高等學(xué)校會計核算論文

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一、高校預(yù)算與會計核算的關(guān)系

高等學(xué)校預(yù)算與會計核算是緊密相連，不可分割的。會計核算是高校實現(xiàn)預(yù)算管理與財務(wù)會計相結(jié)合的前提基礎(chǔ)。高校通過會計核算為預(yù)算提供真實、全面的信息，確保預(yù)算管理職能的實現(xiàn)。而預(yù)算作為學(xué)校年度財務(wù)收支計劃，是進行會計核算的主要依據(jù)。高效率的預(yù)算管理能有效的促進會計信息質(zhì)量的提升，而高質(zhì)量的會計信息是提高預(yù)算管理水平的有效保障。高等學(xué)校只有將預(yù)算管理與財務(wù)會計有效結(jié)合，才能全面提高會計核算和預(yù)算管理水平。從預(yù)算管理制度和會計制度來看，會計改革與預(yù)算改革也是相互促進、相輔相成的。作為公共財政改革的子系統(tǒng)，會計改革為財政預(yù)算改革提供技術(shù)上的支持。而政府預(yù)算改革也為會計改革提出了更高的要求。2000年以后我國陸續(xù)進行了部門預(yù)算、國庫集中支付、政府采購以及政府收支分類等一系列公共財政預(yù)算改革，成為了政府會計改革的推動力。政府會計改革從事業(yè)單位開始，自2012年起先后頒布了《事業(yè)單位會計準則》、《事業(yè)單位會計制度》、《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》等一系列制度，就是為了適應(yīng)財政預(yù)算改革的需要，確保財政預(yù)算改革的成果。2013年12月，財政部印發(fā)了新的《高等學(xué)校會計制度》(以下簡稱新制度)，以適應(yīng)財政預(yù)算改革和高等學(xué)校經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。新制度對固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷的計提，基建并賬的處理，會計科目體系和報表體系的完善等出臺了一系列改革措施，在一定程度上提高了會計信息的完整性和可靠性，對加強財政資金的管理也有積極的促進作用。但按照新預(yù)算法傳遞出的成本理念、績效理念、全面預(yù)算理念，新制度仍然是不完善的財務(wù)會計和預(yù)算管理的結(jié)合體，目前高校財務(wù)核算仍然不能全面核算教育成本、提供績效成果以及現(xiàn)金流量等信息，也不能直接反映預(yù)算執(zhí)行狀況，出具預(yù)算報告。

二、現(xiàn)行高校會計制度的特點

從現(xiàn)行高等學(xué)校會計核算制度的架構(gòu)及核算的內(nèi)容看，其呈現(xiàn)以下主要特點:

(一)會計目標單一

會計核算基礎(chǔ)在一定程度上反映會計目標追求，通常情況下，以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，其追求的會計目標主要是預(yù)算管理目標;以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，其追求的會計目標主要是財務(wù)管理目標。新制度規(guī)定，高校會計核算一般是收付實現(xiàn)制，部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項的核算按會計制度的規(guī)定使用權(quán)責(zé)發(fā)生制。對部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，其用意是想兼顧其他目標如財務(wù)管理目標，但從整個會計科目體系的設(shè)置來看并不盡然。新制度依據(jù)收支類科目要求按功能分類科目、經(jīng)濟分類科目進行設(shè)置，核算不同的資金來源(財政撥款和非財政撥款)、不同的預(yù)算類別(基本付出和項目支出)。新制度新增一級會計科目16個，但能真正體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的科目只有固定資產(chǎn)的“累計折舊”和無形資產(chǎn)的“累計攤銷”，且未設(shè)置與其對應(yīng)的成本費用科目，折舊與攤銷也是“虛提”，只是對長期存量資產(chǎn)質(zhì)量狀況的反映。整個會計科目核算體系追求的是預(yù)算管理目標，即評價預(yù)算管理合規(guī)性的受托責(zé)任的履行情況。由于在科目設(shè)置上偏好于預(yù)算管理，其他目標也就難以兼顧，顯得較為單一。

(二)會計功能單純

新制度雖然增加了固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷的核算，對支出也進行了粗放的分類。按“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”、“上繳上級支出”、“對附屬單位補助支出”、“經(jīng)營支出”和“其他支出”等設(shè)置支出科目核算，但并沒有明確哪些是費用類科目，會計科目表中也沒有區(qū)分，這些多是按財政預(yù)算管理要求，并要與收入的資金性質(zhì)、年初預(yù)算內(nèi)容相對應(yīng)進行明細核算。即核算的功效就是嚴格按照國家規(guī)定的開支標準審核各種支出報銷，以上級批復(fù)的預(yù)算指標控制資金使用。這種核算模式主要是規(guī)范高校的“預(yù)算活動”，它的功能主要是反映高校的“預(yù)算執(zhí)行情況”。

(三)會計成果單薄

高校會計核算的成果就是高校財務(wù)報告，它是構(gòu)成政府財務(wù)報告的基礎(chǔ)。新制度完善了財務(wù)報告結(jié)構(gòu)和體系，由資產(chǎn)負債表、收入支出表構(gòu)成，年報增加了附注。同時，資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)、負債按流動性排列。與舊的高校會計核算制度的財務(wù)報告架構(gòu)相比，它兼顧了財政資金使用情況的內(nèi)容，提供的財務(wù)成果也一定程度地反映了高校經(jīng)濟活動及財務(wù)狀況。在實踐中，政府收支科目分類改革后，高校決算報表也是按功能分類和經(jīng)濟分類填報。這種報告架構(gòu)仍然是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，主要是報告高校財政資金收支結(jié)果和資產(chǎn)負債狀況，反映的是會計信息的真實程度和合規(guī)合法程度，既體現(xiàn)不了成本、績效方面的信息，也體現(xiàn)不了現(xiàn)金流量狀況，還不屬于綜合財務(wù)報告，因而不能全面、完整地反映高校財務(wù)成果。

三、完善高校會計核算制度的建議

在預(yù)算法修訂和全面深化改革的背景下，高校會計核算制度的實施承擔(dān)著推進我國大學(xué)治理體系和治理能力現(xiàn)代化的使命與責(zé)任，必須加強完善。

(一)修正會計目標定位

新預(yù)算法第三十一條要求“各部門、各單位應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院財政部門制定的政府收支分類科目、預(yù)算支出標準和要求，以及績效目標管理等預(yù)算編制規(guī)定，根據(jù)其依法履行職能和事業(yè)發(fā)展的需要以及存量資產(chǎn)情況，編制本部門、本單位預(yù)算草案?！痹谶@里首次以法律的形式明確了“績效目標管理”，今后“績效目標管理”在各部門、各單位將被無條件強制執(zhí)行。高校作為預(yù)算基層單位，其會計目標理所當(dāng)然應(yīng)與預(yù)算法趨同。在會計目標定位上，要從傳統(tǒng)預(yù)算管理向財務(wù)管理、績效管理目標看齊，會計核算基礎(chǔ)上也要實行“雙確認基礎(chǔ)”。因為，不同的會計確認反映不同的會計目標，高校會計核算基礎(chǔ)除了實行收付實現(xiàn)制外，還要實行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。對預(yù)算收入與支出要素的確認可以采用收付實現(xiàn)制，對財務(wù)收入與費用要素的確認可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。對此，建議將現(xiàn)行的會計要素由資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出轉(zhuǎn)設(shè)置為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用五個財務(wù)會計要素。其中，資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)屬于資產(chǎn)負債表要素，收入和費用屬于收入費用表要素。只有將“支出”要素改設(shè)為“費用”要素，才能核算和反映財務(wù)業(yè)績，才能滿足新預(yù)算法的要求。

(二)拓展會計功能

修訂的預(yù)算法首次將“編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告”寫入法律。編制權(quán)責(zé)發(fā)生制報告，不僅要求披露資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)信息，還要求披露收入、費用和運營余額信息。這里的費用不同于支出，它是指效益與本會計年度相關(guān)的支出，對象化的費用即為成本，這就從法律的高度為高校拓展會計功能，進行成本核算提出了新的要求。當(dāng)前，高校會計核算的功能主要是反映預(yù)算收支平衡情況，是以評價預(yù)算收支的真實性、合法合規(guī)性為核心，沒有真正地進行教育成本核算。現(xiàn)行新制度雖然增加了“累積折舊”、“累積攤銷”，對支出也進行了一定程度的細分，但沒有對應(yīng)的成本費用會計科目，沒有歸集實際發(fā)生的各項費用的方法，也未規(guī)定成本費用的核算內(nèi)容，無法完成由支出管理向成本費用管理的轉(zhuǎn)型。因此，要完善科目設(shè)置，增加“待攤費用”、“預(yù)提費用”、“資產(chǎn)減值準備”、“壞賬準備”等核算成本費用的科目，并按照2012年12月的《高等學(xué)校財務(wù)制度》新增的“成本費用管理”一章的要求，對高等學(xué)校的“費用”進行明確界定，按照用途歸集設(shè)置“教育費用”、“科研費用”、“管理費用”、“離退休費用”和“其它費用”，完善科目體系，拓展高校會計成本核算功能，更加真實地反映高校資產(chǎn)信息，全面核算學(xué)生教育成本，反映高校運行“績效”，實現(xiàn)預(yù)算法提出的績效管理要求。

(三)充實會計報告體系

新預(yù)算法第九十七條規(guī)定:“各級政府財政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告，報告政府整體財務(wù)狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性，報本級人民代表大會常務(wù)委員會備案。”政府綜合財務(wù)報告所包括的內(nèi)容不僅僅指政府資產(chǎn)負債表，還涉及凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表、政府年末財務(wù)狀況變動表、期內(nèi)財務(wù)業(yè)績表等等。現(xiàn)行高校會計制度規(guī)定財務(wù)報告由資產(chǎn)負債表、收入支出表和報表附注組成。從報告的架構(gòu)來看，并未突破傳統(tǒng)預(yù)算會計范疇，不能涵蓋教育成本費用、績效方面的內(nèi)容，還未形成“綜合財務(wù)報告”，與新預(yù)算法要求還有差距。因此，有必要改進財務(wù)報告架構(gòu)，增加“成本費用表”和“現(xiàn)金流量表”?！俺杀举M用表”主要是用來揭示高校教育培養(yǎng)成本和運行成本，“現(xiàn)金流量表”則用來全面反映高校資金周轉(zhuǎn)與運營情況。通過構(gòu)建立體交叉多維的會計報告體系，從不同層面、不同角度，全面、系統(tǒng)、完整地報告高校的經(jīng)濟運行情況和各項財務(wù)成果，為報告使用者提供真實、可靠、完整的會計信息，有助于報告使用者對高校過去、現(xiàn)在和未來的情況作出評價和預(yù)測，為政府和社會各界對高校投入提供決策依據(jù)。新預(yù)算法的頒布實施，對提升高校會計核算工作有著積極作用，同時也給高校會計核算帶來全新的挑戰(zhàn)。盡管新制度剛修訂實施近一年，但其出臺相對倉促，新預(yù)算法有很多新理論、新理念、新提法、新要求在新制度中不能有效體現(xiàn)。我們應(yīng)加強對新預(yù)算法的學(xué)習(xí)，對照分析現(xiàn)有制度的不足，不斷探索完善，特別要注重加強與新預(yù)算法的協(xié)同效應(yīng)，使高校會計核算目標趨于多元、功能更為齊全、報告更加科學(xué)，更能適應(yīng)國家財政管理體制改革和高等教育體制改革的需要。

作者：韋錦義 尹麗 單位：廣西科技大學(xué)