管理會計的中國特色

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一、計劃決策會計

計劃決策會計主要運(yùn)用于國民經(jīng)濟(jì)的宏觀管理，在我國發(fā)兩個階段，第一階段就是1953年開始的社會主義建設(shè)到1978年改革開放之前，這一階段的決策會計主要運(yùn)用于規(guī)劃國民經(jīng)濟(jì)各部門的比例關(guān)系。由于受當(dāng)時占主導(dǎo)地位的產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)理論的影響，在指導(dǎo)思想上過分強(qiáng)調(diào)了有計劃按比例發(fā)展規(guī)律的作用，對商品經(jīng)濟(jì)的客觀規(guī)律—價值規(guī)律在社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的調(diào)節(jié)作用基本上持否定態(tài)度，導(dǎo)致決策會計在安排宏觀經(jīng)濟(jì)部門之間的比例關(guān)系不十分協(xié)調(diào)，影響了國民經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展。1956年在論十大關(guān)系講話中指出了這一問題，但并沒有得到徹底改變。第二階段就是1978年至今，這一階段屬于運(yùn)用決策會計方法規(guī)劃國內(nèi)市場階段，主要表現(xiàn)在規(guī)劃經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和投資結(jié)構(gòu)，達(dá)到改變國民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的目的。在西方市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的早期，一些先行市場經(jīng)濟(jì)國家崇尚市場自發(fā)調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)生活，盡量減少國家對市場的調(diào)控，隨著市場經(jīng)濟(jì)的深化和進(jìn)一步發(fā)展，人們逐漸認(rèn)識到市場自發(fā)調(diào)節(jié)具有一定的盲目性，為了克服這一缺點，國家宏觀調(diào)控起重要作用，國家在優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)方面起著不可替代的作用。

(一)優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、合理配置產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)

經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)是經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中一個子系統(tǒng)，其生成和發(fā)展必然受生產(chǎn)力發(fā)展水平及各種經(jīng)濟(jì)、政治及社會歷史條件的影響。經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)內(nèi)部及其運(yùn)行過程中，客觀上存在著相互影響、相互制約的各種比例關(guān)系，這些比例關(guān)系必須協(xié)調(diào)均衡向前發(fā)展，才能推動整個經(jīng)濟(jì)向前發(fā)展。經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)合理，就會使經(jīng)濟(jì)運(yùn)動在空間上暢通無阻，時間上連續(xù)不斷，資源上充分利用，產(chǎn)品上有效供給。所以建立一個合理的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)就能充分有效地利用我國人力、物力、自然資源，就能使國民經(jīng)濟(jì)各部門穩(wěn)定增長，經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展。我國目前正在調(diào)整東西部的布局，優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，根據(jù)國務(wù)院發(fā)展研究中心按照客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律，運(yùn)用管理會計方法，進(jìn)行深人細(xì)致地測算，提出了開發(fā)西部的戰(zhàn)略部署，據(jù)有關(guān)方面披露，西部與東部間差距情況如下:西部最大優(yōu)勢在于各種資源豐富—擁有全國83.9%的天然氣儲量，38.6%的煤炭儲量，23.9%鐵礦石等。這是西部的優(yōu)勢，但與東部地區(qū)相比存在較大差距，這些差距表現(xiàn)，一是經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和量上的差距，以1998年為例，西部地區(qū)國內(nèi)生產(chǎn)總值僅占全國的14%，不足中部地區(qū)的1忍和東部地區(qū)的l/4，人均國民生產(chǎn)總值4159元，分別比東部和中部地區(qū)低7374元和1240元。我國東西部地區(qū)差距是經(jīng)濟(jì)發(fā)展中出現(xiàn)的正?，F(xiàn)象，就像當(dāng)年美國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中出現(xiàn)由東向西開發(fā)一樣，中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中目前也正出現(xiàn)由東南沿海向中西部地區(qū)推移，這種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，是價值規(guī)律作用的結(jié)果，表現(xiàn)為東資西流，人才回流。按照市場經(jīng)濟(jì)原則，調(diào)整宏觀經(jīng)濟(jì)中的比例關(guān)系，是管理會計的一個重要任務(wù)。合理配置產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，是在優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。管理會計在運(yùn)用價值規(guī)律測算部門之間比例關(guān)系方面起著重要作用。馬克思精辟地分析了價值規(guī)律在安排部門之間比例關(guān)系時說:“盡管每一物品或一定量某種商品都只包含生產(chǎn)它所必須的社會勞動，并且從這方面看，所有這種商品的市場價值也只代表必要勞動，但是，如果某種商品的產(chǎn)量超過了當(dāng)時社會的需要，社會勞動時間的一部分就被浪費(fèi)掉了，這時，這個商品量在市場上代表的社會勞動量就比它實際包含的社會勞動量小得多。……因此，這些商品必然要低于它們的市場價值出售，其中一部分甚至?xí)举u不出去?！瘪R克思的以上論述，說明價值規(guī)律起以下作用:第一，對企業(yè)來說，能夠被社會承認(rèn)的是包含在商品中的社會必要勞動量，是一個客觀標(biāo)準(zhǔn)，超過社會必要勞動量則得不到社會承認(rèn)，是勞動量的損失，體現(xiàn)為個別企業(yè)的生產(chǎn)消耗得不到補(bǔ)償。第二，對全社會來說，如果某個行業(yè)生產(chǎn)量超過了社會總需求量，超過部分就得不到社會承認(rèn)，就是社會上的最大損失。依據(jù)以上馬克思的理論來測定企業(yè)生產(chǎn)消耗，使其不超過社會必要勞動量，就能促進(jìn)企業(yè)降低成本。運(yùn)用這一理論測算各個行業(yè)生產(chǎn)量就能使各行業(yè)生產(chǎn)量不會出現(xiàn)過?，F(xiàn)象，以此來規(guī)劃行業(yè)之間、部門之間的比例關(guān)系，以便使國民經(jīng)濟(jì)能夠協(xié)調(diào)發(fā)展。

(二)科學(xué)進(jìn)行投資決策，講求經(jīng)濟(jì)效益

運(yùn)用管理會計規(guī)劃各部門各行業(yè)的比例關(guān)系，必須從投資建廠開始考慮投產(chǎn)后的生產(chǎn)消耗和成本水平。因此，宏觀投資決策是決策會計的核心內(nèi)容。投資問題，在西方是微觀經(jīng)濟(jì)問題，在我國具體體現(xiàn)在宏觀經(jīng)濟(jì)規(guī)劃中，這是因為我國是以公有制為主體的社會主義市場經(jīng)濟(jì)與西方私有制為主體的市場經(jīng)濟(jì)是不同的，我國的投資問題應(yīng)從宏觀、中觀和微觀三個層次之間關(guān)系上考慮，正確處理三者之間關(guān)系，對于提高投資效益保證國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、穩(wěn)定、協(xié)調(diào)發(fā)展起重要作用。1、要求通過投資合理配置資源，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。通過投資使行業(yè)之間、行業(yè)內(nèi)部的企業(yè)布局、企業(yè)結(jié)構(gòu)、項目結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)以及生產(chǎn)能力配置，使其合理化，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展。2、要求通過投資能夠改變粗放型經(jīng)濟(jì)為集約型經(jīng)濟(jì)。在當(dāng)前更需要關(guān)注投資過程中，防止低水平的重復(fù)建設(shè)，造成階段性和結(jié)構(gòu)性過剩，造成人力、物力的浪費(fèi)。通過投資充分發(fā)揮高新技術(shù)的作用，使國民經(jīng)濟(jì)由粗放型改變?yōu)榧s型經(jīng)濟(jì)，就能促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的良性循環(huán)，是決策會計在宏觀經(jīng)濟(jì)管理中的一項重要任務(wù)。

二、戰(zhàn)略決策會計

計劃決策會計重點在于規(guī)劃內(nèi)市場，而戰(zhàn)略決策會計在于從企業(yè)角度考察如何去占領(lǐng)市場和開發(fā)市場，包括國內(nèi)市場和國際市場。傳統(tǒng)管理會計主要運(yùn)用于“賣方市場階段”、“賣方市場”相對比較穩(wěn)定，所以企業(yè)內(nèi)部一般為大批量標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)，管理會計的主要任務(wù)是降低內(nèi)部經(jīng)營成本，通常以“利潤最大化”為目標(biāo)，以短期預(yù)算及其控制為主進(jìn)行管理。隨著現(xiàn)代科技高速發(fā)展，全球性競爭加劇，市場逐漸呈現(xiàn)了個性化，企業(yè)不得不從戰(zhàn)略高度來選擇管理模型，不斷根據(jù)環(huán)境變化做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，以獲取在整體競爭中的優(yōu)勢。我國是后起市場經(jīng)濟(jì)國家，當(dāng)我們剛剛跨人市場經(jīng)濟(jì)大門時，世界已經(jīng)進(jìn)人競爭激烈的“買方市場”階段，因此，我國市場經(jīng)濟(jì)兼有兩者的特點，管理會計運(yùn)用也獨(dú)具特色，既需要加強(qiáng)像“泰羅制”那樣的科學(xué)管理，又要面對市場進(jìn)行“顧客化經(jīng)營”。戰(zhàn)略管理會計就是以企業(yè)的長遠(yuǎn)規(guī)劃為目標(biāo)，從戰(zhàn)略高度進(jìn)行考慮，首先強(qiáng)調(diào)注重外部環(huán)境及其競爭者的考察分析:其次，立足于長期發(fā)展的需要，以實現(xiàn)企業(yè)長期經(jīng)營目標(biāo)為主要任務(wù)進(jìn)行長遠(yuǎn)規(guī)劃分析;再次，以高水平的管理為標(biāo)準(zhǔn)，使企業(yè)的管理水平依據(jù)市場管理的需要，又要超越目前的管理水平，如海爾集團(tuán)一樣.要立足于顧客的未來需求去開發(fā)新產(chǎn)品，想顧客之所想，急顧客之所急，改變以市場為導(dǎo)向市場，引導(dǎo)市場，引導(dǎo)消費(fèi)，使企業(yè)在未來市場競爭中立于不敗之地。在戰(zhàn)略管理中目標(biāo)成本策劃具有重要意義，是一種戰(zhàn)略管理思想指導(dǎo)下的管理方法，它立足于對市場的深人調(diào)查，對顧客需求的深入研究，以顧客對產(chǎn)品必要功能需求為核心，進(jìn)行新產(chǎn)品開發(fā)以規(guī)劃利潤。根據(jù)我國20世紀(jì)80年代初期的經(jīng)驗，可以歸納要點如下:一、摸清新開發(fā)產(chǎn)品的售價，以顧客能夠接受的價格為起點來測定目標(biāo)利潤，在測算過程中要求達(dá)到利潤計劃的預(yù)期目標(biāo)。二、用新產(chǎn)品的售價減去該產(chǎn)品的目標(biāo)利潤，再扣除稅金就是該產(chǎn)品的目標(biāo)成本，這一目標(biāo)成本，就是企業(yè)最終必須實現(xiàn)的目標(biāo)成本，即產(chǎn)品壽命周期成本。三、用目標(biāo)成本控制設(shè)計過程、試制過程，最后控制生產(chǎn)和銷售過程，以保證顧客能夠獲得物美價廉的產(chǎn)品以滿足其必要功能需要。以上幾點是我國目標(biāo)成本策劃或與實施的簡略程序。這就是運(yùn)用管理會計方法進(jìn)行戰(zhàn)略管理的基本情況。這種管理方法之所以稱為戰(zhàn)略管理是由于:1、這種管理方法立足于人無我有，出奇制勝占領(lǐng)市場。當(dāng)企業(yè)確定開發(fā)某種產(chǎn)品是經(jīng)過認(rèn)真地科學(xué)地市場調(diào)查，從目前市場的縫隙中觀察到某種產(chǎn)品可以開發(fā)而進(jìn)行開發(fā)經(jīng)營的。所以是一種戰(zhàn)略思想指導(dǎo)下的經(jīng)營活動。2、這種管理方法是根據(jù)市場確認(rèn)的價格，來確定市場允許發(fā)生成本，因此是一種動態(tài)成本水平—亦稱市場驅(qū)動成本。3、用這種方法確定的成本水平是一個大略的限額，必須運(yùn)用技術(shù)經(jīng)濟(jì)相結(jié)合的方法進(jìn)行落實。戰(zhàn)略管理會計的核心就在于此，以后的成本管理工作必須圍繞這個目標(biāo)成本進(jìn)行，超過這個限額，該產(chǎn)品就會被否定，低于這個限額就可以經(jīng)營，如何實現(xiàn)這一目標(biāo)成本必須運(yùn)用價值工程方法來進(jìn)一步確定。價值工程是一種戰(zhàn)略管理方法，因為價值工程是從研究用戶所需功能出發(fā)來研究產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)，從而確定產(chǎn)品投產(chǎn)后的成本水平。通過價值工程主要是解決產(chǎn)品成本與產(chǎn)品必要功能的矛盾，以達(dá)到功能與成本的最優(yōu)結(jié)合，這就要求設(shè)計人員必須吃透顧客所需的必要功能，以必要功能為標(biāo)準(zhǔn)確定新產(chǎn)品的成本水平。必要功能設(shè)計不足，就不能滿足顧客的需要，必要功能過剩就會造成本水平過高，如果出現(xiàn)以上兩種情況，就是決策會計的失誤。

三、執(zhí)行會計

執(zhí)行會計在我國主要包括責(zé)任會計、行動會計和作業(yè)會計。執(zhí)行會計的任務(wù)在于反映決策目標(biāo)的執(zhí)行結(jié)果，責(zé)任會計屬于傳統(tǒng)的執(zhí)行會計，在計劃經(jīng)濟(jì)時期對完成計劃指標(biāo)，起著重要作用，行動會計和作業(yè)會計是近幾年從國外引進(jìn)后結(jié)合我國實際情況進(jìn)行運(yùn)用的。

(一)責(zé)任會計

責(zé)任會計伴隨“泰羅制’，而產(chǎn)生，是為了反映標(biāo)準(zhǔn)成本執(zhí)行情況而進(jìn)行核算的?！疤┝_制”科學(xué)管理，其核心就是如何使工人提高勞動效率，采用了標(biāo)準(zhǔn)化管理，通過科學(xué)方法分析工人的操作，然后選用最適用的工人和科學(xué)的操作方法，并以此為基礎(chǔ)對工人進(jìn)行訓(xùn)練。“泰羅制”還將責(zé)任劃分為計劃責(zé)任和執(zhí)行責(zé)任兩大類，執(zhí)行責(zé)任逐級分解下去，并要求層層核算責(zé)任指標(biāo)完成情況，就形成了責(zé)任會計。行為科學(xué)的產(chǎn)生與發(fā)展，使西方企業(yè)管理思想進(jìn)人了一個新階段，對責(zé)任會計的發(fā)展有重要影響，使責(zé)任會計也進(jìn)入了新階段，以上說明責(zé)任會計的產(chǎn)生與發(fā)展與管理理論和管理思想的發(fā)展密不可分。我國在改革開放之前，雖沒有責(zé)任會計概念，但卻有責(zé)任會計的實踐，我國長期以來實行的經(jīng)濟(jì)核算制—廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制—經(jīng)濟(jì)責(zé)任制—內(nèi)部銀行，其作用類似西方的責(zé)任會計，只不過它是為計劃指標(biāo)服務(wù)而沒有與市場發(fā)生關(guān)系。改革開放之后，引進(jìn)了西方責(zé)任會計理論和方法，我們在運(yùn)用過程中結(jié)合我國具體情況又加以改進(jìn)，比如原來國有企業(yè)廣泛動用的班組經(jīng)濟(jì)核算側(cè)重于調(diào)動廣大群眾的積極性，對經(jīng)濟(jì)責(zé)任的考核不如西方那樣認(rèn)真，獎懲也不如西方那么明確科學(xué)，存在一定的平均主義，引進(jìn)西方責(zé)任會一計后進(jìn)行改進(jìn)。

(二)行動會計

行動會計源于日本，在日本企業(yè)中廣為流傳，筆者認(rèn)為是一種內(nèi)部決策會計，在新出版的《成本系統(tǒng)工程》一書中稱內(nèi)部決策會計。內(nèi)部決策會計是一種以人為管理中心的’人本管理”。辦企業(yè)靠人，企業(yè)經(jīng)營的好壞，主要取決于員工的積極性是否充分調(diào)動起來，它把追求利潤與調(diào)動人的積極性結(jié)合起來，并落實在員工的行動上。這種做法雖然來自日本的企業(yè)管理，但其指導(dǎo)思想?yún)s源于中國，中國1958年曾經(jīng)實行的兩參一改三結(jié)合就是這種思想的體現(xiàn)。內(nèi)部決策會計的核心就是企業(yè)內(nèi)部的每個成員完成決策指標(biāo)時，給予選擇行動的機(jī)會，以調(diào)動其職工群眾的積極J勝。這樣就把責(zé)任會計和行動會計結(jié)合起來。傳統(tǒng)的責(zé)任會計，是以被動形態(tài)完成責(zé)任指標(biāo)為基礎(chǔ)的，而將行動會計結(jié)合進(jìn)來，就使廣大職工在完成責(zé)任指標(biāo)時有選擇最佳行動方案的機(jī)會，就調(diào)動了職工群眾的積極性，使責(zé)任會計指標(biāo)變成群眾的自覺行動。行動會計在武鋼(武漢鋼鐵公司)實行了“人為本”的管理方法，他們的做法已在《成本系統(tǒng)工程》一書中闡明，筆者認(rèn)為武鋼在行動選擇方面作出了突出貢獻(xiàn)。他們把行動選擇分層次進(jìn)行，共分八個層次:(1)習(xí)慣行動;(2)緊急行動;(3)親近性行動;(4)易于理解行動;(5)興趣化行動;(6)公式化行動;(7)追求局部目的行動;(8)全局性思考行動，它要求全體職工站在全局立場上考慮問題，從整體利潤出發(fā)來選擇自己行動，以便齊心協(xié)力實現(xiàn)總目標(biāo)。武鋼的做法是把我國傳統(tǒng)的發(fā)動群眾討論與行動會計結(jié)合起來，在制定何個崗位的指標(biāo)時，動員群眾上下結(jié)合討論確定，這樣以來由群眾認(rèn)定的指標(biāo)和方案，自然完成，作到了人人事事講究經(jīng)濟(jì)效益，使職工群眾養(yǎng)成在行動之前算經(jīng)濟(jì)帳的好習(xí)慣，防止了盲目行動造成不必要的損失浪費(fèi)，提高了經(jīng)濟(jì)效益。武鋼在實行內(nèi)部決策會計(行動會計)過程中，結(jié)合了目標(biāo)成本管理、標(biāo)準(zhǔn)成本制度和責(zé)任會計方法進(jìn)行，這樣就把行動選擇限制在目標(biāo)成本、標(biāo)準(zhǔn)成本指標(biāo)分解的范圍內(nèi)，使每個層次每個人的行動只能在一定的范圍內(nèi)進(jìn)行。同時，他們也注意到了小目標(biāo)保大目標(biāo)的完成，教育職工為整體利益而努力。

(三)作業(yè)會計

作業(yè)會計雖然產(chǎn)生于高度自動化的美國，但以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)，確有普遍意義，至于說具體運(yùn)用，則應(yīng)因時因地制宜，不可照搬照抄。眾所周知，以作業(yè)為基礎(chǔ)進(jìn)行管理是正確的、科學(xué)的，也是可以做得到的。但完全以作業(yè)為中心進(jìn)行成本計算和成本控制是難做到的，即使完全利用計算機(jī)計算成本也沒有這種必要。筆者認(rèn)為對作業(yè)會計的運(yùn)用必須具體情況具體分析，在這方面我國有不少企業(yè)已經(jīng)開始探索，并取得不少經(jīng)驗。作業(yè)會計的關(guān)鍵問題，還在于作業(yè)管理，作業(yè)會計發(fā)展到現(xiàn)階段已由成本計算發(fā)展到成本控制，其主要目的就是消除生產(chǎn)經(jīng)營過程中的浪費(fèi)，以降低成本。它以“顧客價值”為標(biāo)準(zhǔn)來衡量一切作業(yè)，凡是對顧客提供必要功能的作業(yè)就是有價值的作用，不能為“顧客”提供必要功能的作業(yè)就是沒有價值的作業(yè)，依據(jù)這一原則，作業(yè)會計所形成的作業(yè)鏈或價值鏈就與“顧客化”經(jīng)營緊密結(jié)合起來，與目標(biāo)成本策劃融為一體。在確定目標(biāo)成本時就應(yīng)該同時考慮到該目標(biāo)成本通過哪些作業(yè)團(tuán)隊實現(xiàn)，在這個意義上作業(yè)會計又與戰(zhàn)略管理緊密相連，但就作業(yè)會計本身來說基本上屬于戰(zhàn)術(shù)管理。從戰(zhàn)略管理來看，就是在目標(biāo)成本策劃中確定目標(biāo)成本指標(biāo)時，應(yīng)以作業(yè)為基礎(chǔ)，這樣就可以把目標(biāo)成本指標(biāo)建立在更加科學(xué)更加合理的基礎(chǔ)上。但作業(yè)會計更為重要的作用在于實踐中的作業(yè)管理，在作業(yè)管理的基礎(chǔ)上，應(yīng)將作業(yè)分類加以歸并，分出重點控制作業(yè)與非重點控制作業(yè)，對重點控制作業(yè)要設(shè)立成本中心，單獨(dú)匯集費(fèi)用，并按照費(fèi)用性質(zhì)進(jìn)行控制。然后分配計人有關(guān)產(chǎn)品成本。對作業(yè)劃分應(yīng)做到以下幾點:1、應(yīng)以顧客價值為標(biāo)準(zhǔn)確定作業(yè)鏈，這個作業(yè)鏈中的每項作業(yè)都是增值作業(yè)，剔除非增值作業(yè)。2、在分析增值作業(yè)時，要與其所耗資源聯(lián)系起來，要盡可能減少增值作業(yè)中的消耗資源浪費(fèi)。降低增值作業(yè)的成本，在此基礎(chǔ)上分出低成本增值作業(yè)和高成本增值作業(yè)，在作業(yè)鏈中要盡可能運(yùn)用低成本增值作業(yè)，不運(yùn)用高成本或少運(yùn)用高成本增值作業(yè)，以降低作業(yè)成本，從而降低產(chǎn)品成本，并能為“顧客”提供所需價值。3、將增值低成本作業(yè)環(huán)環(huán)相扣，形成作業(yè)鏈，這一作業(yè)鏈相連就形成價值鏈。在科學(xué)合理確定作業(yè)鏈的基礎(chǔ)上，將作業(yè)鏈適當(dāng)劃段，在劃段的基礎(chǔ)上分段設(shè)立成本中心，按成本中心歸集費(fèi)用分配費(fèi)用于產(chǎn)品上，以計算產(chǎn)品成本。