中小商業(yè)銀行管理會(huì)計(jì)研究

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管理會(huì)計(jì)起源于20世紀(jì)初泰勒的科學(xué)管理學(xué)說。在企業(yè)進(jìn)行的標(biāo)準(zhǔn)成本法實(shí)踐，管理會(huì)計(jì)發(fā)軔于工商業(yè)企業(yè)，商業(yè)銀行最初引入管理會(huì)計(jì)主要基于應(yīng)對利率市場化的內(nèi)生管理需要，并且商業(yè)銀行的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐極大地豐富了管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵，同時(shí)也衍生出不同工商企業(yè)實(shí)踐的獨(dú)特經(jīng)驗(yàn)。本文從中小商業(yè)銀行視角探索利率市場化背景下如何加快推進(jìn)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐。從銀行業(yè)和企業(yè)的對比視角梳理兩者實(shí)施管理會(huì)計(jì)的差異；分析了當(dāng)前銀行業(yè)面臨的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)及中小商業(yè)銀行的管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的現(xiàn)狀；從數(shù)據(jù)治理和閉環(huán)應(yīng)用等方面對管理會(huì)計(jì)應(yīng)用提出建議。

一、中小商業(yè)銀行與企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐差異

（一）產(chǎn)品認(rèn)定與資金轉(zhuǎn)移定價(jià)

工商企業(yè)最初引入“內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)”主要解決生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)張后企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)品流轉(zhuǎn)中的利益分配問題。與企業(yè)引入FTP不同，商業(yè)銀行最初應(yīng)用FTP是為了應(yīng)對利率市場化沖擊下準(zhǔn)確衡量不同產(chǎn)品的盈利貢獻(xiàn)并相應(yīng)配置資源的內(nèi)生管理要求。與企業(yè)提供普通產(chǎn)品不同，銀行作為金融媒介經(jīng)營貨幣，資金運(yùn)作來源于吸收的存款和金融債券等其他主動(dòng)負(fù)債，其本身就是銀行重要的產(chǎn)品。銀行引入內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移定價(jià)實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)品的認(rèn)定，解決了多維度盈利核算的基本問題。FTP在銀行實(shí)踐的過程中除了分割利差的基本功能還派生出分離利率風(fēng)險(xiǎn)、公平績效考核、優(yōu)化資源配置、引導(dǎo)產(chǎn)品定價(jià)等主要職能，可以說脫胎于工商企業(yè)的內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移定價(jià)在銀行得到了更為廣泛和深入的應(yīng)用。

（二）風(fēng)險(xiǎn)成本與資本成本

商業(yè)銀行是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的特殊企業(yè)，面臨著諸如信用風(fēng)險(xiǎn)、市場風(fēng)險(xiǎn)和操作風(fēng)險(xiǎn)等各類風(fēng)險(xiǎn)，這也是銀行區(qū)別于一般企業(yè)的本質(zhì)特征。如何有效管控風(fēng)險(xiǎn)對商業(yè)銀行實(shí)現(xiàn)盈利至關(guān)重要，只有當(dāng)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)取得的收入能夠覆蓋包括預(yù)期損失和非預(yù)期損失耗費(fèi)的風(fēng)險(xiǎn)成本和資本成本仍有盈余，才能獲得過濾風(fēng)險(xiǎn)的真實(shí)收益。因此商業(yè)銀行必須建立一套完善的風(fēng)險(xiǎn)控制體系以識別、計(jì)量、控制、化解風(fēng)險(xiǎn)。

（三）運(yùn)營成本

實(shí)施運(yùn)營成本劃分是商業(yè)銀行推行多維度盈利核算的重要環(huán)節(jié)，目前我國商業(yè)銀行大多實(shí)行條塊結(jié)合的管理架構(gòu)，與之相適應(yīng)的運(yùn)營成本劃分需要將成本核算或分?jǐn)傊翙C(jī)構(gòu)、條線、產(chǎn)品、客戶、員工（客戶經(jīng)理）、渠道等多個(gè)維度并涵蓋總分支行等多個(gè)層級，因此商業(yè)銀行的成本分?jǐn)傒^一般工商企業(yè)更為復(fù)雜。此外，工商企業(yè)在經(jīng)歷了傳統(tǒng)的成本分?jǐn)偤笳鸩綄?shí)踐作業(yè)成本法，以便按照產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源的模式明確成本承擔(dān)責(zé)任。但是商業(yè)銀行由于交易的多樣和流程的復(fù)雜決定了其難以像工商企業(yè)一樣全面推行作業(yè)成本法，但近年來商業(yè)銀行實(shí)施的流程銀行和前后臺(tái)分離改造實(shí)質(zhì)上應(yīng)用了作業(yè)成本法管理的理念以加強(qiáng)價(jià)值鏈管理。

（四）數(shù)據(jù)的復(fù)雜性

與傳統(tǒng)工商企業(yè)不同，銀行動(dòng)輒千萬級的客戶量和上億級的交易量、交易的復(fù)雜性和縝密要求以及對信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用使得銀行實(shí)施管理會(huì)計(jì)時(shí)普遍面臨難以逾越的數(shù)據(jù)處理難題，這一問題在中小商業(yè)銀行尤其突出。科技實(shí)力較強(qiáng)的大中型銀行普遍建立了數(shù)據(jù)倉庫，匯總處理各類外圍源系統(tǒng)的數(shù)據(jù)，清洗后對外輸出供多維度盈利核算需要；部分科技實(shí)力薄弱的中小商業(yè)銀行尚未建立數(shù)據(jù)倉庫等統(tǒng)一的全行級數(shù)據(jù)處理平臺(tái)，建設(shè)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)時(shí)需要同時(shí)面對數(shù)據(jù)質(zhì)量參差不齊的各類源系統(tǒng)，數(shù)據(jù)清洗難度巨大。此外，即使已經(jīng)建立數(shù)據(jù)倉庫，也面臨著源頭數(shù)據(jù)缺失、終端數(shù)據(jù)要素衰減等問題：由于優(yōu)先保障財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算完成交易的想法根生蒂固，導(dǎo)致交易源頭不重視保留客戶、部門等信息，匯總記賬的情況普遍存在，難以滿足多維度盈利核算的需要，且隨著數(shù)據(jù)在系統(tǒng)間的多次存儲(chǔ)，賬戶級核算要素逐級衰減。

二、中小商業(yè)銀行面臨的挑戰(zhàn)

（一）利率市場化加速推進(jìn)

隨著2012年不對稱降息和央行首次允許存款利率執(zhí)行上浮開始，我國利率市場化推進(jìn)進(jìn)入“最后一公里”沖刺階段。在此背景下，受經(jīng)濟(jì)下行壓力以及銀行資產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)張放緩的影響，銀行凈息差面臨較大的縮窄壓力，倒逼銀行在負(fù)債端通過豐富場景化交易手段降低負(fù)債成本并提高資產(chǎn)端運(yùn)作和定價(jià)能力。

（二）金融脫媒和互聯(lián)網(wǎng)+浪潮

隨著我國多層次資本市場的完善，企業(yè)直接融資渠道更趨多樣化，優(yōu)質(zhì)企業(yè)不限于銀行提供間接融資支持更多希望銀行提供綜合化金融服務(wù)。此外，受“影子銀行”、互聯(lián)網(wǎng)金融的沖擊，商業(yè)銀行在存款、貸款和中間業(yè)務(wù)上的“強(qiáng)勢不再”。銀行必須從傳統(tǒng)的資金中介迅速向服務(wù)中介轉(zhuǎn)型，建立多元化的產(chǎn)品和服務(wù)體系。

（三）資本約束不斷加強(qiáng)

2013年執(zhí)行的《商業(yè)銀行資本管理辦法（試行）》確立了銀行業(yè)資本和流動(dòng)性監(jiān)管的新標(biāo)準(zhǔn)，監(jiān)管部門對資本的定義以及資本充足率、杠桿率、流動(dòng)性比率、撥備率提出更加嚴(yán)格的監(jiān)管要求。資本作為銀行最核心的資源，國內(nèi)主流商業(yè)銀行都在積極探索優(yōu)化資本配置，提升資本回報(bào)率的可持續(xù)、輕資產(chǎn)發(fā)展道路。站在挑戰(zhàn)和機(jī)遇并存的風(fēng)口，商業(yè)銀行為應(yīng)對外部環(huán)境的變化，亟待建立起以客戶為中心的組織架構(gòu)體系。內(nèi)部管理在支撐銀行轉(zhuǎn)型的過程中需要加強(qiáng)對業(yè)務(wù)線、產(chǎn)品、客戶等維度“規(guī)模、效益、質(zhì)量”的準(zhǔn)確計(jì)量。管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用可以滿足商業(yè)銀行預(yù)算、核算、考核等方面的量化衡量需求，商業(yè)銀行尤其是管理基礎(chǔ)較為薄弱的中小商業(yè)銀行需要加快推進(jìn)管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用，以順應(yīng)價(jià)值管理的大潮，提升自身核心競爭力。

三、中小商業(yè)銀行管理會(huì)計(jì)應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)機(jī)制建設(shè)

我國商業(yè)銀行自2005年開始陸續(xù)引入內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移定價(jià)管理（FTP），通過分割利差解決了銀行多維度盈利核算分析的核心問題。目前，大型商業(yè)銀行以及多數(shù)中型股份制銀行和城商行普遍采取了全額資金計(jì)價(jià)模式，實(shí)現(xiàn)了對不同機(jī)構(gòu)的產(chǎn)品按期限和幣種分別計(jì)價(jià)，同時(shí)其導(dǎo)向作用延伸至資源配置和產(chǎn)品定價(jià)等方面。如工商銀行已實(shí)現(xiàn)將計(jì)價(jià)結(jié)果納入核心系統(tǒng)賬務(wù)核算用于績效考核，上海銀行于2005年引入FTP管理，2008年上線FTP系統(tǒng)并將結(jié)果納入機(jī)構(gòu)考核利潤。同時(shí)，部分中小型城商行尚未實(shí)施全資產(chǎn)負(fù)債定價(jià)，存在無法公平績效考核并剝離利率風(fēng)險(xiǎn)等問題。

（二）資本和風(fēng)險(xiǎn)約束

隨著《商業(yè)銀行資本管理辦法（試行）》自2013年1月1日正式實(shí)施，國內(nèi)主要商業(yè)銀行都在積極探索通過優(yōu)化資本配置強(qiáng)化資產(chǎn)負(fù)債管理。部分中型銀行近年來將經(jīng)濟(jì)資本應(yīng)用于績效考核，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)偏好策略，適時(shí)調(diào)整授信業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加權(quán)系數(shù)，通過差異化的經(jīng)濟(jì)資本占用成本引導(dǎo)經(jīng)營機(jī)構(gòu)優(yōu)化資源配置，正確把握各類風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)資本計(jì)量，促進(jìn)客戶結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)和盈利結(jié)構(gòu)的改善，以提高銀行綜合競爭力。

（三）定價(jià)能力

貸款定價(jià)方面，隨著一年以上（不含）定期存款利率浮動(dòng)上限的放開，商業(yè)銀行付息負(fù)債成本不斷提高，要維持一定的利差水平需要不斷提升資產(chǎn)端收益水平，加大高風(fēng)險(xiǎn)高收益資產(chǎn)的配置將倒逼銀行風(fēng)險(xiǎn)定價(jià)能力的提升。目前大中型銀行陸續(xù)開發(fā)以風(fēng)險(xiǎn)定價(jià)為原則的貸款定價(jià)模型，如RAROC或EVA為基礎(chǔ)的定價(jià)模型。而對于小型銀行，由于管理手段和技術(shù)支撐較為薄弱多采取基準(zhǔn)利率加點(diǎn)法，無法針對不同客戶實(shí)施差別化的風(fēng)險(xiǎn)定價(jià)。存款定價(jià)方面，大中型銀行按照資產(chǎn)負(fù)債匹配原則，采取量化定價(jià)模型測算不同期限存款定價(jià)底線，各行的存款定價(jià)差異性和競爭性步入常態(tài)化。相較之下，小型城商行和農(nóng)信社等地域性銀行的負(fù)債定價(jià)能力較為薄弱，為此，人民銀行專門印發(fā)《中小金融機(jī)構(gòu)存款利率定價(jià)模板》指導(dǎo)中小金融機(jī)構(gòu)按照市場化原則，參考經(jīng)營管理存款的成本和所獲取的收益確定存款利率定價(jià)，這無疑將促使中小商業(yè)銀行加強(qiáng)對不同期限資產(chǎn)負(fù)債產(chǎn)品盈利的經(jīng)細(xì)化核算。

（四）多維度盈利核算

商業(yè)銀行傳統(tǒng)的沖規(guī)模粗放發(fā)展模式不可持續(xù)，如何有效提升風(fēng)險(xiǎn)過濾后的盈利水平刻不容緩。建設(shè)以多維度盈利分析為支撐的現(xiàn)代銀行管理會(huì)計(jì)體系，提升算賬能力成為商業(yè)銀行繼FTP、經(jīng)濟(jì)資本等管理工具后的又一重大管理舉措，將有助于管理會(huì)計(jì)進(jìn)入系統(tǒng)化、體系化階段，通過統(tǒng)一的價(jià)值指標(biāo)實(shí)現(xiàn)全要素、多維度精細(xì)計(jì)量和全閉環(huán)管理。目前大型商業(yè)銀行以及部分中型銀行均已構(gòu)建統(tǒng)一價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一系統(tǒng)平臺(tái)、統(tǒng)一評價(jià)模型、統(tǒng)一度量方法的多維度核算分析體系，建立起以經(jīng)濟(jì)增加值為核心的統(tǒng)一價(jià)值評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，覆蓋營業(yè)毛利、運(yùn)營成本、稅務(wù)成本、風(fēng)險(xiǎn)成本以及資本成本的統(tǒng)一價(jià)值評價(jià)模型，支持對機(jī)構(gòu)、產(chǎn)品、條線（部門）、客戶、員工（客戶經(jīng)理）等多維度進(jìn)行核算分析。同時(shí)，多維度盈利核算結(jié)果正逐漸對接資產(chǎn)負(fù)債管理，戰(zhàn)略層面為規(guī)模收益的條線擺布提供參考，戰(zhàn)術(shù)層面為信貸資源的客戶間分配提供依據(jù)。

（五）成本分?jǐn)?/p>

近年來隨著我國金融體制改革的不斷推進(jìn)，市場競爭加劇，利潤市場化進(jìn)程提速，全面成本管理的迫切性日益凸現(xiàn)。眾多上市銀行和中型銀行正全面加強(qiáng)成本管理，優(yōu)化成本收入比。如股份制銀行和大型城商行在精細(xì)化成本核算明確成本承擔(dān)責(zé)任的基礎(chǔ)上，廣泛引入成本分?jǐn)倷C(jī)制，將直接成本核算到網(wǎng)點(diǎn)、部門，將間接成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品、客戶和客戶經(jīng)理。

四、中小商業(yè)銀行管理會(huì)計(jì)應(yīng)用對策建議

（一）統(tǒng)一認(rèn)識是管理會(huì)計(jì)深入應(yīng)用的根本前提

目前多數(shù)中小商業(yè)銀行尚未建立健全統(tǒng)一的價(jià)值評價(jià)體系，實(shí)踐過程中運(yùn)用過報(bào)表利潤、考核利潤（責(zé)任利潤）等多種評價(jià)工具。商業(yè)銀行推行多維度盈利核算的核心就是建立以經(jīng)濟(jì)增加值為核心指標(biāo)的統(tǒng)一價(jià)值評判體系，因此如何有效統(tǒng)一各級人員的認(rèn)識成為管理會(huì)計(jì)在銀行深入應(yīng)用的關(guān)鍵。建議從戰(zhàn)略制定和戰(zhàn)術(shù)執(zhí)行兩個(gè)層面推進(jìn)。中小銀行加快實(shí)施管理會(huì)計(jì)工具首先要在全行戰(zhàn)略層面明確其必要性和重要性，做好頂層設(shè)計(jì)并制定必要的推進(jìn)路線圖，并嚴(yán)格執(zhí)行。在戰(zhàn)術(shù)執(zhí)行層面，要本著責(zé)任清晰易于推廣的思路，從制度配套、隊(duì)伍建設(shè)、多層次培訓(xùn)等方面入手，在實(shí)施管理會(huì)計(jì)的初期就建立起涵蓋主要業(yè)務(wù)條線和分行級計(jì)財(cái)條線業(yè)務(wù)骨干的管理會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍，計(jì)財(cái)部門要切實(shí)承擔(dān)引領(lǐng)全行協(xié)同推進(jìn)管理會(huì)計(jì)的職責(zé)，做好知識轉(zhuǎn)化，延伸計(jì)財(cái)工作觸角。

（二）邊完善邊應(yīng)用是發(fā)揮管理會(huì)計(jì)效能的可行途徑

多維度盈利分析的深入推進(jìn)既涉及業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)又涉及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)量巨大。數(shù)據(jù)質(zhì)量上，由于中小商業(yè)銀行系統(tǒng)設(shè)計(jì)的前瞻性不夠，業(yè)務(wù)系統(tǒng)在交易和核算層面維度信息存不同程度的缺失，存在產(chǎn)品無法細(xì)分和損益識別不到客戶的情況。工具端建設(shè)上，不少中小商業(yè)銀行尚未建成風(fēng)險(xiǎn)和資本管理系統(tǒng)，造成多維度盈利分析中的風(fēng)險(xiǎn)成本和資本成本精細(xì)數(shù)據(jù)缺失；部分中小商業(yè)銀行尚未實(shí)現(xiàn)全資產(chǎn)負(fù)債的內(nèi)部轉(zhuǎn)移計(jì)價(jià)，已經(jīng)計(jì)價(jià)的業(yè)務(wù)也還存在兼顧風(fēng)險(xiǎn)、考核等因素，無法拆分提供基礎(chǔ)資金定價(jià)的問題。上述問題對多維度盈利數(shù)據(jù)的全面應(yīng)用造成不同程度的制約。管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)是內(nèi)部分析管理支撐系統(tǒng)，在現(xiàn)有核算數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，根據(jù)管理需要，采用管理分析工具，計(jì)算測度多種維度盈利數(shù)據(jù)，提供管理層決策參考。面對數(shù)據(jù)質(zhì)量和工具端建設(shè)上的滯后，建議采取大類分析、比率、標(biāo)準(zhǔn)等管理會(huì)計(jì)常用的模擬測算分析工具進(jìn)行過渡處理。隨著源系統(tǒng)業(yè)務(wù)識別度的細(xì)化，多維度盈利核算的細(xì)度將隨之拓展。

（三）強(qiáng)化直接成本治理、簡化成本分?jǐn)偭鞒淌敲鞔_成本責(zé)任的基本途徑

全面成本管理的基礎(chǔ)是成本的精細(xì)化核算，這也是明確成本承擔(dān)和實(shí)施成本分?jǐn)偟谋匾疤帷３杀竞怂阒卫淼耐緩桨ㄖ苯雍怂愫烷g接分?jǐn)?，在多維度成本核算中，通過成本直接核算和分割核算可以有效提升機(jī)構(gòu)、部門維度直接成本占比。對于中后臺(tái)部門提供服務(wù)消耗的間接成本可通過成本分?jǐn)偨鉀Q，建議中小商業(yè)銀行實(shí)施成本分?jǐn)偝跗诓扇ν耆杀景磳?shí)際成本分?jǐn)偟姆绞?，以便明確各級責(zé)任中心成本承擔(dān)和成本分?jǐn)偟谋M快推行，待成本治理到一定程度可以逐步推進(jìn)中后臺(tái)部門成本中心建設(shè)，將中臺(tái)部門為經(jīng)營活動(dòng)提供的支持性服務(wù)如科技服務(wù)、集中核算運(yùn)營服務(wù)、渠道服務(wù)的成本采取標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)價(jià)的方式核算至受益機(jī)構(gòu)，從而實(shí)現(xiàn)間接成本直接化。成本分?jǐn)偛皇悄康?，分?jǐn)偡绞絼?wù)求簡明可接受，有效提升直接成本占比才是判斷成本核算結(jié)果可靠性的重要標(biāo)準(zhǔn)，其目的是提升各級機(jī)構(gòu)對成本的可控性，從而調(diào)動(dòng)其管理成本的能動(dòng)性。

（四）加強(qiáng)閉環(huán)應(yīng)用是體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)成效的核心

管理會(huì)計(jì)的基本職能是從事前、事中、事后等環(huán)節(jié)全面參與企業(yè)的經(jīng)營管理。中小商業(yè)銀行在實(shí)施管理會(huì)計(jì)的過程中要以全局的眼光整體看待事前的全面預(yù)算管理、事中的多維度盈利核算分析和事后的績效管理之間的關(guān)系，推進(jìn)閉環(huán)的管理體系的建設(shè)。其中多維度盈利核算作為連接事前和事后的橋梁，為事前預(yù)測和事后的績效評價(jià)提供參考和依據(jù)。要切實(shí)以戰(zhàn)略目標(biāo)和價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)為導(dǎo)向，將多維度盈利核算和成本分?jǐn)偨Y(jié)果對接經(jīng)營計(jì)劃、資源配置、績效考核等領(lǐng)域，同時(shí)為產(chǎn)品定價(jià)基準(zhǔn)、經(jīng)營策略調(diào)整等提供有效支撐，共同支撐經(jīng)營決策，實(shí)現(xiàn)銀行長期價(jià)值最大化的經(jīng)營目標(biāo)。

作者：上海銀行總行 單位：王景斌 李敏