管理會計發(fā)展問題分析

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一、管理會計危機(jī)?

美國會計學(xué)家約翰森和凱普蘭指出是:“當(dāng)今的管理會計信息，受制于企業(yè)的財務(wù)報告循環(huán)，相對于管理者計劃和控制等決策需求來說，常常顯得太遲緩、太粗糙，甚至是太失實(shí)了.”他們認(rèn)為近年來管理會計沒有大的發(fā)展，甚至是在吃老本.約翰森和凱普蘭認(rèn)為人們對財務(wù)會計信息的需求的增長，把管理會計通到了目前這種境地，使管理會計服從于財務(wù)報告，管理會計信息成為財務(wù)報表的附屬品。隨之而來的后果是，使得企業(yè)各級管理人員越來越注意短期決策(如有價證券交易的決策等)所帶來的影響，而忽略了企業(yè)的長期競爭潛力和底利能力。由于人們都把工作重點(diǎn)和主要精力放在了財務(wù)會計循環(huán)上，管理會計工作常常被人忽略，這種情況下產(chǎn)生出來的管理會計信息，其準(zhǔn)確性和及時性都遠(yuǎn)不能滿足企業(yè)經(jīng)營控制的需要.所以說，目前的管理會計缺乏相關(guān)性。約翰森和凱普蘭把這一間題的部分貴任歸咎于會計教學(xué)與科研部門。許多教科書講述的所謂“決策”都是排除了競爭與技術(shù)革新等客觀因拿，在簡化了的條件下進(jìn)行的，與客觀現(xiàn)實(shí)情況往往有脫節(jié)。凱普蘭和其他一些學(xué)者都把西方各大公司在國際市場上與日本競爭中的失利與管理會計缺乏相關(guān)性這一問題聯(lián)系起來.不言而喻，在這里管理會計人員也受到很多的指責(zé)。他們認(rèn)為雖然對財務(wù)報表的質(zhì)量要求可以決定日常整個會計系統(tǒng)的活動，但這并不意味著所有的會計信息，特別是管理會計信息都可以從這一系統(tǒng)中得到，凱普蘭一再強(qiáng)調(diào)相關(guān)的信息還可以從其他來源獲得。他認(rèn)為針對管理會計目前存在的危機(jī)，可以引入作業(yè)成本計算法對會計制度進(jìn)行一次“革命”，以保證管理會計能提供所有與決策相關(guān)的信息。

布姆韋治和拜曼尼不同意約翰森和凱普蘭關(guān)于管理會計危機(jī)和徹底變革的觀點(diǎn)，他們于1989年向英國特許管理會計師學(xué)會提出一份題為“發(fā)展而非革命”的報告。他們回顧了對管理會計實(shí)務(wù)的研究情況，指出，雖然管理會計這些年沒有大的突破，但變化還是確實(shí)存在的，他們認(rèn)為特別值得指出的是:“第一，現(xiàn)在管理會計與企業(yè)的職能部門的聯(lián)系越來越緊密了。例如:在處理某一復(fù)雜的決策間題時，在目前越來越多的情況下，都是組成一個由企業(yè)管理者、企業(yè)職能部門的專業(yè)人員和管理會計師等組成的小組來共同解決，第二，按規(guī)定和要求完成份內(nèi)的工作之外，通過提供額外的信息，管理會計人員越來越介入了日常經(jīng)營決策活動，第三，對管理會計外向化的要求增加.比如，企業(yè)的管理在了解本企業(yè)成本構(gòu)成狀況的同時，也有必要了解競爭對手的情況;第四，對非數(shù)量化信息(如有關(guān)質(zhì)量、技術(shù)革新等方面的信息)的需求上升。布姆韋治和拜曼尼認(rèn)為管理會計不存在什么危機(jī)，至少沒有達(dá)到凱普蘭所描述的那種程度.他們不否認(rèn)在某些企業(yè)內(nèi)實(shí)行作業(yè)成本計算法確有成效，可他們?nèi)哉J(rèn)為管理會計沒有徹底變革的需要.但是他們同樣也指出對于管理會計中存在的間題不可忽略。他們試圖使當(dāng)前正在進(jìn)行的管理會計的革新加快，教促管理會計人員加強(qiáng)與企業(yè)各職能部門的管理人員的聯(lián)系，并指出對于會計人員來講，了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的情況和規(guī)律是十分重要的。他們勸告企業(yè)管理人員要重視非財務(wù)信息，如有關(guān)質(zhì)量、殘次品率、交貨期限、機(jī)器的保養(yǎng)狀況、開工率等.他們同時也鼓勵管理會計人員加強(qiáng)對管理會計的戰(zhàn)略系統(tǒng)的研究，研究如何從消費(fèi)者的角度來評價產(chǎn)品、如何估計競爭對手的產(chǎn)品成本、如何幫助企業(yè)制定長期發(fā)展計劃和企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)。布姆韋治和拜曼尼認(rèn)識到了管理會計發(fā)展的組織強(qiáng)制性，即應(yīng)該使管理會計系統(tǒng)來適應(yīng)企業(yè)的需求，而不是使企業(yè)適應(yīng)管理會計系統(tǒng)還認(rèn)為由于企業(yè)的經(jīng)營活動中某些因素的影響.不排除會計信息被人為操縱的可能性，所以，他們指出采用一種新的會計方法必須經(jīng)過深思熟慮，而在企業(yè)中急于推廣使用作業(yè)成本計算方法則是欠妥的。因?yàn)槭褂米鳂I(yè)成本計算法可以看成是會計人員試圖對企業(yè)各職能部門的管理人員施加更多的控制，他們在工作中很有可能受到中層管理人員的抵觸和不滿，最終會導(dǎo)致管理會計數(shù)據(jù)不實(shí)等情況的發(fā)生。這也是布姆韋治和拜曼尼之所以反對凱普蘭等人作法的原因之一。卞面，我們通過分析管理會計職能的兩重性進(jìn)一步考察一下這兩派的觀點(diǎn)。

二、管理會計職能的兩盆性的分析

我們以一個大企業(yè)中某一生產(chǎn)經(jīng)營單位的會計人員為例，他是本部門決策小組中的一員，能夠幫助管理人員達(dá)到本部門的經(jīng)營目標(biāo)，這就是他的經(jīng)營職能，與此同時，這位會計人員還必須就財務(wù)報表向上級或總部負(fù)貴，并代表上一級的管理人員對本單位進(jìn)行控制，這就是他的控制職能謐如果要使管理會計能夠更好地為提高企業(yè)嵌利能力服務(wù)，那么應(yīng)該更側(cè)重于管理會計的哪一方面職能的提高呢?一種作法是加強(qiáng)經(jīng)營職能，把會計人員同企業(yè)職能部門更緊密地聯(lián)系起來，加強(qiáng)他們之間的各種溝通和交流，使會計人員了解生產(chǎn)經(jīng)營的情況，了解管理人員的需要，多提供包括非數(shù)量化信息和戰(zhàn)略信息在內(nèi)的各種相關(guān)信息.這與布姆韋治和拜里尼的觀點(diǎn)是一致的，另一種作法是加強(qiáng)控制職能，確保會計系統(tǒng)能準(zhǔn)確地反映技術(shù)革新等因素的影響，正確衡量產(chǎn)品成本，使會計報表成為高級管’理人員控制和管理中層管理人員的活動的有力工具.這與凱普蘭等人的主張是一致的。有不少人反對凱普蘭的觀點(diǎn)，認(rèn)為企業(yè)各職能部門的管理人員能夠察覺會計人員想要在本單位擴(kuò)大自身權(quán)限的意圖，并對任何強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)會計控制和作法都可能產(chǎn)生不滿和抵觸情緒，而企業(yè)內(nèi)部存在這種情況是不利的。因而，許多人傾向于采用更和緩、更能令企業(yè)管理人員接受的方法。值得一提的是，在與西方大企業(yè)的競爭中屢獲勝利的日本企業(yè)對管理會計的控制職能強(qiáng)調(diào)得并不是很多，其企業(yè)內(nèi)部控制主要是靠忠誠、資歷，信任和民族文化傳統(tǒng)等來維持的.日本企業(yè)非常重視市場信息，管趣人員總是先估計市場上可能承受的價格和有競爭力的價格的高低，然后據(jù)此來降低其產(chǎn)品成本，這種頗具戰(zhàn)略性眼光的作法，往往使日本企業(yè)在競爭伊始就先勝一籌.

三、苦理會計未來的發(fā)展方向

與其就管理會計是否存在“危機(jī)”，這一間題爭論不休，不如首先接受這樣的事實(shí):現(xiàn)代企業(yè)之間競爭激烈，情況瞬息萬變，管理會計必須不斷完善和健全才能適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的需要;然后直接著手解決企業(yè)藉要進(jìn)行以及如何進(jìn)行生產(chǎn)和市場戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)換、組織機(jī)構(gòu)的完善，及成本、管理會計的改進(jìn)，使企業(yè)能夠抓住競爭中的機(jī)遇.進(jìn)行這些工作需要有經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)、會計學(xué)等方面較高的素養(yǎng).管理會計除了為決策提供信息以外，它本身還構(gòu)成了企業(yè)控制系統(tǒng)的一個部分，為維持企業(yè)的凝聚力和達(dá)到經(jīng)營目標(biāo)而服務(wù)，即管理會計職能的二重性。在采取正式行為消除管理會計理論與實(shí)務(wù)脫節(jié)情況之前，必須清楚地了解管理會計在企業(yè)組織內(nèi)部各種不同的職能和作用。為了作到這一點(diǎn)，首先需要了解現(xiàn)行的管理會計實(shí)務(wù)，然后把對實(shí)務(wù)的研究與對理論的研究進(jìn)一步聯(lián)系起來。但這一過程是復(fù)雜的，不能一嗽而就。比如，有關(guān)人理論、博變理論和經(jīng)濟(jì)信息學(xué)的數(shù)學(xué)分析，一般說來都是非常繁瑣和理論化程度非常高的，而它們又是管理會計的某些研究領(lǐng)域中不可或缺的內(nèi)容。這就造成了一個帶有廣泛性的間題—許多實(shí)務(wù)工作者對這一領(lǐng)域中的新的研究成果不甚了了.雖然把經(jīng)濟(jì)信息學(xué)等學(xué)科的研究方法應(yīng)用于管理會計，它的初衷是為探求實(shí)務(wù)中適用的管理會計模式和方法而服務(wù)，而不是要讓所有的實(shí)務(wù)人員都通曉那些深奧的迫論和復(fù)雜的推理過程。但是，由于理論研究人員都將這些方法視為他們分析間題、解決間題的可行途徑，而越來越依賴于它。所以，對于目前許多新的理論研究成果來說，要把它們應(yīng)用于實(shí)務(wù)，是需要具備許多相關(guān)的知識和花費(fèi)很大努力才能辦到的，因而其中大部分只能引起這一領(lǐng)域內(nèi)理論研究者的興趣。這些研究成果要想實(shí)現(xiàn)其最終的實(shí)用價值，就必須用實(shí)務(wù)工作人員可以理解的方式加以說明和解釋。在理論研究發(fā)展的同時，人們似乎對那些更貼近實(shí)務(wù)的研究更感興趣.比如:對作業(yè)成本計算法的考察，對非數(shù)量信息的開發(fā)利甩，對戰(zhàn)略管理會計的研究等等。這種實(shí)務(wù)研究相對于傳統(tǒng)管理會計來說是拓展了和變化了的，它需要有比傳統(tǒng)的管理會計理論更為廣泛的理論基礎(chǔ)、但是如前所述，目前的理論研究工作尚未能構(gòu)建一個全面的理論框架，許多理論成果還不能應(yīng)用到實(shí)務(wù)中去，管理會計理論與實(shí)務(wù)之間的脫節(jié)，在這里就表現(xiàn)為了管理會計理論研究與實(shí)務(wù)研究的脫節(jié).未來管理會計的理論研究方向應(yīng)該是致力于建立和健全一個既能解釋實(shí)務(wù)、應(yīng)用于實(shí)務(wù)，又能作為實(shí)務(wù)發(fā)展的起點(diǎn)的全面的管理會計理論體系。