醫(yī)院管理會計體系研究
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[摘要]2014年10月財政部了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，指出了全面推進管理會計體系建設的重要性和緊迫性。隨著我國醫(yī)療體制改革的持續(xù)深入，公私合作模式（PPP模式）的逐步推行，醫(yī)療市場的競爭將日益殘酷。通過對單位經營活動預測與規(guī)劃、控制與調節(jié)、考核與評價的全過程管理，充分發(fā)揮管理會計“價值創(chuàng)造”的作用，對于保持醫(yī)院自身的持續(xù)健康發(fā)展具有重大而深遠的意義。
[關鍵詞]管理會計；全面預算；績效考核；成本核算
管理會計作為從傳統(tǒng)會計中分離出來與財務會計并列的會計分支，是醫(yī)院戰(zhàn)略、業(yè)務、財務一體化最有效的管理工具，如何發(fā)揮管理會計作為單位價值創(chuàng)造力重要工具的作用，順時應勢，與時俱進，創(chuàng)新醫(yī)院經營管理新思路，充分應用管理會計助力財務職能的轉變，全面推進醫(yī)院管理會計體系建設，實現醫(yī)院財務人員由賬房先生向決策參謀的角色提升，是醫(yī)院發(fā)展的時代要求。管理會計通過對醫(yī)院經營活動的事前預測決策、事中調節(jié)控制、事后考核評價的全過程管理，對改善醫(yī)院經營管理、提高經濟效益意義重大。全面有效的實施路徑及保障措施，是構建醫(yī)院管理會計體系，實現管理會計解析過去、控制現在、籌劃未來職能的根本保障。探討構建醫(yī)院管理會計體系的實施路徑與保障措施，解決構建管理會計體系的障礙，是醫(yī)院經營者特別是財務管理者應當關注的現實問題。
1構建醫(yī)院管理會計體系的路徑
1.1開展全面財務預算并積極拓展預算范圍
醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略需要通過各年度預算目標分解、落實來實現。傳統(tǒng)的醫(yī)院財務預算是指醫(yī)院按照國家有關規(guī)定，根據事業(yè)發(fā)展計劃和目標編制的年度財務收支平衡預算，只對預算年度財務收支總額進行預算編制，不僅缺乏主要工作量預算的編制，并且忽視了醫(yī)療收入結構及患者均次費用、本期結余的預算編制，導致了預算范圍的狹窄與質量缺失，醫(yī)院預算收入目標、利潤目標的實現缺乏載體。因此應積極運用管理會計的方法拓展醫(yī)院預算范圍，通過醫(yī)療收入結構的持續(xù)優(yōu)化降低醫(yī)療成本，以病人均次費用的控制為手段降低病人經濟負擔，主要依靠病人數量增加拉動醫(yī)療收入增長為目的，綜合考量醫(yī)院自身現狀及未來影響因素，運用預測分析法，測算醫(yī)院預算年度工作總量和醫(yī)療收入總量、醫(yī)療收入結構、病人均次費用目標。以此為依據，運用成本性態(tài)分析法、本量利分析法，測算并確定醫(yī)院的目標成本和利潤，從而科學制定出醫(yī)院預算年度各項財務指標體系，發(fā)揮管理會計的規(guī)劃和決策職能，使醫(yī)院的經營活動避免盲目性，增強醫(yī)院預算的前瞻性與可執(zhí)行性。
1.2實施科室績效考核
結合各科室的具體情況，分解醫(yī)院全面預算財務指標，確定各責任單位的本、量、利任務。以科室績效考核財務緯度績效考核關鍵指標（KPI指標）為主體構建各科室年度工作目標體系，實施過程管理，控制責任主體的收支行為，實現管理會計控制與調節(jié)科室經濟收支金額及醫(yī)療收入結構的職能。
1.2.1建立科室績效考核財務緯度KPI指標體系
根據醫(yī)院近年來醫(yī)療收入及工作量科室分布權重，各科室醫(yī)療收入、工作量環(huán)比增幅及各月份分布權重，將醫(yī)院預算指標進行分解，制定各科室考核年度醫(yī)療收入總額KPI指標、醫(yī)療收入各月份KPI指標，門診量、住院人數年度和月份KPI指標；結合本年度本地區(qū)GDP預測增幅，充分考慮科室新業(yè)務、新技術的開展等諸因素制定各科室每門診人次、每住院人均費用病人負擔KPI指標；依據醫(yī)院治療手術收入、檢查收入占醫(yī)療收入比例增幅預算，藥品、材料收入比例降幅預算，分別制定各科室醫(yī)療收入結構KPI；依據各科室考核年度醫(yī)療收入總額、月份醫(yī)療收入KPI指標，結合各科室以前年度收支、結余比例，綜合應用成本性態(tài)分析法、本量利分析法，確定科室“盈虧臨界點，測算并確定各科室成本、本期結余年度和月份KPI指標。
1.2.2臨床科室KPI與醫(yī)院預算指標的驗證為保障
醫(yī)院預算指標的順利完成，制定出各臨床科室各項績效考核指標后，要進行認真的匯總驗證。對于匯總后完不成醫(yī)院年度預算的績效考核指標，要進行反復修正，直至匯總結果完成或略優(yōu)于醫(yī)院年度預算指標。
1.2.3進行嚴格的周期性績效考核
財務緯度的月份考核結果與內部流程、患者、學習與成長緯度考核結果匯總，直接應用于科室人員績效、獎勵性工資的發(fā)放?？剖铱冃甓瓤己私Y果應用于年終獎的發(fā)放、科室評優(yōu)，也為科主任工作考核、科室人員晉職、晉升提供量化依據?？冃Э己私Y果的應用，使預算執(zhí)行力大大加強，保障了醫(yī)院預算總體目標的實現。
1.3規(guī)范拓展醫(yī)院成本核算工作范圍
目前我國各級各類醫(yī)院不同程度的開展了成本核算工作，但是各醫(yī)院在成本歸集范圍、數據精細化程度、成本核算工作范圍等方面存在很大的差異。具有可比性的規(guī)范完善的醫(yī)院院科兩級成本核算數據，是開展醫(yī)院管理會計工作的基礎。
1.3.1規(guī)范醫(yī)院院科兩級全成本核算工作，夯實管理會計工作的基礎
由于同一醫(yī)院在不同時期成本核算工作的目的或側重點發(fā)生變化，引起收入支出歸集的范圍、分攤方法與歸集口徑不斷變動。對于同一家醫(yī)院而言成本核算資料缺乏不同經營時期的可比性；各醫(yī)院之間成本核算的管理目的與側重點更是大相徑庭，核算方法的采用、收支歸集口徑與分攤方法更是千差萬別，各醫(yī)院之間成本核算信息缺乏相互的可比性。因此，統(tǒng)一成本核算方法，保持收支數據歸集范圍、分攤比例與方法的一致性，進行規(guī)范的醫(yī)院全成本核算，建立醫(yī)院、科室兩級成本核算報表體系，是增加成本信息可比性，開展醫(yī)院管理會計工作的基礎。
1.3.2進行科室成本目標分解、核算、考核分析
將醫(yī)院年度預算收入、成本、結余目標進行分解，制定科室成本考核指標，明確責任，以績效考核實現定期考核。在科室成本核算的基礎上，利用成本考核資料分析科室成本水平及構成變化情況，重點研究分析科室可控成本的變動情況、科室收入結構的增減變化，著重研究科室藥品、衛(wèi)生材料費用的增減變化，系統(tǒng)分析成本變動趨勢和原因，通過不斷優(yōu)化科室醫(yī)療收入結構、轉變收入增長方式，實現降低成本的管理目的。
1.3.3開展病種、床日、診次、診療項目、手術成本核算工作
依照醫(yī)改政策，將不斷提高按病種付費的比例，公立醫(yī)院補償機制將發(fā)生重大變化，我國公立醫(yī)院將普遍取消藥品加成，由此減少的醫(yī)院利潤將主要通過提高勞務類價格給予補償。因此各級各類公立醫(yī)院開展病種由、床日、診次、診療項目、手術成本核算工作，不僅是醫(yī)院成本核算工作的深化與拓展，并且為政府物價部門制定醫(yī)療服務收費價格提供成本數據支持，對于醫(yī)改目標的實現，完善醫(yī)院補償機制具有重要意義。
1.4開展醫(yī)院經營財務專題分析
①進行醫(yī)院籌資規(guī)模、資金結構和資金成本的財務分析。合理確定醫(yī)院融資渠道，優(yōu)化資金結構，將負債資金比例控制在安全范圍之內，控制醫(yī)院財務風險，降低資金成本；②進行醫(yī)院資本性支出投資可行性分析。綜合運用管理會計分析方法，對醫(yī)院建設工程、醫(yī)療設備可供選擇的各種投資方案進行可行性對比分析，最終確定并實施最優(yōu)投資方案；③制定各類存貨庫存定額，采購經濟進貨批量。醫(yī)院的藥品、衛(wèi)生材料、其他材料等庫存物資是開展醫(yī)療工作的物資保障，不合理的庫存積壓將占用醫(yī)院大量的流動資金，從而增加醫(yī)院運營成本。應依據各類存貨供應期周期與日均需要量計算科學的庫存定額，進而以合理的經濟進貨批量（單次采購量）制定采購計劃，提高流動資產的周轉率，提高資金使用效率。
2構建醫(yī)院管理會計體系的保障
2.1認識決策保障：要取得單位領導及各級管理人員的重視與支持
傳統(tǒng)觀念上醫(yī)院管理會計并不是一項必不可少的日常性工作，目前我國醫(yī)院主要領導絕大部分出身于醫(yī)生，由于財務管理知識的缺乏與觀念認識不足，對管理會計的重要性認識普遍缺乏，對單位經濟活動還停留在憑借主觀判斷的經驗管理，缺乏先進管理理論指導。因而，不僅醫(yī)院財務管理者要更新自身的管理理念，單位領導和各級管理人員的觀念更要進行更新，使他們對管理會計的職能與重要性有足夠的了解和認識，從而積極支持在本單位全面系統(tǒng)的開展管理會計工作，只有各級管理層將管理會計視為一項有助于加強單位內部經營管理和提高單位經濟效益的經常性工作，構建醫(yī)院管理會計體系才有了充分的認識與決策保障。
2.2組織保障：建立醫(yī)院管理會計工作機構
2.2.1建立獨立的管理會計職能部門
在醫(yī)院組織框架中，建立與財務會計部門并行的獨立管理會計職能科室，并建立健全相應的規(guī)章制度，確保管理會計工作的制度化、規(guī)范化。其主要職責是參與制定醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略，負責醫(yī)院年度預算指標的編審與制定；分解制定各科室財務緯度KPI指標，實施周期性的全院績效考核工作，進行業(yè)績評價與分析，執(zhí)行考核結果的激勵與獎懲；分析、控制、調整KPI指標的執(zhí)行差異；負責醫(yī)院院科兩級全成本核算工作；開展醫(yī)院會計報表、經營財務專題分析，定期提交成本報表和成本分析報告、專題報告、項目可行性分析報告；負責科室兼職經濟核算員的業(yè)務培訓等。
2.2.2處理好管理會計與財務會計的關系
管理會計與財務會計共同構成了財務管理系統(tǒng)的有機整體，兩者并無主次之分，只是管理側重點有所不同。財務會計是財務管理工作的基礎，其信息質量直接決定管理會計工作的質量，管理會計充分發(fā)揮了價值創(chuàng)造的職能，兩者相互補充，共同發(fā)揮財務管理的職能與作用。兩個財務職能部門之間應建立順暢的信息傳遞機制，共同促進醫(yī)院財務管理水平的提升，實現財務管理模式由“報賬型”向“經營管理型”的轉變。
2.2.3建立分級管理的責任會計制度
在醫(yī)院設置管理會計職能部門的基礎上，在各責任科室設置兼職經濟核算員，負責本科室的成本核算、科室績效考核指標的考核評價及績效工資的獎懲分配工作，并直接對醫(yī)院管理會計負責人和本科室主任負責，從而在醫(yī)院建立起完整的會計核算與成本控制網絡，為構建醫(yī)院管理會計體系奠定堅實的基礎。
2.3人員保障：培養(yǎng)一支業(yè)務復合型的管理會計隊伍
管理會計人員不僅要具有豐富的財務專業(yè)知識還必須具備現代化的管理理念。其業(yè)務素質是醫(yī)院管理會計體系建立與職能能否得以充分發(fā)揮的根本保障。應持續(xù)更新他們的管理理念與專業(yè)知識，深刻體會國家衛(wèi)生經濟政策的內涵，培養(yǎng)一支掌握現代醫(yī)院管理、財務管理、信息技術等諸方面的理論與技能的復合型人才，以適應醫(yī)院科學管理的要求。
2.4信息化保障：深化信息技術的應用
信息技術在醫(yī)院管理會計工作中的充分應用，極大的提高了工作的效率與質量。由于管理會計的開展較晚并且沒有固定的管理模式，與財務會計相比信息技術的應用還很不充分，這嚴重限制了管理會計職能的發(fā)揮。隨著現代醫(yī)院管理制度化、規(guī)范化的不斷推進，設計和編制全面預算管理信息系統(tǒng)、醫(yī)院成本核算系統(tǒng)、績效考核管理系統(tǒng)等軟件，是有效發(fā)揮醫(yī)院管理會計職能的信息化保障。通過建立健全保障措施，實施醫(yī)院管理會計的構建路徑，建立完善有效的醫(yī)院管理會計體系，實現對醫(yī)院經濟活動的全過程管理與控制，充分發(fā)揮管理會計“價值創(chuàng)造”的職能，是我國醫(yī)院特別是公立醫(yī)院應對日益緊張的競爭壓力與生存挑戰(zhàn)的內在需求。隨著PPP模式的逐步推行，必將引起醫(yī)療資本市場的深刻變革。挑戰(zhàn)與機遇并存，這一時代背景，為醫(yī)院管理會計職能發(fā)揮提供了豐富的沃土。
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作者:王永成 王超 張少偉 單位:山東省濟南市第三人民醫(yī)院財務科
