環(huán)境管理會(huì)計(jì)發(fā)展路徑選擇

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一、面向可持續(xù)發(fā)展的管理會(huì)計(jì)困境

目前，來(lái)自?xún)?nèi)外部的諸多壓力使企業(yè)越來(lái)越關(guān)注環(huán)境問(wèn)題對(duì)企業(yè)的各方面影響，特別是企業(yè)的環(huán)境績(jī)效和環(huán)境管理會(huì)計(jì)信息越來(lái)越來(lái)受到管理層的關(guān)注，然而企業(yè)的環(huán)境管理會(huì)計(jì)的發(fā)展還面臨著一系列困境。

（一）資源環(huán)境保護(hù)的緊迫性有待提高

中國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速增長(zhǎng)是建立在資源的過(guò)度使用和環(huán)境的過(guò)度破壞下實(shí)現(xiàn)的，這一點(diǎn)已經(jīng)得到了學(xué)者們的共識(shí)。環(huán)境資源的低利用率是造成污染的一個(gè)重要原因，工業(yè)占我國(guó)終端能源消耗的一半左右，但我國(guó)能源重復(fù)利用率遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國(guó)家，而且我國(guó)高能耗工業(yè)部門(mén)的能耗水平與國(guó)際先進(jìn)水平總體相比仍有20%-30%的差距。例如我國(guó)工業(yè)水的再利用率是30%-40%，而在OECD國(guó)家再利用率可以達(dá)到75%-85%。2004年中國(guó)的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值約占全球的4%，但消耗的一次性能源約占全球的12%。企業(yè)是社會(huì)的子系統(tǒng)，面對(duì)宏觀環(huán)境的變化，為了生存和發(fā)展，企業(yè)需要及時(shí)改變傳統(tǒng)的決策模式。2009年，《中國(guó)百位企業(yè)CEO調(diào)查報(bào)告》顯示，93%的CEO認(rèn)為企業(yè)必須轉(zhuǎn)型升級(jí)，49%的CEO已經(jīng)開(kāi)始著手帶領(lǐng)企業(yè)升級(jí)，而在企業(yè)轉(zhuǎn)型的過(guò)程中，就不能不考慮環(huán)境帶來(lái)的影響。隨著我國(guó)實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略和倡導(dǎo)低碳經(jīng)濟(jì)，對(duì)環(huán)境保護(hù)的要求日益增高，因此對(duì)環(huán)境保護(hù)的相關(guān)法律法規(guī)和環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)也會(huì)日益增加，環(huán)境規(guī)制不斷加強(qiáng)，公眾的環(huán)境意識(shí)不斷提高。企業(yè)必須重視這些變化對(duì)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要性，改變傳統(tǒng)的發(fā)展戰(zhàn)略，制定以“效益優(yōu)先、資源節(jié)約、環(huán)境友好”為導(dǎo)向的新的企業(yè)未來(lái)發(fā)展戰(zhàn)略，并將這種導(dǎo)向體現(xiàn)在環(huán)境管理會(huì)計(jì)中。

（二）管理層的環(huán)境保護(hù)態(tài)度存在差異

企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離以及我國(guó)企業(yè)尤其是國(guó)有企業(yè)中的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，使得企業(yè)的決策都是高管人員做出的，企業(yè)高管對(duì)環(huán)境保護(hù)的態(tài)度直接影響了企業(yè)的決策行為選擇。重視環(huán)境保護(hù)的高管會(huì)將環(huán)境保護(hù)的觀念內(nèi)植于企業(yè)的價(jià)值觀體系，這樣做的結(jié)果一方面使得企業(yè)的倫理觀得到加強(qiáng)，從企業(yè)文化的層面關(guān)注環(huán)境；另一方面也會(huì)使企業(yè)自覺(jué)的符合政府的環(huán)境規(guī)制要求，對(duì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展起到促進(jìn)作用。而不重視環(huán)境保護(hù)的管理層不會(huì)意識(shí)到環(huán)境對(duì)公司戰(zhàn)略的實(shí)施范圍和業(yè)績(jī)測(cè)量具有重要影響，對(duì)企業(yè)的環(huán)境管理工作不夠重視，不會(huì)傾向于實(shí)施實(shí)施EMS，對(duì)EMS進(jìn)行認(rèn)證，以及不會(huì)從事大量的避免或減少對(duì)自然資源過(guò)度使用和破壞的環(huán)境管理實(shí)踐。盡管目前大部分企業(yè)都在支持和贊同與綠色有關(guān)的活動(dòng)，甚至將其作為榮譽(yù)和時(shí)髦的話(huà)題，但很少將其作為行動(dòng)的指南，這很大程度上與管理者對(duì)環(huán)境保護(hù)的態(tài)度是有關(guān)的。

（三）環(huán)境成本的估算體系沒(méi)有建立

隨著環(huán)境問(wèn)題的日益嚴(yán)峻，企業(yè)面臨的與環(huán)境有關(guān)的成本包括環(huán)境保護(hù)成本和綠色投資過(guò)程中所產(chǎn)生的環(huán)境有關(guān)的成本將持續(xù)上升，對(duì)環(huán)境成本的忽略將帶來(lái)決策的失誤。因此真實(shí)反映包括環(huán)境成本在內(nèi)的產(chǎn)品的全部成本對(duì)企業(yè)發(fā)展至關(guān)重要。而要提供由于環(huán)境因素所造成的成本和收益，就需要環(huán)境管理會(huì)計(jì)提供相應(yīng)的信息。環(huán)境管理會(huì)計(jì)中最先受到關(guān)注的項(xiàng)目是環(huán)境成本。與環(huán)境有關(guān)的成本達(dá)到企業(yè)總成本的3%-10%，在化工行業(yè)甚至可以達(dá)到總成本的20%左右，但現(xiàn)實(shí)中很少有企業(yè)考慮這些成本（Colby，1991）。要將環(huán)境成本信息應(yīng)用到管理決策，首先要對(duì)與產(chǎn)品、過(guò)程、系統(tǒng)、工廠相聯(lián)系的環(huán)境成本進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。不同的企業(yè)可以根據(jù)不同的目的對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行定義。因此，由于目的不同，不同的企業(yè)對(duì)環(huán)境成本的定義就可能有所不同，其分類(lèi)也可能產(chǎn)生差異。目前還沒(méi)有形成一個(gè)國(guó)際公認(rèn)的環(huán)境成本概念。因?yàn)橐獙?duì)環(huán)境成本下一個(gè)明確的定義和衡量，需要在時(shí)間上和空間上恰當(dāng)?shù)亟缍ōh(huán)境成本的內(nèi)涵和外延，這存在著一定程度上的難度。

（四）缺少科學(xué)合理的環(huán)境管理業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系

傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系主要關(guān)注企業(yè)的短期經(jīng)濟(jì)績(jī)效，而較少關(guān)注或不關(guān)注能夠給企業(yè)帶來(lái)長(zhǎng)期效益的環(huán)境績(jī)效。因此導(dǎo)致業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)尺度往往是單一的、短期的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，如收入、邊際貢獻(xiàn)。這些財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)本身在計(jì)量方面就缺少環(huán)境方面的信息，因而導(dǎo)致評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)不可能考慮環(huán)境業(yè)績(jī)，盡管新的一些業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系考慮了非財(cái)務(wù)指標(biāo)，如平衡計(jì)分卡，但其也存在沒(méi)有納入環(huán)境責(zé)任相關(guān)指標(biāo)的缺陷。環(huán)境管理業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是環(huán)境管理會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容，通過(guò)科學(xué)、合理和可行的環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系可以正確評(píng)估企業(yè)整個(gè)價(jià)值鏈上的節(jié)點(diǎn)對(duì)環(huán)境所帶來(lái)的影響，主要包括企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品和提供服務(wù)、客戶(hù)在消費(fèi)產(chǎn)品和服務(wù)所帶來(lái)的環(huán)境影響。以激勵(lì)管理當(dāng)局重視環(huán)境問(wèn)題，不斷提高企業(yè)環(huán)境保護(hù)和環(huán)境治理的努力程度。

二、可持續(xù)發(fā)展下環(huán)境管理會(huì)計(jì)的歷史使命

（一）環(huán)境管理會(huì)計(jì)是實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要組成部分

21世紀(jì)以來(lái)，可持續(xù)發(fā)展的提出對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響?？沙掷m(xù)發(fā)展也成為世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主旋律，企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的主要體現(xiàn)者和執(zhí)行者，扮演著非常關(guān)鍵的角色。正如邁克爾•波特認(rèn)為：競(jìng)爭(zhēng)實(shí)際上不是在國(guó)家之間，而是在企業(yè)之間進(jìn)行的。1984年世界環(huán)境管理工業(yè)會(huì)議上提出了可持續(xù)發(fā)展，會(huì)議代表在有關(guān)環(huán)境問(wèn)題上達(dá)成了共識(shí)：認(rèn)為企業(yè)是全球環(huán)境日益惡化的最終根源，企業(yè)必須要承擔(dān)起環(huán)境保護(hù)的責(zé)任，對(duì)環(huán)境的污染實(shí)質(zhì)上是低效率的生產(chǎn)問(wèn)題，是一種浪費(fèi)。同時(shí)企業(yè)也是解決環(huán)境問(wèn)題的重要力量。環(huán)境保護(hù)是人類(lèi)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的客觀要求。因此，為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的永續(xù)發(fā)展，企業(yè)必須放棄危及企業(yè)生存和發(fā)展的不文明生產(chǎn)方式，通過(guò)創(chuàng)造性的環(huán)境管理樹(shù)立良好的企業(yè)形象，贏得社會(huì)的認(rèn)可，獲得相對(duì)于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的比較優(yōu)勢(shì)，使本企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的市場(chǎng)上長(zhǎng)期發(fā)展。環(huán)境管理會(huì)計(jì)通過(guò)環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)所提供的相關(guān)信息，評(píng)價(jià)資源效率、發(fā)現(xiàn)環(huán)境改進(jìn)機(jī)會(huì)、有效管理企業(yè)的環(huán)境和經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)，這些機(jī)制構(gòu)成了企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。

（二）建立環(huán)境管理會(huì)計(jì)有助于企業(yè)更好地參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)

企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越表現(xiàn)為一種全球化的競(jìng)爭(zhēng)，無(wú)論是企業(yè)走出國(guó)門(mén)、還是在國(guó)內(nèi)與跨國(guó)企業(yè)進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)都需要企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的確立。目前很多發(fā)達(dá)國(guó)家利用環(huán)境問(wèn)題對(duì)中國(guó)企業(yè)的出口產(chǎn)品或投資項(xiàng)目設(shè)置重重障礙，阻撓中國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，另一方面發(fā)達(dá)國(guó)家利用中國(guó)在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的機(jī)會(huì)，將破壞自然生態(tài)環(huán)境、污染嚴(yán)重，在本國(guó)環(huán)保不達(dá)標(biāo)的生產(chǎn)項(xiàng)目建在中國(guó)，同時(shí)利用自身的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)占領(lǐng)中國(guó)市場(chǎng)。環(huán)境問(wèn)題已經(jīng)不僅僅是一個(gè)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，同時(shí)也是一個(gè)政治問(wèn)題，而企業(yè)建立環(huán)境管理會(huì)計(jì)有利于企業(yè)抵制發(fā)達(dá)國(guó)家的環(huán)境剝削，通過(guò)環(huán)境管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)對(duì)比國(guó)外企業(yè)在本國(guó)和中國(guó)所采取的環(huán)境保護(hù)的相關(guān)規(guī)定和要求，分析其在中國(guó)包括原料、生產(chǎn)和最終產(chǎn)品的生產(chǎn)流程是否對(duì)中國(guó)的生態(tài)環(huán)境造成了負(fù)面影響。另外通過(guò)分析國(guó)外企業(yè)在全球競(jìng)爭(zhēng)過(guò)程中所具有的環(huán)境保護(hù)的優(yōu)勢(shì)，學(xué)習(xí)和借鑒他們?cè)诃h(huán)境管理會(huì)計(jì)方面的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)具體情況，盡快完善我國(guó)的環(huán)境管理會(huì)計(jì)。

三、構(gòu)建面向可持續(xù)發(fā)展的管理會(huì)計(jì)的路徑選擇

從以上的分析可以看出，建立適應(yīng)綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展的環(huán)境管理會(huì)計(jì)必將成為一種管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域發(fā)展的一種趨勢(shì)，因此，需要構(gòu)建面向可持續(xù)發(fā)展的管理會(huì)計(jì)路徑。具體來(lái)說(shuō)包括以下幾個(gè)要點(diǎn)：一是要將環(huán)境問(wèn)題作為環(huán)境管理會(huì)計(jì)的內(nèi)在要素，二是要把實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展作為環(huán)境管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)，三是建立考慮環(huán)境成本的可持續(xù)發(fā)展業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系。

（一）承認(rèn)環(huán)境的生產(chǎn)要素特征

隨著環(huán)境問(wèn)題的加劇和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，獲取和使用環(huán)境所需

支付的成本費(fèi)用逐漸增加，環(huán)境資源的價(jià)值也在逐步顯現(xiàn)。為了獲得潛在的經(jīng)濟(jì)效益，企業(yè)對(duì)于擁有環(huán)境的使用權(quán)會(huì)具有強(qiáng)烈的要求，這為環(huán)境作為生產(chǎn)要素提供了可能。將環(huán)境要素與土地要素、勞動(dòng)要素、資本要素共同納入生產(chǎn)要素稟賦體系之中，成為生產(chǎn)力的基本要素之一，是繼勞動(dòng)者、勞動(dòng)資料、勞動(dòng)對(duì)象、科學(xué)技術(shù)、管理要素之外第六種要素，可以稱(chēng)之為“條件性要素”。將環(huán)境作為一種生產(chǎn)要素，更正了原有的生產(chǎn)要素理論對(duì)環(huán)境的狹隘性認(rèn)識(shí)，在物與非物結(jié)合的環(huán)境觀的基礎(chǔ)上承認(rèn)了環(huán)境的價(jià)值性和稀缺性，按照可持續(xù)發(fā)展對(duì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)和環(huán)境系統(tǒng)協(xié)同融合的要求，對(duì)環(huán)境的性質(zhì)重新進(jìn)行了界定，這種界定承認(rèn)了環(huán)境以改變自身構(gòu)成的數(shù)量、結(jié)構(gòu)和能力為代價(jià)參與生產(chǎn)，決定生產(chǎn)可能性曲線位置和性質(zhì)功能并形成了物質(zhì)財(cái)富，有利于改良環(huán)境管理和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)理念。任何時(shí)代和地域的生產(chǎn)活動(dòng)都要承載于當(dāng)時(shí)當(dāng)?shù)氐沫h(huán)境之上，如果不具備必要的環(huán)境條件，那么生產(chǎn)將無(wú)法進(jìn)行，即使在市場(chǎng)是資源配置的主要力量的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下也是如此。市場(chǎng)是資源配置的主導(dǎo)力量，而主導(dǎo)力量不是基本力量，環(huán)境承載力也稱(chēng)環(huán)境容量才是經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的基礎(chǔ)力量。市場(chǎng)牽引的主要力量再?gòu)?qiáng)大，但如果作為基本力量的環(huán)境承載力下降或萎縮，無(wú)法有力提供物質(zhì)和條件支持，那么經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展終將難以為續(xù)。因此僅僅把生態(tài)環(huán)境看作是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的外生因素而不是內(nèi)在因素是環(huán)境污染、資源耗竭和生態(tài)惡化的根本原因。將生態(tài)環(huán)境作為一個(gè)內(nèi)在要素納入生產(chǎn)要素體系中，可以有效實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)和經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展有效結(jié)合。

（二）環(huán)境管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位

作為盈利性的組織，企業(yè)不可避免地要追求經(jīng)濟(jì)利益，按照成本效益原則，使經(jīng)濟(jì)主體在運(yùn)行過(guò)程中投入的消耗獲得最大的成果。但企業(yè)取得經(jīng)濟(jì)利益的過(guò)程往往不是孤立的，需要利用環(huán)境和索取資源。由于環(huán)境自我修復(fù)功能的環(huán)境閾限制和自然資源存量和再生能力限制，企業(yè)不能無(wú)限制地濫用資源和環(huán)境。因此，企業(yè)在追求經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)，不能盲目地掠奪開(kāi)發(fā)資源和破壞環(huán)境質(zhì)量，必須兼顧環(huán)境利益，從特定的環(huán)境視角評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境所產(chǎn)生的影響，即所產(chǎn)生的環(huán)境質(zhì)量變化。盡管企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益和環(huán)境利益在現(xiàn)實(shí)中往往表現(xiàn)為相互沖突，是互生共存的矛盾統(tǒng)一體。企業(yè)需要協(xié)調(diào)兩種之間的關(guān)系，發(fā)揮兩者共生統(tǒng)一的一面，既不能一味為了保護(hù)環(huán)境而停滯生產(chǎn)，也不能以發(fā)展經(jīng)濟(jì)為由破壞環(huán)境。總之，企業(yè)環(huán)境管理會(huì)計(jì)存在的本質(zhì)不僅在于其經(jīng)濟(jì)性，還在于其社會(huì)性，企業(yè)需要促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展，在追求經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)為增加環(huán)境利益做出貢獻(xiàn)。

（三）建立全面的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略和績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)的利益相關(guān)方越來(lái)越關(guān)注企業(yè)在環(huán)保方面的業(yè)績(jī)表現(xiàn)，因此建立科學(xué)合理并且行之有效的環(huán)境管理會(huì)計(jì)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系顯得尤為必要。財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合、動(dòng)態(tài)和靜態(tài)相結(jié)合、企業(yè)的短期利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益相結(jié)合評(píng)估企業(yè)價(jià)值鏈上的每一項(xiàng)作業(yè)所帶來(lái)的環(huán)境影響和環(huán)境業(yè)績(jī)，編制環(huán)境管理會(huì)計(jì)報(bào)告，激勵(lì)企業(yè)管理層將環(huán)境問(wèn)題放在戰(zhàn)略高度。全面的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略和績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)可以幫助企業(yè)管理并改善資源的低效率，降低能源使用量、碳排放，并降低相關(guān)的成本。先進(jìn)的建模技術(shù)與負(fù)責(zé)的績(jī)效監(jiān)控相結(jié)合，可幫助企業(yè)提高效率和績(jī)效，并且推動(dòng)底線成本的下降。從整體上來(lái)看環(huán)境問(wèn)題正逐漸從企業(yè)的環(huán)境、健康與安全層面，延伸至企業(yè)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略的環(huán)節(jié)，其中的參與者包括企業(yè)首席執(zhí)行官和首席財(cái)務(wù)官，以及董事會(huì)成員。企業(yè)需要正視這種變化，意識(shí)到自身在環(huán)境保護(hù)方面肩負(fù)的社會(huì)責(zé)任和歷史使命，應(yīng)當(dāng)努力將環(huán)境保護(hù)成為一種管理理念，建立起以反映環(huán)境因素對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響、評(píng)價(jià)環(huán)境管理業(yè)績(jī)的環(huán)境管理會(huì)計(jì)。