政府會計制度的公立醫(yī)院影響探析

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【摘要】2019年1月政府會計制度將正式執(zhí)行，文章以固定資產(chǎn)為例，就政府會計制度實施后對公立醫(yī)院產(chǎn)生的影響進行探究。采用文獻查閱、對比分析等方法著重梳理固定資產(chǎn)從取得到處置的完整核算方式，進一步關(guān)注會計制度改革前后的差異，找出改革實施過程中的難點及創(chuàng)新點，并結(jié)合公立醫(yī)院的實際情況探究政府會計制度實施后對公立醫(yī)院財務(wù)工作的具體影響。為探究政府會計制度在公立醫(yī)院中的應(yīng)用提供了理論依據(jù)，為更好地貫徹落實政府會計制度奠定一定基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】政府會計制度；公立醫(yī)院；固定資產(chǎn)

2017年10月24日，財政部根據(jù)《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國預(yù)算法》和《政府會計準則———基本準則》等法律法規(guī)，印發(fā)《政府會計制度———行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）（以下簡稱政府會計制度）[1]，規(guī)定各級各類行政單位和事業(yè)單位（有特別說明的單位除外）于2019年1月1日起執(zhí)行，并鼓勵行政事業(yè)單位可提前執(zhí)行。我國現(xiàn)行政府會計核算標準體系中存在各行政事業(yè)單位會計制度并存的現(xiàn)象，使各單位會計信息缺乏可比性，造成政府資產(chǎn)負債不實，運營成本不準確等，在這種核算體系下所出的決算報告將難以滿足按權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制政府綜合財務(wù)報告的需求。因此，在新形勢下，對現(xiàn)行政府會計核算標準體系進行改革勢在必行。政府會計制度統(tǒng)一了現(xiàn)行的各行政事業(yè)單位會計制度，其中涉及2010年底公立醫(yī)院執(zhí)行的財政部的《醫(yī)院會計制度》。如何保障實現(xiàn)政府會計制度改革的平穩(wěn)過渡，實現(xiàn)新舊制度的無縫銜接，是公立醫(yī)院財務(wù)人員面臨的巨大挑戰(zhàn)。本文以固定資產(chǎn)為例，通過舉例分析政府會計制度與現(xiàn)公立醫(yī)院執(zhí)行的《醫(yī)院會計制度》的差異，闡述制度改革的意義及特點，為公立醫(yī)院順利完成政府會計改革做準備。

一、政府會計制度總體特征

談及政府會計制度特點，首先提及從2012年起公立醫(yī)院開始執(zhí)行的財政部頒發(fā)的《醫(yī)院會計制度》。《醫(yī)院會計制度》的特點是把權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩種核算基礎(chǔ)進行了整合，即財政補助、科教收支實行收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)，而醫(yī)療收入等其他收支適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)。這種一個制度兩個基礎(chǔ)的核算模式，滿足協(xié)調(diào)了預(yù)決算管理和財務(wù)狀況、運營成本及績效評價管理的目的?？梢哉f，公立醫(yī)院早在幾年前就走在了其他行政事業(yè)單位的前面，成為政府會計改革的探路者，其多年積累的經(jīng)驗為如今的政府會計改革作出了不小的貢獻。政府會計制度正是在此基礎(chǔ)上對各行政事業(yè)單位會計核算進行了徹底的規(guī)范，把兩種核算基礎(chǔ)從一個核算系統(tǒng)中剝離，重新創(chuàng)建了雙重功能的會計核算模式。政府會計制度的核心內(nèi)容可以簡單闡述為8字方針：“適度分離，相互銜接。”這種創(chuàng)新性的會計核算模式將在公立醫(yī)院會計核算中全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，使單位的財務(wù)狀況和運營成本等得以充分、準確地反映。而單位的預(yù)算會計核算同樣能更加準確地反映單位預(yù)算收支情況，滿足決算管理的要求。

二、以固定資產(chǎn)為例分析政府會計制度對公立醫(yī)院的影響

雖然公立醫(yī)院的核算基礎(chǔ)與政府會計制度的核算基礎(chǔ)有相似之處，但對于政府會計制度提出的“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”的理解，公立醫(yī)院將如何應(yīng)對制度的變革仍是當下亟待解決的難題。本文以公立醫(yī)院固定資產(chǎn)從取得、使用、處置一個完整的生命周期為例來分析兩種制度的差異及對公立醫(yī)院核算方式的影響。

（一）固定資產(chǎn)取得時核算方式的差異影響

1.醫(yī)院會計制度核算方式公立醫(yī)院自有資金購入（權(quán)責(zé)發(fā)生制）：借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”“應(yīng)付賬款”等科目。使用財政補助、科教項目資金購入（收付實現(xiàn)制）采用特殊的雙分錄核算形式：借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“待沖基金”科目；同時，借記“財政項目補助支出”“科教項目支出”科目，貸記“財政補助收入”“零余額賬戶用款額度”和“銀行存款”等科目。2.政府會計制度核算方式財務(wù)會計（權(quán)責(zé)發(fā)生制）：借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“財政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“應(yīng)付賬款”和“銀行存款”等科目。預(yù)算會計（收付實現(xiàn)制）：借記“事業(yè)支出”，貸記“財政撥款預(yù)算收入”“資金結(jié)存”科目。兩種制度差異影響在于政府會計核算采用平行記賬方式，而財政補助、科教項目購置固定資產(chǎn)不再執(zhí)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定的雙分錄核算形式。這也是政府會計制度改革的一大創(chuàng)新。

（二）固定資產(chǎn)累計折舊核算方式的差異影響

1.醫(yī)院會計制度核算方式公立醫(yī)院自有資金購入資產(chǎn)計提折舊：借記“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”“管理費用”“其他支出”等科目，貸記“累計折舊”科目。使用財政補助、科教項目資金購入資產(chǎn)計提折舊：借記“待沖基金”科目，貸記“累計折舊”科目。2.政府會計制度核算方式財務(wù)會計（權(quán)責(zé)發(fā)生制）：借記“業(yè)務(wù)活動費用”“單位管理費用”“經(jīng)營費用”等科目，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”科目。預(yù)算會計（收付實現(xiàn)制）：無核算分錄，因為未引起納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)。兩種制度差異影響主要有兩個方面：（1）計提時點變化，《政府會計準則第3號———固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南（財會〔2017〕4號）規(guī)定，當月增加當月開始計提折舊，當月減少當月不提折舊。（2）使用財政補助和科教項目收入購建固定資產(chǎn)時，《醫(yī)院會計制度》規(guī)定要形成待沖基金，在計提資產(chǎn)折舊時待沖基金再予以消減[3]。政府會計改革后，“待沖基金”科目將被取消，資產(chǎn)折舊不再沖減“待沖基金”而是直接計入對應(yīng)的支出科目。這將使公立醫(yī)院在財務(wù)會計核算上真正全面地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)。同時兩種制度就固定資產(chǎn)折舊方法的選用均提出“應(yīng)當采用年限平均法或者工作量法”。唐建綱[4]等學(xué)者通過大量的理論研究及數(shù)據(jù)測算，對加速折舊的應(yīng)用價值給予了有效證明，并建議在政府會計改革中應(yīng)用。在公立醫(yī)院，那些技術(shù)含量高、更新?lián)Q代快的專業(yè)醫(yī)療設(shè)備其折舊方法采用加速折舊法能有效規(guī)避技術(shù)進步所帶來的無形損耗，便于資金的快速回籠，促進醫(yī)療設(shè)施的更新和技術(shù)進步。3.固定資產(chǎn)處置核算方式的差異影響在《醫(yī)院會計制度》中，公立醫(yī)院固定資產(chǎn)因為出售、報廢、毀損等原因其處置的資產(chǎn)凈值和在處置時所發(fā)生的費用及收入要先通過“固定資產(chǎn)清理”科目來核算，而在清查財產(chǎn)過程中查明的固定資產(chǎn)的盤盈盤虧是通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算。政府會計制度改革后，取消了“固定資產(chǎn)清理”科目，固定資產(chǎn)的出售、報廢、毀損事項不再通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算，都統(tǒng)一在“待處理財產(chǎn)損溢”科目中核算。該核算方式更加科學(xué)、統(tǒng)一，便于理解操作。4.固定資產(chǎn)核算變化對公立醫(yī)院政府會計改革期初余額銜接的影響公立醫(yī)院在響應(yīng)國家號召執(zhí)行政府會計制度時，要認真梳理會計科目，做好新舊制度的銜接。其中與固定資產(chǎn)核算相關(guān)的銜接問題主要注意兩點。其一，固定資產(chǎn)折舊計提時點的變化而引起的銜接問題。各大公立醫(yī)院在執(zhí)行政府會計制度前建議進行資產(chǎn)的全面清查，對未提足折舊資產(chǎn)補提一個月的折舊，做好新舊制度銜接時的調(diào)整分錄。銜接分錄：借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”科目。其二，“待沖基金”科目取消，在新舊制度銜接時，補提用財政補助、科教項目資金購置固定資產(chǎn)的折舊額可以先沖減該科目，借記“待沖基金———待沖財政基金（舊）”“待沖基金———待沖科教項目基金（舊）”科目，貸記“累計折舊（舊）”科目，然后按“待沖基金（舊）”科目余額轉(zhuǎn)入新科目“累計盈余（新）”或簡便方式。在新舊制度銜接時，“待沖基金（舊）”科目余額直接轉(zhuǎn)入“累計盈余（新）”科目，補提折舊的銜接分錄直接同“其一”方法，可在“累計盈余”科目中下設(shè)二級明細科目，以區(qū)分自有資金和財政補助、科教項目資金所補提的折舊額。5.固定資產(chǎn)核算后會計報表形式的差異影響政府會計改革中會計報告形式內(nèi)容變化較大，會計報表采用了雙體系的報表格式。其中財務(wù)報表的編制主要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以單位財務(wù)會計核算生成的數(shù)據(jù)為準；預(yù)算會計報表的編制主要以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以單位預(yù)算會計核算生成的數(shù)據(jù)為準。財務(wù)報表取消了公立醫(yī)院會計報表中的《財政補助收支情況表》，并把《收入費用總表》與《醫(yī)療收入費用明細表》合并在新財務(wù)報表《收入費用表》中體現(xiàn)，同時增加了《凈資產(chǎn)變動表》。預(yù)算會計報表是全新的報表體系，由《預(yù)算收入支出表》《預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表》和《財政撥款預(yù)算收入支出表》組成。在政府會計報表附注中編制《本年預(yù)算結(jié)余與本年盈余差異調(diào)節(jié)表》是政府會計改革的又一創(chuàng)新點。此表科學(xué)地把按收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的預(yù)算會計信息與按權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的財務(wù)會計信息通過差異調(diào)節(jié)的方式給予了很好的銜接與關(guān)聯(lián)。筆者就調(diào)節(jié)表如何將財務(wù)與預(yù)算報表會計信息勾稽銜接進行簡單的舉例說明。例如，某公立醫(yī)院1月以240萬元購置專用醫(yī)療設(shè)備，其中財政項目補助120萬元（授權(quán)支付），自有資金120萬元，折舊年限5年。財務(wù)會計：借記固定資產(chǎn)240萬元，貸記零余額賬戶用款額度120萬元和銀行存款120萬元。預(yù)算會計：借記事業(yè)支出240萬元，貸記資金結(jié)存/零余額賬戶用款額度120萬元和資金結(jié)存/貨幣資金120萬元。當月購置當月計提累計折舊，全年累計折舊額48萬元。財務(wù)會計：借記業(yè)務(wù)活動費用48萬元，貸記固定資產(chǎn)累計折舊48萬元。預(yù)算會計：無（未引起納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)）。上述業(yè)務(wù)引起財務(wù)會計本年盈余減少48萬元，而預(yù)算會計本年預(yù)算結(jié)余減少240萬元，兩種核算模式下的差異將通過調(diào)節(jié)表予以勾稽關(guān)聯(lián)。以預(yù)算會計本年預(yù)算結(jié)余減少240萬元為起點加上調(diào)節(jié)表加項之一“為構(gòu)建固定資產(chǎn)等的資本性支出240萬元”減去調(diào)節(jié)表減項之一“計提的折舊費用和攤銷費用48萬元”等于財務(wù)會計本年盈余減少48萬元。

三、公立醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度的前期準備工作建議

政府會計制度將于2019年1月1日起在各級各類行政單位和事業(yè)單位（有特別說明的單位除外）中執(zhí)行，作為公立醫(yī)院的財務(wù)及相關(guān)人員，在今后的工作中要始終保持一種緊迫感、責(zé)任感，要以一種創(chuàng)新精神堅定不移地去落實好這一項重要任務(wù)；要熟知政府會計制度制定的背景、原則以及與《醫(yī)院會計制度》的差異影響，全面掌握政府會計制度的各項規(guī)定及核算要點；加強相關(guān)人員的培訓(xùn)工作，以保證政府會計制度的有效實施。同時要積極響應(yīng)并結(jié)合政府會計制度的內(nèi)容和公立醫(yī)院的實際情況與信息化系統(tǒng)有效結(jié)合，依靠信息化技術(shù)使政府會計改革得以順利有效地啟動，特別是政府會計制度的會計核算體系對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進行“平行記賬”方式及預(yù)算會計本年預(yù)算結(jié)余與財務(wù)會計本年盈余差異如何調(diào)節(jié)等均需要盡快建立與之相匹配的會計信息化處理平臺，解放財務(wù)人力成本，使財務(wù)人員能夠把更多的精力投入到財務(wù)分析及管理上來，要以提升精細化管理水平為目的。四、結(jié)語政府會計制度統(tǒng)一了現(xiàn)行政府會計領(lǐng)域多項制度，其雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告、平行記賬（引起納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)在進行財務(wù)會計核算的同時也應(yīng)當進行預(yù)算會計核算）、兩種核算模式下預(yù)算與財務(wù)會計要素的相互協(xié)調(diào)及決算報告和財務(wù)報告相互補充，通過編制《本年預(yù)算結(jié)余與本年盈余差異調(diào)節(jié)表》使預(yù)算會計報表與財務(wù)報表之間存在勾稽關(guān)系，這些差異影響是要重點理解和把握的。

【參考文獻】

［1］財政部.政府會計制度：行政事業(yè)單位會計科目和報表［A］.2017.

［2］熊娜.政府會計改革對高校財務(wù)管理的影響［J］.會計之友，2018（3）：20-23.

［3］梁秀林.對新《醫(yī)院會計制度》中“待沖基金”科目賬務(wù)處理方式的商榷［J］.中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2012，31（12）：90-91.

［4］唐建綱.試論加速折舊在政府會計中的應(yīng)用［J］.會計之友，2017（8）：24-27.

作者:石琳琳 單位:北京大學(xué)口腔醫(yī)院