交通基礎(chǔ)設(shè)施會計核算問題淺析

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摘要：為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革需要，規(guī)范政府公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算，2017年財政部出臺了公共基礎(chǔ)設(shè)施具體準(zhǔn)則。交通基礎(chǔ)設(shè)施作為公共基礎(chǔ)設(shè)施的一大重要分類，其投資大、周期長等特點(diǎn)使會計核算比一般基礎(chǔ)設(shè)施存在更多難處，到2020年年底財政部下發(fā)了新的通知以確保政府會計準(zhǔn)則制度在交通運(yùn)輸領(lǐng)域全面有效實施。文章針對交通基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算問題，匯總探討新準(zhǔn)則新通知下交通基礎(chǔ)設(shè)施在實務(wù)核算中遇到的共性問題。

關(guān)鍵詞：交通基礎(chǔ)設(shè)施；會計核算；探討

一、引言

我國政府公共基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模龐大，其中交通基礎(chǔ)設(shè)施作為其重要分類，2019年完成交通固定資產(chǎn)投資32451億元，比2018年增長3.1%。由于我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)多年來存在的“重建設(shè)”“輕管理”行為及其他歷史原因，目前大量的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)并未在賬上體現(xiàn)。為了更好的掌握政府“家底”，2017年，在要求編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告的關(guān)鍵時期，財政部出臺了《政府會計準(zhǔn)則第5號———公共基礎(chǔ)設(shè)施》（財會〔2017〕11號，以下簡稱11號文），該準(zhǔn)則對公共基礎(chǔ)設(shè)施的概念、確認(rèn)條件和初始后續(xù)計量等方面均做出了詳盡的規(guī)定，這對公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算起到了至關(guān)重要的規(guī)范性引導(dǎo)作用，使得相關(guān)部門相繼開始重視幾十年來游離在賬外的基礎(chǔ)設(shè)施的管理主體劃分以及入賬問題。緊接著為了加快政府會計準(zhǔn)則制度新舊銜接有關(guān)問題以及加強(qiáng)相關(guān)部門資產(chǎn)核算工作的進(jìn)程，財政部于2018年12月下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會計準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》，對基礎(chǔ)設(shè)施的記賬主體、折舊、初始入賬成本等作出補(bǔ)充說明。但由于我國交通基礎(chǔ)設(shè)施種類繁多、資產(chǎn)形成涉及資金復(fù)雜且地域分布廣等特點(diǎn)，因此在實際執(zhí)行過程中仍存在著很多問題。為盡快解決實務(wù)中影響基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)會計核算效率的一些問題，2020年年底財政部出臺了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會計核算的通知》（財會〔2020〕23號，以下簡稱23號文），新增了對于基礎(chǔ)設(shè)施構(gòu)成、記賬主體、初始計量的進(jìn)一步規(guī)定，促進(jìn)了相關(guān)部門基礎(chǔ)設(shè)施核算的有效實施。事實上，擁有大幅領(lǐng)先于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的交通基礎(chǔ)設(shè)施，是我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展過程中的一個重要突出特征，很多學(xué)者也將超前發(fā)展的交通基礎(chǔ)設(shè)施作為“中國經(jīng)濟(jì)奇跡”的一項重要解釋。因此，在現(xiàn)行政府會計制度下，對于交通基礎(chǔ)設(shè)施會計核算問題的探討有著不平凡的重大意義。

二、交通基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)問題

關(guān)于交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的會計主體確認(rèn)問題。34號文中按照“誰承擔(dān)管理維護(hù)職責(zé)、由誰入賬”的原則確定交通基礎(chǔ)設(shè)施的記賬主體。但實際中，交通基礎(chǔ)設(shè)施會計主體的確認(rèn)不像企業(yè)固定資產(chǎn)的確認(rèn)一樣，具有明顯的邊界。更多情況下，交通基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)管理中存在著政府部門職能交叉，在一個項目的建設(shè)管理中往往需要多個部門共同參與，以修建一條公路為例，這條公路存在不同事權(quán)，如規(guī)劃、建設(shè)、維護(hù)等，需要分配到不同的政府部門，這些事權(quán)需要相關(guān)部門進(jìn)行明確誰主誰次的區(qū)分，然而在現(xiàn)行的準(zhǔn)則規(guī)定中缺乏具體的規(guī)定，在實際操作中也沒有清晰的參照標(biāo)準(zhǔn)，由于沒有明確的規(guī)定，造成了相關(guān)部門之間相互推諉。加之，交通基礎(chǔ)設(shè)施項目投資大、建設(shè)周期長，若在建設(shè)過程中相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)更換，存在“新官不理舊賬”的情況，該結(jié)算的工程款結(jié)算不了，該移交的項目移交不出去，導(dǎo)致基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的會計主體處于“缺位”和“錯位”情況。面對這些存在已久的共性問題，首先應(yīng)按照23號文新規(guī)把存在主體確認(rèn)困難的交通基礎(chǔ)設(shè)施分情況對號入座合理確認(rèn)其記賬主體，并在各相關(guān)記賬主體對交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的確認(rèn)協(xié)調(diào)一致的基礎(chǔ)上，確保資產(chǎn)確認(rèn)不重復(fù)、不遺漏。其次，對于一些情況特殊無法依據(jù)相關(guān)規(guī)定明確其記賬主體的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，應(yīng)及時向上級權(quán)威部門需求幫助，說明實際情況，在改革重要期間上下一心攻克入賬困難的問題。關(guān)于交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的分類確認(rèn)問題。11號文中第七條有明文規(guī)定，即“公共基礎(chǔ)設(shè)施的各組成部分具有不同使用年限或者以不同方式提供公共產(chǎn)品或服務(wù)，適用不同折舊率或折舊方法且可以分別確定各自原價的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為該類公共基礎(chǔ)設(shè)施的一個單項公共基礎(chǔ)設(shè)施?！卑凑?3文中關(guān)于基礎(chǔ)設(shè)施的構(gòu)成，如公路公共基礎(chǔ)設(shè)施包括公路用地、公路（含公路橋涵、公路隧道、公路渡口等）及構(gòu)筑物、交通工程及沿線設(shè)施（含交通安全設(shè)施、管理設(shè)施、服務(wù)設(shè)施、綠化環(huán)保設(shè)施）等，可見構(gòu)成分類眾多、存在不同的使用年限，且根據(jù)其發(fā)揮作用的不同分別以各自的方式提供公共服務(wù)，根據(jù)準(zhǔn)則要求應(yīng)該單獨(dú)確認(rèn)核算，但是在實務(wù)操作中可能存在一些不妥之處。比如公路的路基路面雖然屬于公路兩種不同的構(gòu)成部分，但因其相輔相成、不可分割的密切關(guān)系，若將其分散開來單項確認(rèn)資產(chǎn)則有失合理性；又如交通沿線綠化設(shè)施、安全設(shè)施等，一般使用壽命較長且無須占用大量的人力物力，也應(yīng)當(dāng)作為長期資產(chǎn)合并到公路基礎(chǔ)設(shè)施的成本中。因此，交通基礎(chǔ)設(shè)施分類確認(rèn)入賬的問題，在首先遵循相關(guān)準(zhǔn)則及規(guī)定的同時，還應(yīng)考慮其單獨(dú)入賬或合并入賬的合理性，以其能夠充分反映政府“家底”準(zhǔn)確性為目標(biāo)。

三、交通基礎(chǔ)設(shè)施的初始計量問題

基礎(chǔ)設(shè)施具體準(zhǔn)則11號文規(guī)定，單位在確定存量基礎(chǔ)設(shè)施的初始入賬成本時，應(yīng)首先以原始憑據(jù)為依據(jù)確定歷史成本，對于無法取得原始憑據(jù)的，再以評估價值、重置成本作為入賬價值。事實上，我國應(yīng)當(dāng)確認(rèn)但尚未入賬的交通基礎(chǔ)設(shè)施存量規(guī)模巨大，且很多項目跨度時間較長，相關(guān)賬務(wù)資料難以追溯，單靠一個部門、一個單位，清查工作難度非常大，難以取得歷史成本。其次，按資產(chǎn)評估、重置成本入賬也存在以下問題:一是資產(chǎn)評估成本過高。交通基礎(chǔ)設(shè)施投入的資金數(shù)額大，往往達(dá)到數(shù)億元。如果廣泛采用這兩種方法入賬，資產(chǎn)評估的高成本將給各部門、各單位帶來較大的壓力。二是評估操作困難。資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)進(jìn)行評估屬于新生業(yè)務(wù)，評估標(biāo)準(zhǔn)、評估方法是否科學(xué)、全面等問題都是沒有明確標(biāo)準(zhǔn)的。還有，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目中普遍存在建設(shè)單位與后續(xù)維護(hù)管理單位在移交過程中沒有做好銜接的現(xiàn)象。對于之前單獨(dú)設(shè)立基建賬戶的交通基礎(chǔ)設(shè)施，在建設(shè)完成移交給不同單位維護(hù)管理，由于之前采用的是統(tǒng)一核算模式，一方面存在工程尾款并未完全支付、相關(guān)部門未完成交工驗收等遺留問題使資產(chǎn)暫時無法移交的問題，另一方面也存在即使移交手續(xù)齊全，在移交時各部分資產(chǎn)的成本計量沒有進(jìn)行相應(yīng)的區(qū)分一并進(jìn)行移交，很多都是采取暫時掛賬的處理方式。這些原因都使得一些行政事業(yè)單位的工作人員對于基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的初始入賬工作缺乏相應(yīng)的響應(yīng)力和積極性，所以如何調(diào)動起相關(guān)工作人員的工作積極性是首要任務(wù)，可以通過上級部門召開針對此項工作的動員大會幫助大家加深對于政府會計制度改革和基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則實施的深刻理解，認(rèn)識到雖然這是一件有難度但是必須要盡早完成的事，且是能夠加強(qiáng)政府有效管理的大事。其次，在實際確定入賬成本的工作中，各級部門應(yīng)相互協(xié)調(diào)配合進(jìn)行歷史成本資料的追溯，首選歷史成本計量保證資產(chǎn)價值客觀性。若真實歷史資料實難追溯，可以適當(dāng)參考國際經(jīng)驗，如美國政府會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的34號準(zhǔn)則，在政府沒有保存基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)建造記錄或此類記錄并不完整的情況下，允許使用可接受的估算程序來估算其歷史成本。比如，在估算公路等交通基礎(chǔ)設(shè)施的歷史成本時，可以用網(wǎng)絡(luò)子系統(tǒng)中單車道的里程數(shù)乘以單里程的重置成本來預(yù)估公共基礎(chǔ)設(shè)施的重置成本，在已知該存量基礎(chǔ)設(shè)施已使用年限的基礎(chǔ)上（基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)按網(wǎng)絡(luò)或子系統(tǒng)分組的情況下，可以使用該組資產(chǎn)的平均使用年限），通過合理得出的價格水平指數(shù)置換出其相對應(yīng)的建造當(dāng)年的歷史成本。通過合理的方法暫估入賬之后，等到政府出臺更為具體的處理辦法時可再進(jìn)行追溯調(diào)整。而對于需要采用重置成本入賬的資產(chǎn)，在重置成本的確定上，應(yīng)積極配合23文新規(guī)指定的相關(guān)權(quán)限部門在充分考慮新規(guī)定額標(biāo)準(zhǔn)和其他影響因素之后出臺的重置成本制定標(biāo)準(zhǔn)，盡快完成對于存量交通基礎(chǔ)設(shè)施初始入賬的工作。

四、交通基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)支出計量問題

交通基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)支出，是指交通基礎(chǔ)設(shè)施在使用期限內(nèi)，為了維護(hù)其正常使用或改善服務(wù)潛力，進(jìn)行改建、擴(kuò)建、大型修繕和日常維修養(yǎng)護(hù)以增加經(jīng)濟(jì)利益流入的支出。在會計實踐中，雖有11號文作為戰(zhàn)略性指導(dǎo)準(zhǔn)則，但在實際操作中對于基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)計提折舊仍存在一些問題，一是計提折舊的界定問題。11號文雖然指出持續(xù)進(jìn)行良好維護(hù)，可以使性能得到永久維護(hù)的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)不計提折舊。但是，在界定什么是得到永久維持的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)方面沒有明確和具體的判定標(biāo)準(zhǔn)，也沒有說明應(yīng)由誰做出判斷。二是折舊年限的確定問題。11號文中要求政府會計主體通過合理方法確定折舊年限，這是一個很籠統(tǒng)的規(guī)定，同樣也未說明由誰確定折舊年限，以及確立的依據(jù)是什么。財政部門在確定各類基礎(chǔ)設(shè)施的折舊年限時存在一定的困難，但若由各個政府會計主體自行確定又很容易導(dǎo)致同類基礎(chǔ)設(shè)施折舊方法的不同，不利于政策的統(tǒng)一規(guī)范化。另外一個就是有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的折舊方法依然比較單一，滿足不了我國快速發(fā)展的交通基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算。隨著我國會計逐漸與國際會計接軌，我國政府會計引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，在權(quán)責(zé)發(fā)生制的背景下交通基礎(chǔ)設(shè)施理應(yīng)計提折舊。11號文中規(guī)定的折舊方法有年限平均法和工作量法，這兩種方法針對我國很多大型交通基礎(chǔ)設(shè)施會計核算時已明顯不適用，不能準(zhǔn)確計算折舊額。特別是腐蝕程度較高或者更新?lián)Q代比較快容易淘汰過時的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)更是不適用以上兩種折舊方法。針對有關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定較為籠統(tǒng)的地方，相關(guān)政府部門應(yīng)盡快制定和發(fā)布有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施核算的應(yīng)用指南進(jìn)行指導(dǎo)。比如，對于后續(xù)計量中折舊的計量，應(yīng)給予更明確的業(yè)務(wù)范圍和處理辦法，加強(qiáng)在實務(wù)中的相關(guān)業(yè)務(wù)指導(dǎo)。在使用年限有限的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的折舊方法問題上，針對實際問題情況，需要在原來兩種折舊方法的基礎(chǔ)上，引入加速折舊法，即增加雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法兩種方法，同時有關(guān)部門可以根據(jù)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的特征及在實際應(yīng)用中的具體情況，在更多的折舊方法中進(jìn)行選擇，以幫助會計核算人員盡快解決實務(wù)中的操作混亂問題。

五、有關(guān)負(fù)責(zé)交通基礎(chǔ)設(shè)施的人員技術(shù)層次差別問題

任何重大改革的過程都需要一批業(yè)務(wù)能力強(qiáng)、專業(yè)素養(yǎng)高的精干技術(shù)人員的全力支持。然而，由于相關(guān)部門里負(fù)責(zé)交通基礎(chǔ)設(shè)施的工作人員技術(shù)層次存在不同程度的差別問題，不同地區(qū)部門對于這項工作也取得了不同程度的進(jìn)展，有些部門上下一體非常重視，大力促進(jìn)改革的進(jìn)程進(jìn)展較為順利，而有些部門則持觀望態(tài)度，如在調(diào)研期間，走訪過幾個單位來了解關(guān)于交通基礎(chǔ)設(shè)施入賬核算的問題，發(fā)現(xiàn)有單位并未關(guān)注到基礎(chǔ)設(shè)施基本準(zhǔn)則的下發(fā)，也沒有開啟關(guān)于基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的價值確認(rèn)操作，只對于國家嚴(yán)格要求并按時排查的通村公路進(jìn)行了入賬處理，關(guān)于存量交通基礎(chǔ)設(shè)施并未進(jìn)行入賬操作。在當(dāng)前社會經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的大背景下，交通基礎(chǔ)設(shè)施的增長幅度在穩(wěn)步增加，會計準(zhǔn)則也在不斷的完善中，對于工作人員專業(yè)素養(yǎng)的要求自然也要不斷提高。在這方面的工作，政府要充分明白人才的重要性。要儲備高技術(shù)層次人才，改善和提高現(xiàn)有人員的專業(yè)素養(yǎng)。要積極引進(jìn)經(jīng)驗豐富、專業(yè)能力強(qiáng)的優(yōu)秀會計人才，通過內(nèi)部培養(yǎng)與外部引進(jìn)的的方式，不斷提高會計人員的綜合素質(zhì)，使其能夠滿足會計核算需要。另外，政府必須要加大對于準(zhǔn)則的宣傳與培訓(xùn)力度，注重對工作人員業(yè)務(wù)技能的提升和道德素質(zhì)的培養(yǎng)進(jìn)行培訓(xùn)，使其能夠充分熟練的掌握準(zhǔn)則規(guī)定，提高業(yè)務(wù)處理效率。同時，政府管理人員尤其是財務(wù)人員更需要認(rèn)真學(xué)習(xí)相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則，琢磨其中細(xì)節(jié)，詳細(xì)了解準(zhǔn)則內(nèi)容變化與創(chuàng)新，牢記準(zhǔn)則，并準(zhǔn)確運(yùn)行到實際的會計核算過程中。對不清楚或者有疑問的問題和情況及時匯報，確保核算的準(zhǔn)確性，使核算工作質(zhì)量不斷提高。

參考文獻(xiàn)：

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[3]財政部.關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會計核算的通知(財會〔2020〕23號)[S].2020-12-30.

[4]王小忠.關(guān)于經(jīng)管資產(chǎn)(交通基礎(chǔ)設(shè)施)會計核算問題探討[J].交通財會,2019(09):37-41.

作者:姜早陽 彭志芳 單位:昆明理工大學(xué)