新收入會計準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)管理影響

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摘要：隨著企業(yè)業(yè)態(tài)模式不斷更新，舊收入會計準(zhǔn)已經(jīng)無法囊括新業(yè)態(tài)模式的收入確認(rèn)類型，因此我國財政部在2017年頒布了新收入準(zhǔn)則，對收入確認(rèn)條件、會計科目、會計計量、特定交易事項都重新做了調(diào)整，以此來規(guī)范企業(yè)收入確認(rèn)方式，提高財務(wù)報表的信息質(zhì)量，增強(qiáng)合同管理意識，保證納稅籌劃的合規(guī)性。本文圍繞新收入會計準(zhǔn)則對企業(yè)會計核算和納稅籌劃的影響進(jìn)行了深入探析，從新收入會計準(zhǔn)則的重要變革入手，分析新舊收入準(zhǔn)則下的會稅差異，繼而提出企業(yè)適應(yīng)新收入準(zhǔn)則變革的有效策略，以供參考。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；收入確認(rèn)；會計核算；納稅籌劃

新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定了收入確認(rèn)的基本流程，即五步法：第一步，對合同雙方的法律約束力進(jìn)行識別，合同應(yīng)當(dāng)具備商業(yè)實質(zhì)，并且商品轉(zhuǎn)讓所有權(quán)的對價可能被收回；第二步，則對合同雙方的各項履約義務(wù)進(jìn)行識別，并對履約時點進(jìn)行確認(rèn)；第三步，對交易價格進(jìn)行確定，依據(jù)為預(yù)期收回的對價，但要注意是否存在重大融資成分、可變對價、應(yīng)付客戶對價等；第四步，將交易價格按照各單項履約義務(wù)的單獨售價比進(jìn)行分?jǐn)?；第五步，在履約義務(wù)對收入進(jìn)行確認(rèn)，單項履約義務(wù)是在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時進(jìn)行收入確認(rèn)?！拔宀椒ā弊屖杖氪_認(rèn)流程更加規(guī)范和清晰，更方便財務(wù)人員進(jìn)行實務(wù)操作。

一、新收入會計準(zhǔn)則對會計核算的重要變革

1.收入確認(rèn)適用范圍更廣泛在舊收入會計準(zhǔn)則中只對四類交易收入進(jìn)行會計確認(rèn)，即銷售商品收入、勞務(wù)收入、建造合同收入以及資產(chǎn)讓渡收入，且會計計量、會計科目、財會報表標(biāo)準(zhǔn)都各有不同，針對性與局限性明顯。但是，隨著各行各業(yè)經(jīng)濟(jì)交融，使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)逐漸復(fù)雜，像建造合同就被廣泛應(yīng)用于多種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，因此收入確認(rèn)的條件、計量、報表編制等與其他類收入差異越來越小，使得收入確認(rèn)越來越不規(guī)范。新收入準(zhǔn)則根據(jù)此現(xiàn)實問題，規(guī)定取消分類限制，統(tǒng)一用合同收入為會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

2.收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)更客觀舊收入會計準(zhǔn)則規(guī)定收入確認(rèn)依據(jù)是基于商品所有權(quán)風(fēng)險與報酬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移來判斷的，但是在日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易往來中，風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移判斷難度逐漸加大，且主觀性較強(qiáng)，主要因為大多都要依賴財務(wù)人員的經(jīng)驗判斷，且每個財務(wù)人員的會計處理結(jié)果都有較大差異。而新收入準(zhǔn)則將收入確認(rèn)判斷依據(jù)規(guī)定為控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移。也就是企業(yè)在合同簽訂之前對合同標(biāo)的物的支配權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，控制權(quán)轉(zhuǎn)移在實際經(jīng)濟(jì)交易中可以根據(jù)商務(wù)程序、合同文件、法律手續(xù)等進(jìn)行清晰確定，因此更加客觀，更易操作[1]。

3.對非貨幣性交易資產(chǎn)的影響非貨幣性資產(chǎn)主要包括企業(yè)無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)以及長期股權(quán)投資等。新收入準(zhǔn)則將用存貨換取其他非貨幣性資產(chǎn)的交易納入了適用范圍中，財政部也相繼了會計準(zhǔn)則的第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換。換入資產(chǎn)符合非貨幣資產(chǎn)定義并且滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的即可以進(jìn)行收入確認(rèn)，對于換出資產(chǎn)需要符合資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件才可以進(jìn)行收入確認(rèn)。如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的收入確認(rèn)時點不一致，則需要分情況進(jìn)行處理：①當(dāng)換入資產(chǎn)滿足確認(rèn)條件，而換出資產(chǎn)不滿足時，則將換出資產(chǎn)的履約義務(wù)視為負(fù)債進(jìn)行會計處理；②當(dāng)換入資產(chǎn)不滿足條件而換出資產(chǎn)滿足時，則需要在確認(rèn)換入資產(chǎn)時將換入資產(chǎn)的權(quán)利視為資產(chǎn)進(jìn)行會計處理。當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交易具備商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價值能夠被準(zhǔn)確計量時，計量基礎(chǔ)應(yīng)以換入或者換出資產(chǎn)的公允價值為準(zhǔn)。

二、新收入準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)管理的影響

1.對納稅籌劃的影響（1）確認(rèn)原則不同。雖然新收入準(zhǔn)則規(guī)定了應(yīng)當(dāng)以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的條件，但是稅法依然與舊收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)條件幾乎相同，只是沒有將“相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益可能流入企業(yè)”納入其中，忽視了會計謹(jǐn)慎性原則，突出了稅法的強(qiáng)制性和剛性，保證了財政稅收的足額。如果商品是一次性轉(zhuǎn)移所有權(quán)，則不會產(chǎn)生收入確認(rèn)下的會稅差異。但如果是特定條件下的商品銷售，則會產(chǎn)生較大的會稅差異。新收入準(zhǔn)則下，本期會計利潤可能增加，并且會大于應(yīng)納稅所得額。（2）時段與時點確認(rèn)不同。稅法規(guī)定收入確認(rèn)一般為某個時點，只有在特定條件下的勞務(wù)提供才能夠根據(jù)時段進(jìn)行確認(rèn)，而新收入準(zhǔn)則主要是根據(jù)履約義務(wù)情況進(jìn)行選擇，主要以時段為普遍交易的確認(rèn)依據(jù)。比如，客戶對履約期間的商品有控制權(quán)，在新準(zhǔn)則中對收入計量方法有產(chǎn)出法和投入法，而稅法則當(dāng)規(guī)定采取完工進(jìn)度法，就會存在會稅差異。

2.對會計核算的影響新收入準(zhǔn)則下會計科目新增了不少，例如：增加了“合同取得成本”“合同資產(chǎn)”“合同負(fù)債”等科目，而且科目核算內(nèi)容也發(fā)生了改變。比如，在舊收入準(zhǔn)則下，“合同負(fù)債”科目原本是“預(yù)收賬款”科目，主要是對已收回對價后的履約義務(wù)進(jìn)行核算，而“合同負(fù)債”科目只需要明確企業(yè)是否可能收回對價即可[2]。新收入準(zhǔn)則讓會計科目更加充實，同時會計核算結(jié)果也更加精確和可靠。但也加大了會計工作量和難度，對會計人員的專業(yè)性要求更高。

3.對財務(wù)管理系統(tǒng)的影響新時期企業(yè)業(yè)務(wù)合同文件紛繁復(fù)雜，收入確認(rèn)和稅務(wù)籌劃等方面的難度也會逐漸加大，但是相反，財務(wù)管理系統(tǒng)卻仍待改進(jìn)，以此來保證合同信息和原始會計信息的真實度和可靠度。此外，還要實時監(jiān)控合同履約期間的潛在風(fēng)險因素，以此來準(zhǔn)確進(jìn)行收入確認(rèn)和納稅籌劃，降低涉稅風(fēng)險，減小會稅差異。

4.對財務(wù)人員的影響新收入確認(rèn)準(zhǔn)則對財務(wù)人員收入確認(rèn)的要求更高，如有效識別單項履約義務(wù)、稅務(wù)籌劃等。合同管理意識不強(qiáng)，無法清晰與準(zhǔn)確地幫助企業(yè)進(jìn)行收入確認(rèn)的整體籌劃。同時，財務(wù)人員還要積極完成管理會計職能轉(zhuǎn)型，加強(qiáng)業(yè)財融合，提高會計核算信息的準(zhǔn)確度。

三、企業(yè)適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的策略探討

1.健全合同專項管理制度新收入準(zhǔn)則下，合同管理的重要性不言而喻。合同履約期間的收入確認(rèn)規(guī)范性需要建立在合同管理制度健全的基礎(chǔ)上，合同專項管理制度中要明確會計監(jiān)督管理職責(zé)，對合同履約進(jìn)度進(jìn)行實時掌控，從而盡可能地降低涉稅風(fēng)險。同時，在交易價格確認(rèn)環(huán)節(jié)，需要委派專業(yè)素質(zhì)高的財務(wù)人員進(jìn)行跟蹤，對交易價格共同確認(rèn)。對于交易價格的結(jié)算方式，需要根據(jù)客戶的支付能力和意愿進(jìn)行選擇。對于合同履約進(jìn)程需要委派專人進(jìn)行跟蹤負(fù)責(zé)，會計人員要實時了解履約情況，并對各項收入確認(rèn)時點進(jìn)行會計處理。合同管理人員還要對合同整體履行情況編制相關(guān)統(tǒng)計表，包括合同基本信息、交易價格、單項履約義務(wù)、時段或者時點確認(rèn)、稅務(wù)處理等[3]。在期末時，需要財務(wù)人員與合同管理人員共同對履約進(jìn)度進(jìn)行核實，并且做出合理的納稅調(diào)整，降低納稅成本，減小會稅差異。

2.改進(jìn)財務(wù)信息管理系統(tǒng)當(dāng)前，企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極引入大智移云信息技術(shù)，以提高財務(wù)管理水平，應(yīng)對新收入準(zhǔn)則對會計核算的高要求。借助大數(shù)據(jù)技術(shù)對復(fù)雜大量的合同會計信息進(jìn)行收集、分析與評價，對財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行比較，完成績效評估、財務(wù)管理以及經(jīng)濟(jì)預(yù)測等工作。同時，新收入準(zhǔn)則還應(yīng)當(dāng)建立風(fēng)險預(yù)警機(jī)制，對內(nèi)外部風(fēng)險進(jìn)行識別和及時應(yīng)對，從而提高會計估計結(jié)果的彈性。企業(yè)可以改進(jìn)ERP系統(tǒng)功能，搭建業(yè)財一體化的共享信息平臺，從而對收入確認(rèn)準(zhǔn)則流程進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化、自動化和規(guī)范化的操作。此外，還要加強(qiáng)內(nèi)部控制，避免會計信息失真，進(jìn)行科學(xué)的會計分析和估計，提高財務(wù)報表的參考價值。

3.優(yōu)化納稅籌劃方案在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提高履行納稅義務(wù)的及時性，即應(yīng)稅收入或者損失的及時確認(rèn)和繳納，因此需要對稅法和新收入準(zhǔn)則對收入確認(rèn)時點進(jìn)行準(zhǔn)確比較，從而及時進(jìn)行合理的納稅調(diào)整，減小會稅差異，保障納稅雙方的合法利益。同時，對于計稅依據(jù)進(jìn)行準(zhǔn)確計量，可以保障足額納稅繳納，也可以避免多繳，提倡足額納稅。因此，企業(yè)在既定稅率下，應(yīng)當(dāng)對計稅依據(jù)進(jìn)行準(zhǔn)確計量，根據(jù)稅法要求來合理調(diào)整會計收入，從而有效保障納稅義務(wù)和權(quán)益。在此情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)成立專門的納稅籌劃小組，加強(qiáng)對稅法和新收入準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，提高合理納稅籌劃水平。

4.優(yōu)化人才隊伍的建設(shè)企業(yè)需要推進(jìn)財務(wù)人員的管理職能轉(zhuǎn)型，通過建立培訓(xùn)—考核—激勵制度，加強(qiáng)財務(wù)人員的綜合素質(zhì)，提高合同管理意識，加深對新收入準(zhǔn)則、會計準(zhǔn)則、稅法、政策等了解和靈活應(yīng)用。從合同簽訂到合同履約完成，要實現(xiàn)全過程的跟蹤籌劃，保證企業(yè)的納稅利益和經(jīng)濟(jì)效益。

四、結(jié)語

因為我國對企業(yè)所得稅的會稅處理依循的是“財稅分離”原則，因此會導(dǎo)致企業(yè)在新收入準(zhǔn)則調(diào)整以后會稅差異越來越大，而會稅調(diào)整不同步、不準(zhǔn)確，就會加大涉稅風(fēng)險，不論是給企業(yè)還是國家納稅權(quán)益都會造成不良影響。所以，如何盡快適應(yīng)新收入準(zhǔn)則對會計核算和納稅計量的要求，提高會計信息質(zhì)量，降低涉稅風(fēng)險，是現(xiàn)代化企業(yè)都應(yīng)當(dāng)高度重視的問題。

參考文獻(xiàn)

[1]薛行生.對新收入準(zhǔn)則和稅法收入確認(rèn)差異及協(xié)調(diào)的思考[J].中國總會計師，2020（5）：100-101.

[2]杜永奎，王晶.新收入準(zhǔn)則下會稅差異分析及風(fēng)險規(guī)避[J].財會月刊，2019（21）：47-52.

[3]張浩華，鄧如建.關(guān)于新會計準(zhǔn)則收入準(zhǔn)則的一些思考[J].金融經(jīng)濟(jì)，2019（6）：202-203.

作者：朱文娟 單位：恩成商務(wù)咨詢（上海）有限公司