園林綠化行業(yè)會計核算分析
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園林綠化行業(yè)屬于建筑業(yè)，但也不同于普通的建筑業(yè)。園林綠化項目中種植的綠色生態(tài)植物屬于農(nóng)業(yè)種植業(yè),植物是具有生命的生物資產(chǎn)；其中只有堆山、挖湖、廊亭、園路等土建工程屬于傳統(tǒng)的建筑業(yè)內(nèi)容。園林綠化行業(yè)的會計核算除具備建筑業(yè)會計核算的專業(yè)核算特征外，還具有園林綠化行業(yè)核算的特殊性和復(fù)雜性。提高園林綠化行業(yè)會計核算的準(zhǔn)確性、完整性、合理性，必須從項目施工過程中的具體問題出發(fā)，區(qū)分不同的問題分別解決處理。
二、園林綠化行業(yè)會計核算適用的基本核算方法
針對跨年度完工的施工企業(yè)的特性，企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號《建造合同》規(guī)定了完工百分比的會計核算方法。完工百分比法是根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入和費用的方法，即按合同完成進(jìn)度發(fā)生的成本配比確認(rèn)合同收入，從而確定當(dāng)期已完工部分的合同收入、費用和利潤。合同完工進(jìn)度的確定方法有三種：一是按照累計實際發(fā)生的合同費用占合同預(yù)計總成本的比例；二是已完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例；三是實際測定的完工進(jìn)度。園林綠化行業(yè)屬于建筑業(yè)，上述的《建造合同》的完工百分比法適用于園林綠化行業(yè)。但園林綠化項目又不同于普通的建筑業(yè)。園林綠化項目的合同期限要跨越多個年度。施工階段一般需要3～6個月，綜合性的項目可能需要1～2年。施工結(jié)束竣工驗收后養(yǎng)護期，養(yǎng)護期一般2～3年，養(yǎng)護期結(jié)束項目移交后才能結(jié)束項目核算。因此園林綠化項目一般要跨越3～5個年度。施工完成時即完成了工程量清單的全部內(nèi)容，養(yǎng)護期進(jìn)行澆水、施肥、病害防治、防凍等維護保養(yǎng)，養(yǎng)護期內(nèi)死亡的綠色植物需要補種。受養(yǎng)護期時間長短及項目工程量清單的影響，不同項目施工完成時已投入成本占項目預(yù)計總成本的比例不一，大致在70%～80%之間。園林綠化行業(yè)的以上特點決定了以已完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例和以工期進(jìn)度確定完工進(jìn)度的這兩個方法都不適用，采用累計實際發(fā)生的成本占合同預(yù)計總成本的比例的方法來確定完工進(jìn)度更合理，也是普遍采用的一種方法。
三、園林綠化行業(yè)完工百分比法方法的具體問題分析
（一）完工百分比法執(zhí)行中的關(guān)鍵控制點
完工進(jìn)度的真實可靠對真實反映項目的經(jīng)營成果至關(guān)重要，如完工進(jìn)度與項目實際形象進(jìn)度偏差較大，將會被審計機構(gòu)質(zhì)疑公司在人為調(diào)節(jié)收入與利潤。完工進(jìn)度的真實可靠由預(yù)計總成本和實際發(fā)生成本兩個主要影響因素決定。
1.預(yù)計總成本的確定及變更。準(zhǔn)確編制初始預(yù)計總成本以及及時進(jìn)行預(yù)計總成本的變更調(diào)整是完工百分比法的首要關(guān)鍵控制點。
（1）初始合同預(yù)計總成本合同預(yù)計總成本按成本構(gòu)成分解為材料費、人工費、機械費、措施費、管理規(guī)費、養(yǎng)護費等。材料費、人工費、機械費：按量單的明細(xì)項目，參照同期、同區(qū)域市場價格制定。其中的苗木成活率考慮地區(qū)差異、品種差異、養(yǎng)護年限確定。措施費：按中標(biāo)價格等額記取。管理規(guī)費：按施工總成本的一定比例計提，比例參照公司的歷史數(shù)據(jù)確定。養(yǎng)護費：按綠地養(yǎng)護等級、工程前期狀況、所在地條件、水源情況、管理難易度等綜合考慮確定。
（2）項目執(zhí)行過程中發(fā)生增減項時預(yù)計總成本的調(diào)整。①合同發(fā)生減項應(yīng)按調(diào)減后工程量同步調(diào)減預(yù)計總成本及合同金額。②合同發(fā)生增項需要取得發(fā)包方的確認(rèn)，如只取得工程量增加確認(rèn)，調(diào)整原則如下：清單內(nèi)增項：預(yù)計總成本和合同金額按增項后的工程量同步調(diào)整，增項價格按清單價格確定。清單外增項：預(yù)計總成本和合同金額按增項后的工程量同步調(diào)整，增項價格參照同期、同一發(fā)包方、該項目的本公司承接的其他標(biāo)段價格執(zhí)行。如沒有上述參考價，增項價格則按成本價確認(rèn)。（同期、同一發(fā)包方、其他公司承接的其他標(biāo)段價格也不能作為確認(rèn)的依據(jù)。）③合同增項沒有取得發(fā)包方確認(rèn)的，不能調(diào)整預(yù)計總成本及合同額，仍按原預(yù)計總成本及合同額確定完工百分比。但當(dāng)實際成本高于預(yù)計總成本時，預(yù)計總成本調(diào)整為實際成本，合同金額調(diào)整為原合同金額加上實際成本超出預(yù)計總成本的部分。④無增減項變更時，預(yù)計總成本調(diào)整的原則市場價格急劇波動或施工方案重大調(diào)整時，導(dǎo)致實際成本與原預(yù)計總成本的偏差達(dá)到5%以上時，應(yīng)考慮調(diào)整預(yù)計總成本。
2.合同中實際成本的歸集。已發(fā)生的實際成本及時、準(zhǔn)確的入賬是完工百分比法的另一個關(guān)鍵控制點，需要企業(yè)具有良好的會計核算基礎(chǔ)。實際成本主要包括項目采購的物資材料和分包給專業(yè)分包方的工作量。采購的物資材料必須及時驗收入庫，按實際領(lǐng)用消耗計入項目施工成本。應(yīng)建立采購訂單完成情況的供應(yīng)鏈追蹤機制，從采購建立采購訂單開始追蹤到貨、驗貨、入庫情況，杜絕已到貨未及時驗收入庫情況的發(fā)生。應(yīng)制定有效的倉庫管理制度，當(dāng)日發(fā)生的收發(fā)業(yè)務(wù)必須及時登記入賬，做到日清月結(jié)，確保物資進(jìn)出以及結(jié)存數(shù)量的正確無誤。應(yīng)向財務(wù)部和相關(guān)部門按月準(zhǔn)確報送各種入出庫單據(jù)及報表，以便財務(wù)部門審核無誤后，及時記入項目成本。專業(yè)分包工程必須在施工前簽訂合同，項目部應(yīng)按月向財務(wù)部報送經(jīng)分包方確認(rèn)的“施工月報表”，財務(wù)部按月計入項目成本。分包工程完工后，品保部門進(jìn)行測量驗收，出具“結(jié)算單”后轉(zhuǎn)交財務(wù)部，財務(wù)部在當(dāng)月將原依據(jù)“施工月報表”入賬的成本調(diào)整為按“結(jié)算單”入賬。
（二）建造合同的結(jié)果不能可靠估計時的處理辦法
建造合同收入能夠可靠的計量是執(zhí)行完工百分比法的前提條件，當(dāng)建造合同的結(jié)果不能可靠估計時，基于財務(wù)的謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1.合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費用。此種情況下，合同收入等于合同成本，即合同毛利為零。在合同還沒簽訂就開始施工、合同增項時未取得發(fā)包方確認(rèn)的情況發(fā)生時適用此辦法。
2.合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認(rèn)為合同費用，不確認(rèn)合同收入。此種情況下，合同收入為零，合同毛利為負(fù)數(shù)的合同費用。在完成工作量預(yù)計無法取得發(fā)包方確認(rèn)時使用此辦法。
（三）合同預(yù)計損失的基本確認(rèn)原則
當(dāng)合同預(yù)計總成本超過合同總收入時，應(yīng)將預(yù)計損失確認(rèn)為當(dāng)期費用，提取存貨跌價準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。出現(xiàn)此種情況的項目為預(yù)計虧損項目。
四、財務(wù)部門如何檢查監(jiān)督完工百分比法的有效執(zhí)行
第一，檢查財務(wù)累計已確認(rèn)的收入金額與項目部上報發(fā)包方的累計完工進(jìn)度報表是否有較大差異。第二，檢查財務(wù)累計已確認(rèn)的收入金額是否小于發(fā)包方已蓋章確認(rèn)的計量的金額。第三，竣工驗收完成時，財務(wù)賬面的完工進(jìn)度是否達(dá)到70%～80%之間。第四，排除工程預(yù)付款的情況下，財務(wù)累計已確認(rèn)的收入金額是否小于發(fā)包方累計支付的工程款金額。財務(wù)部應(yīng)按月對所有執(zhí)行中的項目進(jìn)行檢查分析，并組織相關(guān)部門分析原因，如確實出現(xiàn)預(yù)計總成本發(fā)生較大偏差或成本入賬不及時的情況，應(yīng)督促相關(guān)部門立即解決。
五、結(jié)語
園林綠化行業(yè)會計核算是一個實踐性非常強的領(lǐng)域，只有認(rèn)真剖析工程項目執(zhí)行中存在的實際問題，針對不同的問題，從實質(zhì)重于形式的原則出發(fā)，積極尋找真實反映項目經(jīng)營成果的會計核算對策，才可以逐步提高園林綠化行業(yè)會計核算的管理水平。
作者：邢月改 單位：天津綠茵景觀生態(tài)建設(shè)股份有限公司