新會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則失真分析

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1引言

會(huì)計(jì)信息失真一直是制約經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一大難題。根據(jù)是否違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度，會(huì)計(jì)信息失真可以分為兩大類：一種為企業(yè)進(jìn)行盈余管理而造成的；另一種為會(huì)計(jì)舞弊行為的結(jié)果。財(cái)政部于2006年2月15日頒布了新的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則，包括39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在上市公司施行,力爭在不長時(shí)間內(nèi)，在所有大中型企業(yè)執(zhí)行；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所施行。新會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則立足于適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展、促進(jìn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，其按照國際會(huì)計(jì)慣例對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成和披露做了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定，它的實(shí)施將在一定程度上有效的遏制會(huì)計(jì)信息失真問題。

2有效遏制盈余管理行為

盈余管理行為是指管理者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告所選擇的會(huì)計(jì)方法以及如何安排交易做出某種決策來誤導(dǎo)利益相關(guān)者，目的是使得他們對(duì)公司的經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生誤解或影響與會(huì)計(jì)數(shù)字相關(guān)的契約的結(jié)果。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的《資產(chǎn)減值》、《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露》等多項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將抑制某些依靠會(huì)計(jì)方法選擇、關(guān)聯(lián)交易等操縱利潤的行為，打擊證券投資市場上的投機(jī)活動(dòng)。

2.1壓縮會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇空間

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較多地壓縮了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目、限定了企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制企業(yè)對(duì)利潤的人為操縱、粉飾經(jīng)營業(yè)績，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。第一，存貨發(fā)出計(jì)價(jià)，取消“后進(jìn)先出法”，一律采用“先進(jìn)先出法”。存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的選擇會(huì)對(duì)當(dāng)期利潤產(chǎn)生明顯的影響。當(dāng)存貨的價(jià)格上漲時(shí)，采用后進(jìn)先出法，將使得當(dāng)期的成本費(fèi)用上升，當(dāng)期利潤減少；而采用先進(jìn)先出法，企業(yè)當(dāng)期的成本費(fèi)用下降，利潤增加。當(dāng)存貨的價(jià)格下降時(shí)，則作用相反。以往企業(yè)通過變更對(duì)存貨的計(jì)價(jià)方法就可以達(dá)到調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平的目的。由于后進(jìn)先出法不能真實(shí)的反映存貨的流轉(zhuǎn)，新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則保持一致，取消了后進(jìn)先出的存貨計(jì)價(jià)方法。這項(xiàng)準(zhǔn)則變動(dòng)將使得企業(yè)無法再將變更存貨計(jì)價(jià)方法作為利潤調(diào)節(jié)手段，促使企業(yè)的存貨真實(shí)的反映實(shí)際的歷史成本，減少人為操縱的因素。第二，計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回是企業(yè)進(jìn)行利潤操縱的又一慣用手段。企業(yè)在虧損會(huì)計(jì)期間通過轉(zhuǎn)回前期所計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以達(dá)到減少當(dāng)期費(fèi)用，增加當(dāng)期利潤的目的；在盈利會(huì)計(jì)期間，進(jìn)行反向操縱，大幅計(jì)提減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)期費(fèi)用，降低當(dāng)期利潤，以便以后期間利潤下降時(shí)再予以轉(zhuǎn)回。在我國上市公司中，有時(shí)企業(yè)某一年度利潤的絕大部分甚至都是通過上述兩種手段調(diào)節(jié)而實(shí)現(xiàn)的。這些現(xiàn)象的存在使得會(huì)計(jì)信息不能真實(shí)的反映企業(yè)經(jīng)營的實(shí)際情況，反成為企業(yè)粉飾其經(jīng)營不力的工具。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的上述兩條限制了企業(yè)運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)和政策的選擇進(jìn)行盈余管理的空間。

2.2抑制關(guān)聯(lián)方操縱

關(guān)聯(lián)方操縱是企業(yè)進(jìn)行盈余管理的又一途徑，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其的抑制作用主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

第一，加大對(duì)關(guān)聯(lián)交易的披露。企業(yè)在利潤操縱中往往傾向于利用確乏公允性的關(guān)聯(lián)交易，將利潤從一方轉(zhuǎn)移到另一方，從而達(dá)到操縱利潤的目的。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，新準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方的定義做出了明確的擴(kuò)展，包括了一系列對(duì)企業(yè)具有控制、共同控制和重大影響的三大類。且無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)都應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露母子公司的關(guān)系，明確指出需要披露的層次具體包括母公司、最終控制方、對(duì)外公開提供財(cái)務(wù)報(bào)表的最低中間控股公司。此外，關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，取消金額或比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額，重大交易須同時(shí)披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例；對(duì)未結(jié)算項(xiàng)目要求披露詳細(xì)信息及金額；強(qiáng)調(diào)只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。新準(zhǔn)則一方面加大了關(guān)聯(lián)交易披露的范圍和內(nèi)容；另一方面將以往較為概括的要求明確化和具體化，增強(qiáng)了關(guān)聯(lián)交易的透明度。

第二，對(duì)同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價(jià)值，以避免利潤操縱。目前中國企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，合并對(duì)價(jià)形式上是按雙方確認(rèn)的公允價(jià)值確認(rèn)，而實(shí)質(zhì)上并非是雙方都認(rèn)可的價(jià)值，盡管公允價(jià)值是要經(jīng)過中介機(jī)構(gòu)評(píng)估確認(rèn)，但是人為操縱因素過多地干擾了公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。因此，許多上市公司據(jù)此實(shí)現(xiàn)了在虧損嚴(yán)重時(shí)通過合并重組一夜暴富，甩掉虧損帽子的事例時(shí)有發(fā)生。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并采用類似權(quán)益結(jié)合法的處理方法：即對(duì)于被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價(jià)值確認(rèn)，不按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，不形成商譽(yù)，合并對(duì)價(jià)與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項(xiàng)目。企業(yè)合并對(duì)價(jià)按資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，是從我國資本市場的現(xiàn)狀和市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育的實(shí)際出發(fā)，謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值，規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，是提高企業(yè)利潤可信度的有效措施。

第三，擴(kuò)大了合并報(bào)表范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報(bào)表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。此外，新準(zhǔn)則中規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類不僅包括舊準(zhǔn)則中規(guī)定的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表和附注三個(gè)部分，其中對(duì)合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范及時(shí)有效地填補(bǔ)了現(xiàn)行實(shí)務(wù)當(dāng)中的理論空白。這一規(guī)則的變革遵循了實(shí)質(zhì)性會(huì)計(jì)原則，使得合并報(bào)表是對(duì)由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況信息的真實(shí)反映，阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除，從而粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績的慣用伎倆。

3增強(qiáng)審計(jì)和監(jiān)管，減少會(huì)計(jì)舞弊

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生促進(jìn)作用的前提在于會(huì)計(jì)相關(guān)人員嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。當(dāng)企業(yè)違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象依舊會(huì)出現(xiàn)。會(huì)計(jì)信息失真的原因除了企業(yè)的盈余管理行為外，會(huì)計(jì)舞弊也占有很大的比例。會(huì)計(jì)舞弊是指通過造假、欺詐等違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的行為向資本市場傳遞虛假會(huì)計(jì)信息的行為。要遏止會(huì)計(jì)舞弊行為就必須提高對(duì)會(huì)計(jì)信息的審計(jì)水平和監(jiān)管力度。新會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則頒布了48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量和相關(guān)機(jī)構(gòu)監(jiān)管力度產(chǎn)生了積極的作用。

3.1完善審計(jì)準(zhǔn)則，提高審計(jì)質(zhì)量

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有效評(píng)估措施，對(duì)企業(yè)保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)性起著有效的監(jiān)督和促進(jìn)作用。審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行有效審計(jì)的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。新審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同要求，滿足了新形勢(shì)下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)需求，突出了維護(hù)公眾利益的行業(yè)宗旨，增強(qiáng)了審計(jì)準(zhǔn)則的易理解和可操作性，有效的推動(dòng)審計(jì)質(zhì)量的提高。

3.2推進(jìn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)相關(guān)措施的改進(jìn)

新審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行不僅僅將推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的提高和完善，也有利于促進(jìn)各監(jiān)管機(jī)構(gòu)將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一到審計(jì)準(zhǔn)則體系上來，把監(jiān)管過程變成審計(jì)準(zhǔn)則體系的貫徹實(shí)施過程。新審計(jì)準(zhǔn)則的推行將促進(jìn)證監(jiān)會(huì)、政府審計(jì)署等相關(guān)機(jī)構(gòu)積極投入到審計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)中去。長期以來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善也成為會(huì)計(jì)信息失真的原因之一。新準(zhǔn)則的制定較好的彌補(bǔ)了這一不足，主要體現(xiàn)在以下兩方面：首先，壓縮了會(huì)計(jì)人員處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的靈活性范圍，減少了會(huì)計(jì)信息失真發(fā)生的可能性；其次，針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的某些內(nèi)容空泛又沒有制定相應(yīng)實(shí)施細(xì)則的缺陷，新準(zhǔn)則增添了具體措施，增強(qiáng)了可操作性。同時(shí)新的審計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則接軌，促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高，推動(dòng)了我國審計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)。2006新會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的制定分別從盈余管理、會(huì)計(jì)舞弊兩個(gè)角度制定了有效遏制會(huì)計(jì)信息失真的措施，對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到了積極而深遠(yuǎn)的影響。