地確認價值變動。以商業(yè)銀行為為例，需要根據(jù)新金融工具準則對公開市場價格的估值結(jié)果，以及金融工具的賬面價值進行及時調(diào)整，并且需要在每個財務(wù)報表報告日將產(chǎn)生的變動進行反饋。而金融工具的賬面價值基于新金融工具準則的相關(guān)要求，需要銀行按時根據(jù)金融工具的實際市場價值做出調(diào)整，所以進一步提高了商業(yè)銀行財務(wù)報表的及時性。其二，投資公司能夠更加及時地展開計提減值準備工作。新金融工具能夠幫助投資公司實現(xiàn)對已經(jīng)存在但未曾造成損失的風(fēng)險提前進行確認，增強減值準備計提和投資公司財務(wù)報表質(zhì)量的及時性。

（四）謹慎性影響

當(dāng)投資公司的會計工作受到不確定因素干擾，或者存在一些尚未清晰、無法確定的事件形成阻礙時，財務(wù)人員要堅守審慎原則對涉及的業(yè)務(wù)活動進行全面的分析，基于新金融工具準則做出專業(yè)的職業(yè)判斷。由于財務(wù)報表的性質(zhì)比較特殊，并且財務(wù)報表對投資公司的經(jīng)營與決策存在直接影響，所以財務(wù)人員在進行會計實務(wù)操作時，需要嚴格遵守謹慎性原則及相關(guān)要求，秉持嚴謹?shù)膽B(tài)度進行評估，切忌做出任何高估或低估、借機進行利潤調(diào)控的行為。財務(wù)人員在利用新金融工具中的減值模型預(yù)估金融工具減值損失時，需要結(jié)合歷史信息、當(dāng)前市場變動與資產(chǎn)價值狀況、公司現(xiàn)金流回收的可行性與可支持預(yù)測信息等內(nèi)容，進行全方位、充分的考慮，利用新金融工具使計提減值更全面。同時，如若需要取消已發(fā)生損失模型的“觸發(fā)事件”，新金融工具的減值模型需對整個存續(xù)期內(nèi)的所有信用風(fēng)險進行復(fù)盤[4]。因此，投資公司執(zhí)行新金融工具可以更加全面地衡量預(yù)期信用風(fēng)險，增強財務(wù)報表的可靠性和謹慎性。

三、投資公司對財務(wù)報表執(zhí)行新金融工具的建議

（一）完善公允價值信息制度

要保障投資公司正確使用新金融工具準則和財務(wù)報表，一個重要的前提條件就是投資公司管理決策層的認識高度。因此，在開展其他優(yōu)化工作之前，需要先提高管理層對執(zhí)行新金融工具準則的認識。然后，為了實現(xiàn)進一步提升投資公司的公允價值計量水平，投資公司需要建立公允機制信息制度，通過加快對相關(guān)信息的獲取來提升財務(wù)報表的相關(guān)性。其一，投資公司要增加披露內(nèi)容。投資公司要放棄原有的精準估值披露的方式，運用模糊估值披露方式，通過披露公允價值的估值區(qū)間減少估值人員過于依靠主觀判斷的行為。投資公司還要進一步擴大披露范圍，包括增加估值的前提條件、相關(guān)技術(shù)以及數(shù)據(jù)設(shè)置等，方便財務(wù)報表使用者對金融工具的公允價值有更清晰的了解。其二，投資公司要基于公允價值信息制度加強內(nèi)部監(jiān)管。估值工作難度較大且任務(wù)量不少，對專業(yè)水平要求也高，但是僅有少數(shù)職能部門對估值工作提供了相應(yīng)的支持。所以在實際管理中容易出現(xiàn)管理空白和監(jiān)管漏洞，投資公司要加強對估值人員對于金融工具的公允價值估值過程的監(jiān)管，設(shè)置崗位制約來輔助內(nèi)部監(jiān)管。其三，投資公司要明確信息披露要求。投資公司要結(jié)合新金融工具準則提出公允價值估值披露格式的規(guī)范要求，通過實現(xiàn)公允價值估值的披露內(nèi)容和披露格式的統(tǒng)一，為財務(wù)報表使用者提供更加直接、便捷的公允價值信息獲取方式。

（二）優(yōu)化風(fēng)險管理制度

投資公司要優(yōu)化風(fēng)險管理模式，首先，要從制度上對其進行改革。以新金融工具準則為導(dǎo)向，構(gòu)建能夠與新減值模型相配套的風(fēng)險管理制度。同時，投資公司需要在此基礎(chǔ)上對金融工具風(fēng)險管理的各個環(huán)節(jié)，按照流程形式制定詳盡的規(guī)則，包括對信用風(fēng)險的衡量計量進行說明[5]。其次，投資公司要準確計量預(yù)期信用風(fēng)險。投資公司要根據(jù)新金融工具準則明確風(fēng)險分類規(guī)則，對“三階段”的風(fēng)險劃分明確定義并按照不同層次列入分類，確保風(fēng)險分層與五類評級相對應(yīng)。其中，風(fēng)險層次劃分還要依據(jù)風(fēng)險特性建立相應(yīng)的風(fēng)險預(yù)估和測算的科學(xué)標(biāo)準體系，從而進一步提高投資公司內(nèi)部的風(fēng)險分類量化水平，避免出現(xiàn)評級對應(yīng)關(guān)系缺失而導(dǎo)致的風(fēng)險漏洞、防御機制不健全，穩(wěn)步提升投資公司財務(wù)報表信息的謹慎性。最后，投資公司要制定全流程的風(fēng)險管理制度，包括建立事前信用風(fēng)險預(yù)警模塊、事中信用風(fēng)險監(jiān)測系統(tǒng)以及事后信用風(fēng)險管理系統(tǒng)，從而提高財務(wù)報表的及時性。

（三）強化套期保值的信息披露制度

由于套期保值會計在新金融工具會計準則的影響下，取消了原有的有效性評價標(biāo)準，并且在擴大其應(yīng)用范圍的同時增加了主體財務(wù)變化的動態(tài)反應(yīng)，所以導(dǎo)致了套期會計確認與投資公司管理層之間的高度依賴?；诖耍顿Y公司要提升財務(wù)報表會計信息的相關(guān)性，則需要降低甚至是消除套期會計應(yīng)用的復(fù)雜性。所以投資公司要擴大套期會計披露范圍，包括套期工具應(yīng)用的事前調(diào)查、業(yè)務(wù)活動可能涉及的風(fēng)險監(jiān)測、套期會計后期執(zhí)行情況的動態(tài)跟蹤等。投資公司要在保證套期會計信息完整和規(guī)范披露的基礎(chǔ)上，增強套期會計披露內(nèi)容的可理解性，便于財務(wù)報表使用者對相關(guān)信息的理解與重點掌握。另外，投資公司要根據(jù)新金融工具的特性統(tǒng)一套期會計信息披露樣式。通過完善財務(wù)報表套期會計披露信息的布局，將重點、要點在財務(wù)報表中突出出來，幫助財務(wù)報表使用者快速提取有用的信息內(nèi)容，提高管理者對經(jīng)營狀況進行判斷的效率。如此，有望進一步增強財務(wù)報表會計信息的相關(guān)性，為投資公司的管理決策提供有利基礎(chǔ)。

（四）推進配套系統(tǒng)構(gòu)建

投資公司完善新金融工具的信息采集系統(tǒng)，可以促進其與財務(wù)部信息系統(tǒng)的有效銜接，在保證財務(wù)報表可比性的同時加快數(shù)據(jù)信息的處理速度，提高財務(wù)報表的披露時效[6]。第一，對信息采集系統(tǒng)增設(shè)金融工具歷史信息模塊。投資公司需要將金融工具按照原有的分類情況進行整合梳理，對缺失、未錄入的信息進行補充，并更新最新時效的相關(guān)信息。按照多層次、多方位的匹配條件設(shè)置板塊模式，對于新增的金融工具結(jié)合其特性在歷史信息模塊中完成創(chuàng)建。第二，對信息采集系統(tǒng)增設(shè)金融工具同業(yè)信息模塊。通過將同類型的金融工具同業(yè)相關(guān)信息進行交換與錄入，在新增金融工具分類計量出現(xiàn)疑問時，工作人員可以從同業(yè)信息模塊中檢索相關(guān)信息與案例，結(jié)合實際情況進行綜合分析，為金融工具的分類與計量提供更加豐富的參考。第三，投資公司要為金融工具信息系統(tǒng)與財務(wù)信息系統(tǒng)搭建互通橋梁。投資公司要消除金融工具信息系統(tǒng)與財務(wù)信息系統(tǒng)之間的信息互通壁壘，加強二者之間的數(shù)據(jù)信息共享，為內(nèi)部信息資源的補充創(chuàng)造有利條件，為金融工具的分類、計量提供信息保障。

四、結(jié)語

綜上所述，新金融工具對公允價值計量、金融資產(chǎn)分類等方面帶來了一定的影響，并且投資公司執(zhí)行新金融工具對財務(wù)報表的可比性、相關(guān)性、及時性和謹慎性，具有較明顯的提升作用。所以，投資公司要適應(yīng)新金融工具，為財務(wù)報表編制奠定良好的基礎(chǔ)，需要對相關(guān)工作不斷進行優(yōu)化。

作者:李振虎 單位:甘肅省國有資產(chǎn)投資集團有限公司