數字經濟數據資產會計確認與計量探索

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摘要：隨著數字經濟的發(fā)展，數據作為一項資源越來越多地參與到企業(yè)的生產經營中，發(fā)揮著越來越重要的作用，應當作為企業(yè)的資產在會計信息中進行確認和反映。在對比分析無形資產與數據資產的特點和相關核算方法后，提出應單獨設置數據資產科目進行核算，并在后續(xù)計量中采用成本和公允價值混合應用的計量模式。

關鍵詞：數字經濟；數據資產；計量模式

一、引言

隨著信息技術的變革和發(fā)展，人類社會逐步進入了數字經濟時代?！鞍l(fā)展數字經濟意義重大，是把握新一輪科技革命和產業(yè)變革新機遇的戰(zhàn)略選擇，黨中央高度重視并將其上升為國家戰(zhàn)略，從國家層面部署推動數字經濟發(fā)展。”[1]數字經濟的高速發(fā)展帶動了越來越多的傳統(tǒng)產業(yè)開始轉型數字化，一些新興的數字經濟產業(yè)也正擴大規(guī)模，走向產業(yè)化。數字經濟企業(yè)通常會建立起將用戶數據化并聚集、共享的虛擬平臺，這些平臺利用網絡匯集了用戶流、信息流、資金流和物流等這個時代最具有價值的資源，并加以開發(fā)和利用，衍生出無限的商機，獲得了豐厚的回報。[2]這些數據資源可以通過參與企業(yè)運營等方式為企業(yè)創(chuàng)造遠超實物資產的經濟價值，慢慢成為企業(yè)中不可或缺的重要資產。對于這些依賴數據資產創(chuàng)造價值以及依靠出售數據資產獲取利潤的企業(yè)，不在會計信息中反應數據資產這一核心資產顯然是不合理的，這將嚴重損害會計信息的相關性，使其使用價值降低。因此，企業(yè)有必要將擁有或控制的數據資源確認為資產，進行相應的會計處理，并定期在報表中呈現出來，以提高財務信息的相關性和財務報告的決策有用性。

二、數據資產的應用與研究現狀

中國信息通信研究院2020年發(fā)布的《數據資產化：數據資產確認與會計計量研究報告》分析了中國A股市場企業(yè)年報關于數據資產的披露情況，數據資產的概念第一次出現在2011年的企業(yè)年報中，隨后出現頻次逐年提升。在2019年的上市公司年報中提及數據資產的企業(yè)已經上升至84家，說明越來越多的企業(yè)在組織、生產與運營中應用了數據資產，并關注數據資產的價值問題。[3]雖然提及數據資產的企業(yè)數量呈上升趨勢，但是總量仍不足A股市場企業(yè)總量的3%，大量企業(yè)的數據尚未被有效開發(fā)。原因在于數據資產統(tǒng)一概念與界定尚未形成、核算方法還在探索討論階段，數據資產目前無法有效地進入企業(yè)財報。關于數據資產核算的研究，主要存在兩種觀點，一種觀點認為數據資產無實物形態(tài)和非貨幣性，應屬于無形資產范疇，核算時可以直接使用“無形資產”科目進行確認和計量；楊訓（2016）認為數據資產是新型的無形資產，符合無形資產的定義，應當作為無形資產進行核算。[4]中國信通院（2020）指出在實踐過程中符合可變現、可控制、可量化三大特征的數據資源應當視作數據資產，并建議在無形資產會計科目下設立固定“數據資產”二級科目，要求企業(yè)統(tǒng)一將數據資產放于此科目。[3]普華永道（2021）從數據資產的會計分類入手，認為數據資產具有非貨幣性、無實物形態(tài)，且有可能可辨認，還適用于無形資產分類，應該被分類為無形資產進行核算。[5]另一種觀點則認為數據資產和無形資產在很多特性上有很大區(qū)別，應當單獨設置“數據資產”科目進行核算。張俊瑞（2020）認為數據資產屬于無形資產范疇，但是數據資產有較多獨特性，不適合納入無形資產會計核算體系，應單獨設置“數據資產”一級科目進行會計處理和信息列報。[6]李詩（2021）認為數據資產具有區(qū)別于無形資產、固定資產會計核算體系的獨特性，應新設一級科目“數據資產”進行核算。[7]綜上分析，本文將圍繞數據資產的確認和計量等相關問題進行探討，希望為未來數據資產的會計核算提供一些建議。

三、數據資產的確認

無形資產是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。[8]作為企業(yè)的無形資產應該符合三項特征，即無實物形態(tài)、非貨幣性和可辨認。數據資產指的是“由組織（政府機構、企事業(yè)單位等）合法擁有或者控制的數據資源，以電子或其他方式記錄，例如：文本、圖像、語音、視頻、網頁、數據庫、傳感信號等結構化或非結構化數據，可進行計量或交易，能直接或間接帶來經濟效益和社會效益”。[9]對比無形資產三項特征，首先，數據本身不具有實物形態(tài)，價值不受載體變化影響，符合無實物形態(tài)特征；其次，數據資產不是數字化貨幣。數字貨幣、虛擬貨幣、加密貨幣等均不在數據資產的范疇中，數據資產是非貨幣性的；最后，數據資產是能夠從企業(yè)中分離并可以合法進行交易的，符合可辨認的標準。綜上，數據資產基本符合無形資產定義中的相關特征，但是數據資產有其自身的特點，并不適合采用無形資產的核算方法。第一，企業(yè)內部產生的數據資產難以在無形資產的核算方法里確認。以常見的互聯(lián)網電商平臺企業(yè)為例，平臺上有海量的用戶數據，充分利用這些數據可以為企業(yè)帶來大量的收益。經營良好的平臺，其用戶的數量會不斷增加，且用戶頻繁地使用平臺進行交易或其他活動會使平臺上的數據量不斷增加。這些內生的數據資源對企業(yè)的經營活動非常有價值，應該確認為資產。按照無形資產的核算要求，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產應按其開發(fā)階段發(fā)生的符合資本化條件的支出作為入賬價值，不可以使用評估價值入賬。但是，這些在企業(yè)經營過程中衍生出來的數據資產往往成本很低甚至是零成本，與其實際價值有較大差異，在無形資產的核算方法中往往難以確認。第二，數據資產的增值無法在無形資產的核算方法里反映。數據資源本質是信息資源，信息資源的特點之一是越使用越有價值。高效合理的數據使用方式會使數據資產得到增值，比如，一些企業(yè)會利用平臺中已有用戶的數據，推廣和開發(fā)其生態(tài)鏈產品，更加便捷、快速地涉足其他行業(yè)領域，以獲得更為豐厚的收益。這樣的數據資產會隨著時間的推移和數據的廣泛應用發(fā)生增值。按照準則要求，無形資產在使用期間需要計提攤銷和相應減值準備，其價值是逐漸減少的。即便是不計提攤銷也未出現減值的，也只是保持最初的成本價值，不會確認增值，因此，數據資產的增值是無法反映出來的。第三，數據資產的信息相關性要求無法在無形資產的核算方法里體現。有些數據資產的持有目的是為了出售，其信息使用者更關注可以在預期交易中能夠實現的價值流入，而并非過去交易形成的成本。同時，我國的數據交易市場也在不斷擴張和發(fā)展中，2020年市場規(guī)模已達500億元[3]，初步具備從活躍市場獲得相應公開報價的條件。因此，對以出售為目的的數據資產，從會計信息的相關性角度看，公允價值計量模式更為適合。對于無形資產而言，準則中規(guī)定的計量模式只有一種，即歷史成本，無形資產沒有像金融資產或投資性房地產等一樣采用雙重計量屬性，所以數據資產的公允價值需求是無法在無形資產的核算方法中體現的。綜上所述，數據資產雖然符合無形資產定義中的三項特征，屬于無形資產的范疇，但是其有自身的特點和核算要求，并不適合目前會計準則規(guī)定的無形資產核算方法，應當單獨設置“數據資產”一級科目進行核算，并依據企業(yè)數據資產的特點和計量的需要設置明細科目。

四、數據資產核算科目的設置

計量方式的不同決定著科目設置的不同。為了保證會計信息的相關性，本文認為應該采用雙重計量模式，即企業(yè)依據自身數據資產的持有目的和經營目標來決定采用成本模式計量或是采用公允價值模式計量。企業(yè)準備長期持有使用而非出售的數據資產適合采用成本模式進行后續(xù)計量。在成本模式下，數據資產根據取得時的成本確定其初始價值，并根據數據資產的使用壽命選擇合適的攤銷方法在使用期內系統(tǒng)合理攤銷其價值。使用壽命不確定的，持有期間可以不進行攤銷，但需要在每一會計期末進行減值測試，發(fā)生減值的，應計提有關減值準備。對于日常經營活動中衍生出來的數據資產，如電商平臺中由用戶數以及使用頻率增加帶來的數據量，本文認為，符合數據資產認定條件的，可以嘗試作為新增的數據資產予以確認。取得成本與實際價值差別較大的，可以參考市價或者采用相關估值模型進行科學估計，并將其合理價值作為新增數據資產的初始入賬價值。企業(yè)持有以備出售的數據資產，在具有活躍交易市場的情況下，適合采用公允價值模式進行后續(xù)計量。在公允價值模式下，數據資產在確定初始價值后需要在資產負債表日調整公允價值與賬面價值的差額，并計入其他綜合收益。數據規(guī)模的形成需要經過一定時間的積累，數據價值的形成也需要經過合理的整理和開發(fā)，因而可以認為數據資產的變現周期在一年或一個營業(yè)周期以上，其在資產劃分中屬于非流動資產。非流動資產的持有并非為短期獲利，應當將公允價值的后續(xù)波動先計入其他綜合收益，待出售或處置時再影響損益。如果公允價值出現大幅下跌的情況，為了避免對投資者產生誤導，可以進行減值測試，并將相應的差額通過資產減值損失反映到損益中。綜上，數據資產應設置“數據資產”總賬科目。如有需要經過整理加工后才能達到預定使用狀態(tài)的數據資產，則加工過程中產生的費用應根據是否達到資本化條件來決定處理方式。數據資產核算的會計科目設置具體如表1所示。

五、數據資產的計量

（一）初始計量

數據資產按獲取途徑不同可以分為外購的數據資產和自行開發(fā)的數據資產。1．外購數據資產。企業(yè)外購數據資產一般是從數據交易中心購買。交易中心一般有兩種類型，一類是僅提供原始數據；另一類提供數據產品及相關服務。也就是說，外購的數據資產可以分為兩種，即直接可以使用的和需要加工整理后才可以使用的。（1）外購可以直接使用的數據資產的成本包括買價及相關交易費用等。購買時，可以做賬務處理，借記“數據資產”，貸記“銀行存款”等。（2）外購需要加工才可以使用的數據資產，其成本應包括購買原始數據的價款、交易費用以及數據加工過程中符合資本化條件的加工支出。賬務處理為，借記“數據加工支出——資本化支出”，貸記“銀行存款”等，加工完成達到預定可使用狀態(tài)時，借記“數據資產”，貸記“數據加工支出——資本化支出”。2．自行開發(fā)數據資產。企業(yè)自行開發(fā)的數據資產一般需要經過采集、清洗、整理等階段后才能給企業(yè)帶來經濟利益。當數據處于采集、清洗階段時，處理的難度和風險都比較大，這個階段的支出適合費用化處理。借記“數據加工支出——費用化支出”，貸記“銀行存款”，期末轉入“管理費用”科目。當數據處于整理階段，符合資本化條件的支出就應該予以資本化，借記“數據加工支出——資本化支出”，貸記“銀行存款”等，期末轉入“數據資產”科目。

（二）后續(xù)計量

1．采用成本模式計量的數據資產。成本模式計量的數據資產在確定初始價值后需要根據數據資產的使用壽命在使用期間對其進行攤銷。如持有期間資產發(fā)生減值，則需計提減值準備。處置時，若出售，凈損益計入“資產處置損益”科目；若直接報廢，則凈損失計入“營業(yè)外支出”科目。2．采用公允價值模式計量的數據資產。公允價值模式計量的數據資產經確定初始價值后應當在資產負債表日以公允價值為基礎調整賬面價值，其差額計入其他綜合收益。處置時，需要確認處置收入，結轉相關成本。關于數據資產后續(xù)計量所涉及的會計分錄具體如表2所示。

六、結論

隨著數字經濟的發(fā)展，數據作為一項資源越來越多地參與企業(yè)的生產經營活動，為企業(yè)在開拓市場、降低成本、贏得競爭、獲取利潤等方面創(chuàng)造了很多優(yōu)勢。數據資產早已成為企業(yè)不可或缺的重要資產，這一資產應當在會計信息中進行反映，以提高財務信息的相關性。關于數據資產的核算問題，本文對比分析了兩個主流觀點，即作為無形資產進行核算還是單獨設置數據資產進行核算，通過詳細分析無形資產的核算方法，認為不完全適合數據資產的核算要求，故贊同單獨設置數據資產科目進行核算。在計量模式方面，本文認為數據資產在后續(xù)計量中應該采用雙重計量模式，即企業(yè)依據自身數據資產的持有目的和經營目標來決定采用成本模式計量或是公允價值模式計量。成本計量模式，需要對資產進行攤銷，期末進行減值測試，計提有關減值準備。公允價值計量模式，需要定期調整公允價值與賬面價值的差額，并將其計入其他綜合收益。在會計科目的設置和應用上，本文根據計量的特點和要求，設置了相關會計科目，并詳細列舉了在具體會計業(yè)務分錄中的應用。在數字經濟蓬勃發(fā)展的今天，數據資產越來越廣泛地應用，已成為企業(yè)的一項重要資產。規(guī)范數據資產的會計處理顯得非常必要。本文通過研究數據資產的特點探索性地提出了數據資產的會計處理方法，希望為今后數據資產相關會計問題的研究提供一些參考。

作者:程競 單位:安徽國際商務職業(yè)學院財會金融學院