所得稅費用會計核算的規(guī)律性探討
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摘要：當前我國的所得稅費用會計主要采用資產負債表債務法進行核算，其核算雖然較為復雜，不易準確把握，但也有一些規(guī)律可循。一般來講，首先應從“會稅差異”入手，將當期產生的暫時性差異計算確認為遞延所得稅，將會計利潤扣除“會稅差異”后作為應納稅所得額以計算當期應交的所得稅，最后將這兩部分所得稅相加即為當期的所得稅費用。在此基礎上，本論述通過對所得稅費用核算原理及其計算方法的深入探究，并結合實例總結歸納所得稅費用核算的規(guī)律性。
關鍵詞：“會稅差異”；暫時性差異；應納稅所得額；所得稅費用；核算
1所得稅費用的核算原理
1.1基本核算方法
根據對“會稅差異”中暫時性差異處理方法的不同，所得稅費用的核算方法可以分為應付稅款法和納稅影響法兩類，這是目前會計界公認的核算所得稅費用的兩種方法。應付稅款法，是指將稅法上計算的應納所得稅額直接作為會計上應確認的所得稅費用，而對當期會計利潤與應納稅所得額之間的“會稅差異”造成的影響納稅的金額不予確認，除了個別可以結轉抵扣的時間性差異之外，一般不考慮該差異對未來納稅金額的影響。納稅影響法，是指在考慮“會稅差異”中的暫時性差異對未來納稅金額影響的基礎上，對當期會計利潤進行納稅調整，若該差異造成當期多繳納所得稅，則未來期間就會少交稅；若該差異造成當期少繳納所得稅，則未來期間就要多交稅。按照稅率變動是否對已確認的遞延所得稅項目進行調整，可將納稅影響法具體分為遞延法和債務法。遞延法是指在預計稅率發(fā)生變動的情況下，不再對已確認的遞延所得稅項目金額進行調整，直接作為轉回年度的納稅影響金額；而債務法是在預計稅率發(fā)生變動的情況下，需要對已確認的遞延所得稅項目金額還原成暫時性差異的金額，再按轉回年度的所得稅稅率計算納稅影響金額[1]。在我國，除了適用《小企業(yè)會計準則》的企業(yè)采用應付稅款法核算所得稅費用之外，其他按照《企業(yè)會計準則》核算的大中型企業(yè)以及上市公司必須使用納稅影響法中的債務法進行所得稅費用的會計核算。
1.2基本核算程序
由于我國主要采用資產負債表債務法核算所得稅費用，因此本論述主要探討這一方法的具體應用。在資產負債表債務法下，所得稅費用的會計核算一般應遵循以下程序。（1）計算在會計與稅法核算上存在差異的資產、負債的賬面價值，即按會計準則計算的賬面價值。（2）確定資產、負債的計稅基礎，其中，資產的計稅基礎為未來稅前允許列支的金額，實質上是稅法核算的資產價值；而負債的計稅基礎為負債的賬面價值與未來稅前允許列支的金額之差。（3）比較資產、負債的賬面價值與各自的計稅基礎，若兩者存在差異，則區(qū)別可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異并確定期末余額，進而確定遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的期末余額，再與相應的期初余額相減，即為當期應確認或轉銷的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債金額。（4）計算當期所得稅。首先按稅法規(guī)定計算出當期應納稅所得額，再將其與適用的所得稅稅率相乘，即為當期所得稅。（5）計算所得稅費用。在利潤表中，所得稅費用項目金額應為當期應納所得稅與當期確認的遞延所得稅費用（或收益）之和（或差）。另外，在企業(yè)所得稅稅率保持不變的情況下，利潤表中的所得稅費用項目金額可使用簡便算法得出，即為利潤總額扣除永久性差異的影響后與所得稅稅率的乘積[2]。
2所得稅費用的相關計算推導
2.1應納稅所得額的計算
應納稅所得額是按稅法規(guī)定計算的稅前企業(yè)利潤。它是計算企業(yè)當期應交所得稅的依據，可以通過以下兩種方法計算得到。
2.1.1直接法直接法是用全部應稅收入減去各種稅法規(guī)定的扣除項目金額，再減去允許彌補的以前年度虧損金額后而計算得到應納稅所得額。其公式一般可以表示為：應納稅所得額=全部應稅收入-各種扣除項目金額-允許彌補的以前年度虧損金額（1）其中，全部應稅收入為收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的金額，各種扣除項目主要是成本、費用、稅金、損失和其他支出五類，并且稅法規(guī)定有具體的扣除標準；允許彌補的以前年度虧損金額不是指會計上的利潤虧損額，而是指以往會計年度按稅法計算的應稅利潤額小于零，稅法允許這個虧損額在未來連續(xù)五個年度的應稅利潤額中補扣，超過五年沒有補扣完的部分不再用于抵扣以后年度的應納稅所得額[3]。
2.1.2間接法間接法是指在稅前會計利潤或者利潤總額的基礎上按“會稅差異”進行納稅調整后得到應納稅所得額，其計算公式一般可以表示為：應納稅所得額=會計得法±“會稅差異”=會計利潤±當前永久性差異±當期暫時性差異＝會計利潤±當前永久性差異＋當期可抵扣暫時性差異－當期應納稅暫時性差異（2）其中，“會稅差異”由永久性差異和暫時性差異共同構成。永久性差異指的是稅法不允許在當期扣除或計入應稅利潤額，并且永遠不會在以后期間轉回影響未來納稅金額的差異；暫時性差異指的是會計上確定的資產或負債的賬面價值與稅法角度計算的資產賬面價值或負債金額不同而形成的差異，其轉回會影響未來的納稅金額，如果轉回會減少未來應納稅金額，則當期形成可抵扣暫時性差異；如果轉回會增加未來應納稅金額，則當期形成應納稅暫時性差異[4]。
2.2所得稅費用計算公式的推導
眾所周知，所得稅費用并不是會計利潤與所得稅稅率的簡單相乘，它是由當期應交的所得稅和當期確認的遞延所得稅兩部分構成?，F在，假定在所得稅稅率不發(fā)生變化的情況下，對所得稅費用的計算過程進行一般推導。所得稅費用的計算公式一般可以表示為：所得稅費用＝當期所得稅＋遞延所得稅＝當期所得稅＋（當期遞延所得稅負債－當期遞延所得稅資產）＝當期所得稅＋（當期應納稅暫時性差異×所得稅稅率－當期可抵扣暫時性差異×所得稅稅率）＝當期所得稅±暫時性差異×所得稅稅率＝（應納稅所得額±暫時性差異）×所得稅稅率（3）除了一般公式之外，所得稅費用的簡易計算公式可表示如下：所得稅費用＝（會計利潤±永久性差異）×所得稅稅率（4）由公式（3）變?yōu)楣剑?）可以從“會稅差異”入手，并規(guī)定公式中所列項目金額全部為當期金額，具體的推演步驟如下：“會稅差異”＝會計利潤－應納稅所得額＝會計利潤－當期所得稅/所得稅稅率＝會計利潤－（當期所得稅＋遞延所得稅）/所得稅稅率＋遞延所得稅/所得稅稅率＝會計利潤－所得稅費用/所得稅稅率±暫時性差異（5）而暫時性差異＝“會稅差異”±永久性差異（6）將公式（5）和公式（6）進行合并，可得：會計利潤－所得稅費用/所得稅稅率＝永久性差異（7）又因為永久性差異在具體核算中可以是納稅調整增加額，也可以是納稅調整減少額，所以由公式（7）移項可得：所得稅費用/所得稅稅率＝會計利潤±永久性差異即：所得稅費用＝（會計利潤±永久性差異）×所得稅稅率從上面公式可以看出，當永久性差異為零，即不存在永久性差異時，當期應確認的所得稅費用即為利潤表中的利潤總額與所得稅稅率的乘積。因此，在企業(yè)所得稅稅率不變的情況下，利用該公式可以快速計算出利潤表中所得稅費用的金額[5]。
3所得稅費用的具體會計核算
在對所得稅費用進行具體會計核算時，財務人員應遵循一定的程序：首先，應對存在的“會稅差異”進行界定，區(qū)分永久性差異和暫時性差異，并將暫時性差異進一步區(qū)分為可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異；其次，在確定了期末可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異余額的基礎上，計算期末遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的余額，并結合各自的期初余額，進而計算當期應確認或轉回的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的金額，并以此確定當期遞延所得稅費用或收益的金額；然后，根據當期產生的“會稅差異”金額對會計利潤進行調整，以計算出當期應納稅所得額和當期應交所得稅；最后，將當期應交所得稅與當期遞延所得稅費用（或收益）相加（或相減），即為當期的所得稅費用。下面，筆者將分兩種情形對所得稅費用的會計核算進行舉例說明。
3.1適用稅率不變
例1：A公司采用資產負債表債務法對所得稅費用進行核算，其所得稅稅率為25%。2014年年初遞延所得稅資產的余額為33萬元（假定全部由存貨產生），年初遞延所得稅負債的余額為0。2014年發(fā)生的相關交易及事項如下：（1）年末存貨的成本為1500萬元，不存在合同標的，估計市場售價為1120萬元，相關的銷售費用及稅金合計為20萬元。（2）7月1日購入一項管理用無形資產，買價為300萬元，預計使用年限為5年，預計凈殘值為0，會計上要求采用年數總和法進行攤銷，而稅法規(guī)定采用直線法攤銷，其他規(guī)定相同。2014年末該無形資產的可收回金額為220萬元。（3）9月份為關聯公司B公司的貸款1000萬元提供擔保，約定如果B公司到期無法償還借款，則A公司應償還借款本金的30%。2014年末，A公司得知B公司發(fā)生嚴重財務困難，很可能無法歸還上述銀行借款。稅法規(guī)定，擔保支出不能在稅前扣除。（4）11月份用銀行存款570萬元從二級市場買進C公司部分股票，A公司將其作為交易性金融資產核算，另外支付手續(xù)費2萬元。2014年末該部分股票的公允價值為700萬元。（5）因違法經營被處以罰款30萬元，尚未支付。（6）2014年A公司實現利潤總額4000萬元。假定不考慮其他因素[6]。解析：
3.1.1逐項分析，確定當期暫時性差異及永久性差異事項1：年末存貨的成本為1500萬元，可變現凈值為1100萬元，成本大于可變現凈值，應確認存貨減值損失=1500-1100=400（萬元）。因此，年末存貨的賬面價值為1100萬元，計稅基礎為1500萬元，計稅基礎1500萬元大于賬面價值1100萬元，形成可抵扣暫時性差異400萬元。事項2：未提減值準備前，無形資產的賬面價值=300-300×5/15×6/12=250（萬元），年末可收回金額為220萬元，應確認減值損失=250-220=30（萬元）。因此，年末無形資產的賬面價值為220萬元，計稅基礎=300-300×1/5×6/12=270（萬元），計稅基礎270萬元大于賬面價值220萬元，形成可抵扣暫時性差異50萬元。事項3：應確認預計負債=1000×30%=300（萬元），同時確認營業(yè)外支出300萬元，該擔保支出稅法不允許稅前列支。因此，預計負債的賬面價值為300萬元，計稅基礎也為300萬元，故不產生暫時性差異，形成永久性差異300萬元。事項4：年末交易性金融資產的賬面價值為其公允價值700萬元，計稅基礎為取得時的成本570萬元，賬面價值700萬元大于計稅基礎570萬元，形成應納稅暫時性差異130萬元。事項5：罰款30萬元不允許在當期及以后期間稅前扣除，故形成永久性差異30萬元。由上可知，應確定當期可抵扣暫時性差異=400+50-33/25%=318（萬元），應確定當期應納稅暫時性差異=130-0=130（萬元），應確定永久性差異=300+30=330（萬元）。
3.1.2計算當期應交所得稅及遞延所得稅應納稅所得額=（會計利潤+當期可抵扣暫時性差異-當期應納稅暫時性差異+永久性差異）=4000+318-130+330=4518（萬元）當期應交所得稅=4518×25%=1129.5（萬元）遞延所得稅=當期遞延所得稅負債-當期遞延所得稅資產=130×25%-318×25%=32.5-79.5=-47（萬元），故形成遞延所得稅收益47萬元。
3.1.3確定當期所得稅費用的金額所得稅費用=當期應交所得稅-遞延所得稅收益=1129.5-47=1082.5（萬元）為了檢驗計算結果的正確性，我們可以利用公式（4）進行驗證。根據公式（4），所得稅費用=（4000+330）×25%=1082.5（萬元），兩種方法得出的結果一致，說明計算正確。
3.2適用稅率發(fā)生變化
例2：參引例1，假定A公司2014年及以前適用的所得稅稅率為33%，預計2015年稅率將變?yōu)?5%，其他條件同例1。解析：
3.2.1確定當期暫時性差異及永久性差異當期可抵扣暫時性差異=400+50-33/33%=350（萬元），當期應納稅暫時性差異=130-0=130（萬元），永久性差異=300+30=330（萬元）。
3.2.2計算當期應交所得稅及遞延所得稅當期應交所得稅=（4000+350-130+330）×25%=1137.5（萬元）遞延所得稅=當期遞延所得稅負債-當期遞延所得稅資產=（130×25%-0）-（450×25%-33）=32.5-79.5=-47（萬元），故形成遞延所得稅收益47萬元。
3.2.3確定當期所得稅費用的金額當期所得稅費用=當期應交所得稅-遞延所得稅收益=1137.5-47=1090.5（萬元）通過上述兩種情形對所得稅費用的核算，大家可以看出，在預計所得稅稅率發(fā)生變動的情況下，企業(yè)在計算當期應交所得稅時涉及按照未來稅率調整期初的遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債的余額，而在計算遞延所得稅時，則不需要按未來適用稅率對期初的遞延所得稅資產或者負債的余額進行調整，這體現了債務法與遞延法核算所得稅的本質區(qū)別[7]。
4結束語
所得稅費用的會計核算雖然較為復雜，但也有規(guī)律可循。在具體業(yè)務處理過程中，首先應注意企業(yè)在未來的適用稅率是否將發(fā)生變化，然后針對具體情形采用相應的核算辦法，最后得出結果并進行檢驗。另外，需要說明的是，在企業(yè)所得稅稅率發(fā)生變動的情況下，不能利用已推導出來的公式（4）對所得稅費用的計算結果進行驗證。
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作者：楊非 高雪萍 單位：天水師范學院財務處 天水市第一人民醫(yī)院財務科