房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅清算籌劃探究
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摘要：隨著我國社會經(jīng)濟的全面發(fā)展，加上國家出臺的“房住不炒”等一系列房地產(chǎn)行業(yè)宏觀調(diào)控政策，使得房地產(chǎn)市場競爭日趨激烈。在此背景下，房地產(chǎn)企業(yè)受制于房價嚴控的影響，對各項成本、稅費精細化管控需求日益提升，以保證企業(yè)獲取發(fā)展效益。作為房地產(chǎn)行業(yè)重要稅種之一的土地增值稅籌劃工作，也受到更多重視與關注。
關鍵詞：房地產(chǎn)行業(yè)；土地增值稅；稅收籌劃
土地增值稅是針對轉讓國有土地使用權，地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產(chǎn)）并取得收入征收的稅金。土地增值稅作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)三大稅種之一，對企業(yè)整體收益造成重大影響。當前房地產(chǎn)企業(yè)均在謀求合理合法降低土地增值稅稅負，本文在土地增值稅相關政策基礎上，結合土地增值稅清算實踐經(jīng)驗，提出土地增值稅籌劃具體舉措，實現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)濟效益的增長。
一、清算單位的選擇
土地增值稅的清算單位，應基于納稅人的核算項目來認定，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第八條規(guī)定“土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算?！保院怂沩椖縼泶_認清算單位，即可以保證成本的估計和分配的準確性，又可以避免與納稅人核算產(chǎn)生過多的偏差。為進一步明確清算單位，國稅發(fā)〔2006〕187號又細化了“（1）土地增值稅以國家有關部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算；（2）對于‘分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算’；（3）開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。”的規(guī)定。實踐中很多的省份采取以發(fā)改委審批投資立項文件或《建筑工程規(guī)劃許可證》為標準認定，并采取二分法或三分法劃分具體清算類別?！岸址ā奔窗雌胀ㄗ≌蚍瞧胀ㄗ≌瑑煞N類別劃分，某一清算單位中，普通住宅單獨作為一個土增稅清算類別，除此之外其他包括如商鋪、寫字樓、車位以及超過普通住宅認定標準的非普通住宅等其他類別房產(chǎn)，均歸屬于非普通住宅進行統(tǒng)一清算。“三分法”即將住宅按一定標準劃分為普通住宅和非普通住宅，將非住宅類開發(fā)產(chǎn)品統(tǒng)一歸屬為其他開發(fā)產(chǎn)品，分三種清算類別。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》［1］第八條“有下列情形之一的，免征土地增值稅：（一）納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額百分之二十的；”的規(guī)定，普通住宅增值率不超過20%可以免征土地增值稅。根據(jù)上述政策規(guī)定，土地增值稅清算籌劃需關注以下兩個方向：
（一）分期與整體清算
房地產(chǎn)開發(fā)項目體量較大時，一般采取多組團開發(fā)模式，并根據(jù)開發(fā)節(jié)奏需要，分組團取得《建筑工程規(guī)劃許可證》等開發(fā)證照，這就帶來了稅收籌劃空間，如果以《建筑工程規(guī)劃許可證》為清算單位，各組團如何劃分并取得《建筑工程規(guī)劃許可證》就很關鍵，分組團清算，最核心的問題是土地成本如何分攤，稅務局常規(guī)認可的分攤方式一般為占地面積法，即按各組團占地面積占總占地面積比例分攤土地成本，而在組團內(nèi)則按可售建筑面積法進行二次分攤，如果各組團容積率存在較大差異，結果就是低容積率的組團，單位可售建筑面積分攤的土地成本較高，而高容積率的組團，則恰恰相反，這種情況經(jīng)常發(fā)生在拉高排低的開發(fā)項目中，帶來的結果可能就是低容積率的組團，土地增值稅清算時，增值率為負值，而高容積率的組團，土地增值稅清算時，增值率又畸高。為避免此類情況的發(fā)生，分組團時，必須考慮各組團銷售毛利率的差異是否會導致組團間土增清算時稅負不均，例如低容積率組團，一般開發(fā)的低密產(chǎn)品是別墅、合院、洋房等，單價較高，同時大多為毛坯產(chǎn)品，建造偏低，而高容積率組團，通常開發(fā)的是高層、超高層住宅，單價相對較低，根據(jù)定位不同，有精裝和毛坯兩種類別并帶來售價和造價的差異化，同時各組團一般分期開發(fā)，后開發(fā)的組團預期漲幅可能較高，如果發(fā)生前述情況，就需要適當調(diào)整各組團的規(guī)劃方案，調(diào)整各組團的容積率水平，以避免因容積率差異帶來的土地增值稅稅負增加。除上述籌劃方式外，可參考地方稅收政策，是否允許多組團合并進行土地增值稅清算，在單組團清算時，各業(yè)態(tài)增值率可能因售價或成本分攤影響偏差較大，而合并清算可起到綜合調(diào)節(jié)作用，降低項目整體土增稅稅負水平。［2］
（二）分業(yè)態(tài)
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在產(chǎn)品定位階段，根據(jù)項目特點，考慮所開發(fā)住宅類型，是以普通住宅為主還是非普通住宅為主，業(yè)內(nèi)常規(guī)做法是剛需樓盤以較低溢價水平的普通住宅為主，通過戶型面積和售價的控制，力圖達到開盤快速去化，實現(xiàn)現(xiàn)金流的早日回正，這種情況下基本可保證普通住宅無土地增值稅負產(chǎn)生且預售階段各地稅務機關對普通住宅規(guī)定的土地增值稅預征率也相對較低，而改善型樓盤則以高溢價的非普通住宅為主，雖無法享受普通住宅的減免優(yōu)惠，但其較高的溢價已可足額覆蓋相應的土地增值稅負。
二、收入籌劃
（一）精裝修收入籌劃
隨著國民經(jīng)濟水平的不斷提升，房地產(chǎn)行業(yè)由傳統(tǒng)的毛坯銷售模式過渡為毛坯銷售+精裝銷售并存的模式，而精裝修收入是否并入土地增值稅清算各地稅務機關標準不統(tǒng)一。結合項目所在地土地增值稅政策口徑，可考慮是否單獨成立裝飾裝修公司，就精裝修收入與客戶單獨簽訂裝修合同，避免就精裝修收入納入土地增值稅征稅范圍。
（二）代建收入籌劃
房地產(chǎn)行業(yè)除常規(guī)自行開發(fā)銷售模式外，還存在代建房行為，主要是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)基于特定客戶的需求，利用自身房地產(chǎn)開發(fā)優(yōu)勢，代其進行房地產(chǎn)建設管理的行為，房地產(chǎn)企業(yè)向客戶收取的為代建管理收入，因開發(fā)項目的產(chǎn)權在客戶名下，未發(fā)生不動產(chǎn)權屬變更行為為，根據(jù)土地增值稅政策該行為不納入土地增值稅征稅范圍。［3］
三、車位是否納入清算
房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目，按政府相關配建要求，需按一定比例標準配套建設地下停車位，地下停車位一般分非人防產(chǎn)權車位、非人防無產(chǎn)權車位、人防車位，其中人防車位是根據(jù)《人民防空法》的要求，建設的人防地下室，依據(jù)平戰(zhàn)結合的規(guī)定，戰(zhàn)時由人防辦征用，平時可由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)改造為地下停車位，停車位相關收益權歸屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。［4］
（一）地下非人防無產(chǎn)權車位
地下非人防無產(chǎn)權車位，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般都是以簽訂20年租賃合同到期后無償續(xù)約方式出售給業(yè)主，這種情況下車位是否屬于土地增值稅應稅范圍，《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）［5］對于配套的停車場規(guī)定是“建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用”。而各地對此政策并不統(tǒng)一，部分省份以產(chǎn)權為界定標準，有產(chǎn)權就參與清算，無產(chǎn)權就不參與清算。
（二）地下非人防產(chǎn)權車位
地下非人防產(chǎn)權車位，因可辦理產(chǎn)權轉讓，并入土地增值稅清算不存在障礙性問題，而是否并入清算，取決于相關稅負的影響，產(chǎn)權車位如果納入清算，通常在車位售價不高的情況下，收入成本會形成倒掛，自身不會增加土地增值稅稅負，同時可有效沖減非住宅的增值率，降低非住宅的土地增值稅負。反之產(chǎn)權車位售價過高，車位土地增值稅負超過12%，則可考慮通過租賃方式，不納入土增清算，從租計征按12%稅率交納房產(chǎn)稅，以減輕項目稅負。
（三）地下人防車位
人防車位，因建成后須無償移交給人防辦，就性質(zhì)而言，應作為公共配套設施處理，但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)又能通過人防車位取得相關收益，對人防車位是否納入土地增值稅清算，各地政策不一，例如：江蘇地稅蘇地稅規(guī)〔2015〕8號規(guī)定：依法配建并經(jīng)驗收合格的人防工程，允許扣除相關成本、費用。廣東稅局2019年第5號公告規(guī)定：利用地下人防設施建造的車位，是否按照以下方式處理：建成后產(chǎn)權屬于全體業(yè)主所有或無償移交給政府的，其成本、費用予以扣除；有償轉讓且能辦理權屬轉移登記手續(xù)的，應計算收入，并準予扣除成本、費用；不能辦理權屬轉移登記手續(xù)的，不計算收入，不予扣除相應成本、費用。湖南地稅公告2015年第9號文規(guī)定：地下車庫（位）根據(jù)不同情況按以下方式進行稅務處理：地下車庫（位）所有權未發(fā)生轉移的，不征收土地增值稅；所有權發(fā)生轉移的，按照有關規(guī)定征收土地增值稅。通過上述各地政策，可看出來，人防車位收入是否納入土地增值稅征稅范圍規(guī)定不統(tǒng)一，但人防車位作為公共配套的屬性基本得到認可，可并入土增稅清算。
四、利息扣除
房地產(chǎn)行業(yè)作為類金融行業(yè)，對外融資需求較高，常伴隨大量的融資利息支出。而融資渠道的不同，對房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅稅負將產(chǎn)生影響。根據(jù)政策規(guī)定，財務費用中利息支出，能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額，其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按項目土地成本和開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用（含財務費用）按項目土地成本和開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計算扣除。這就帶來了籌劃空間，假設房地產(chǎn)開發(fā)項目主要依靠向金融機構融資，且資金成本超過項目土地成本和開發(fā)成本之和的5%，則依據(jù)金融機構借款證明，在土增清算時對利息據(jù)實扣除；反之，則按項目土地成本和開發(fā)成本之和的10%，申請開發(fā)費用計算扣除，達到減輕土增稅負的目的。
五、稅率跳檔
目前我國土地增值稅實行四級超率累進稅率，應重點關注普通住宅適用土地增值稅率跳檔問題，將符合普通住宅標準的開發(fā)產(chǎn)品的溢價水平，盡量控制其土地增值稅的增值率不超過20%的臨界值，假設某普通住宅開發(fā)成本為645萬元、計稅收入分別按1000萬元、1010萬元、1069萬元、1070萬元，不考慮增值稅附加前提下，通過表1可發(fā)現(xiàn)如下規(guī)律。收入為1000萬元時，增值率未超過20%，無土增稅負產(chǎn)生，而收入增加10萬達到1010萬時，土增稅負為51.45萬元，收入增長未能彌補土增稅負的增加，而當收入增加70萬達到1070萬元時，土增稅負為69.45萬，收入的增長可以覆蓋稅負的增長額。通過上例可看出，房地產(chǎn)企業(yè)所開發(fā)項目涉及普通住宅時，除需重點關注20%的臨界點外，如果產(chǎn)品溢價相對較高，則還需要關注增值率是否介于20-28%之間，在此區(qū)間的銷售溢價收入，無法彌補稅負的大幅增長，在此情況下，可考慮適當減少銷售價格，降低增值率，避免土增稅負增加帶來的不利影響。綜上所述，隨著國家經(jīng)濟的不斷進步發(fā)展，加上稅收制度不斷改革完善，稅收法制化進展不斷加快，對于稅收籌劃提出了新的要求，房地產(chǎn)企業(yè)應加強對稅收政策的了解程度，增強自身的稅收籌劃意識，通過稅收籌劃來維護自身合法權益，促進房地產(chǎn)行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
參考文獻
［1］國務院.中華人民共和國土地增值稅暫行條例［Z］.國務院令第138號.
［2］財政部.中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則［Z］.財法字〔1995〕號.
［3］國家稅務總局.國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知［Z］.國稅函〔2010〕220號.
［4］國家稅務總局.國家稅務總局關于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知［Z］.國稅發(fā)〔2009〕91號.
［5］國家稅務總局.國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知［Z］.國稅發(fā)〔2006〕187號.
作者:邵明超 單位:電建地產(chǎn)華中區(qū)域總部
