價值鏈視角下內(nèi)部審計(jì)論文

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1價值鏈的相關(guān)概念

波特認(rèn)為，企業(yè)的價值創(chuàng)造是通過一系列活動構(gòu)成的，這些活動可分為基本活動和輔助活動兩類，基本活動是涉及產(chǎn)品的物質(zhì)創(chuàng)造及其銷售、轉(zhuǎn)移給買方以及售后服務(wù)的各種活動，包括內(nèi)部后勤、生產(chǎn)經(jīng)營、外部后勤、市場和銷售、服務(wù)等；而輔助活動則是輔助基本活動提供外購?fù)度?、技術(shù)、人力資源、財(cái)務(wù)、審計(jì)以及各種公司范圍的職能以相互支持的活動，主要包括采購、技術(shù)開發(fā)、人力資源管理和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施等。比較特殊的輔助活動是企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施，它包括總體管理、計(jì)劃、財(cái)務(wù)、會計(jì)、審計(jì)等，它通過整個價值鏈而不是單個活動起輔助作用，有時企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施被視為間接費(fèi)用，但它卻是企業(yè)競爭優(yōu)勢的一個重要來源。波特引入價值鏈概念，是為了揭示企業(yè)價值的形成過程，把價值鏈作為分析企業(yè)競爭優(yōu)勢和核心競爭力的工具，分析企業(yè)產(chǎn)生競爭優(yōu)勢的各種資源，利用這些資源，通過研發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、服務(wù)等作業(yè)過程，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)更多的價值。

2內(nèi)部審計(jì)在價值鏈中的定位

內(nèi)部審計(jì)，是建立于組織內(nèi)部、服務(wù)于管理部門的一種獨(dú)立的檢查、監(jiān)督和評價活動，它既可用于對內(nèi)部牽制制度的充分性和有效性進(jìn)行檢查、監(jiān)督和評價，又可用于對會計(jì)及相關(guān)信息的真實(shí)、合法、完整以及對資產(chǎn)的安全、完整，以及對企業(yè)自身經(jīng)營業(yè)績、經(jīng)營合規(guī)性進(jìn)行檢查、監(jiān)督和評價。內(nèi)部審計(jì)是隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和內(nèi)部分級管理的出現(xiàn)而逐步形成的，是企業(yè)內(nèi)部的一種獨(dú)立、客觀的評價工作與咨詢活動。根據(jù)波特對價值活動的分類，內(nèi)部審計(jì)屬于輔助活動中的企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施。內(nèi)部審計(jì)是通過整個價值鏈而不是單個活動起輔助作用，它的價值通過價值鏈的增值來體現(xiàn)，是企業(yè)競爭優(yōu)勢的重要來源。根據(jù)價值鏈理論，企業(yè)競爭優(yōu)勢來源于企業(yè)為客戶創(chuàng)造的超過其成本的價值，競爭優(yōu)勢有兩種基本形式即成本領(lǐng)先和標(biāo)歧立異，成本領(lǐng)先也稱成本優(yōu)勢，是指在從事價值活動的過程中取得低于競爭者的累計(jì)成本。標(biāo)歧立異也稱歧異優(yōu)勢，是指為買方提供不僅僅價格低廉而且具有獨(dú)特效用的產(chǎn)品和服務(wù)。價值鏈?zhǔn)欠治龀杀緝?yōu)勢和歧異優(yōu)勢的基本工具。核心競爭力是指以比競爭者更低的成本和更快的速度提供出人預(yù)料產(chǎn)品的能力?？梢?，核心競爭力是競爭優(yōu)勢的源泉。業(yè)務(wù)流程再造是一種改進(jìn)的過程，它的目標(biāo)是通過重新設(shè)計(jì)企業(yè)經(jīng)營的流程，以使這些流程的增值內(nèi)容最大化，其他方面的內(nèi)容最小化，從而獲得績效改善的躍進(jìn)，激發(fā)增進(jìn)企業(yè)的競爭力。也就是優(yōu)化企業(yè)價值鏈，使價值增加最大化。企業(yè)是一系列價值增值活動的集合，運(yùn)用價值鏈可以分析每一項(xiàng)價值活動對于企業(yè)取得競爭優(yōu)勢的貢獻(xiàn)，沒有價值增值能力的活動將通過業(yè)務(wù)流程再造被外包、合并或者取消，以使企業(yè)將有限的資源配置到塑造或保持核心競爭力上。這一過程就是價值鏈管理。企業(yè)通過價值鏈管理不斷提升核心競爭力，獲取競爭優(yōu)勢。內(nèi)部審計(jì)作為價值鏈上不可缺少的環(huán)節(jié)，通過整個價值鏈起輔助作用。內(nèi)部審計(jì)滲透于價值鏈的每一個環(huán)節(jié)，它的職能就是幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。在西方內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展歷史上，就經(jīng)歷了“內(nèi)置———外包———內(nèi)置”的循環(huán)，20世紀(jì)初，隨著企業(yè)內(nèi)部受托管理責(zé)任層次的增加，管理者需要內(nèi)部審計(jì)協(xié)助其間接控制和管理，內(nèi)部審計(jì)得以產(chǎn)生、興起，并形成內(nèi)置定位。按照價值鏈理論，一項(xiàng)業(yè)務(wù)一旦不能為企業(yè)帶來足夠的價值，要么被撤銷，要么被外包，隨著CPA的興起，內(nèi)部審計(jì)的歧異優(yōu)勢和成本優(yōu)勢逐漸喪失，內(nèi)部審計(jì)不再是企業(yè)的核心業(yè)務(wù)，從20世紀(jì)90年代至21世紀(jì)初，內(nèi)部審計(jì)處于被外包的形勢下。緊接著，21世紀(jì)初相繼發(fā)生的財(cái)務(wù)舞弊丑聞，催生了SOA法案（薩班斯法案），使內(nèi)部審計(jì)防止舞弊的價值重現(xiàn)，同時IIA通過了風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)新定義，使內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)流程得以優(yōu)化，使內(nèi)部審計(jì)重新獲得了成本優(yōu)勢和歧異優(yōu)勢，繼而由外部重新回歸內(nèi)置。內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展歷史可以看出，價值決定了內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)是價值鏈中很重要的環(huán)節(jié)。

3內(nèi)部審計(jì)的功能

內(nèi)部審計(jì)對于企業(yè)的價值增值作用主要體現(xiàn)在兩個方面：一方面是內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)造的直接價值，即內(nèi)部審計(jì)可以通過自己的努力幫助企業(yè)預(yù)防和減少損失，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)成本小于挽回的損失或創(chuàng)造的效益時，企業(yè)價值就相應(yīng)增加；另一方面是內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)造的間接價值，它包括“威懾價值”，即無論內(nèi)部審計(jì)是否發(fā)現(xiàn)了問題，因在企業(yè)治理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)中有內(nèi)部審計(jì)的存在，客觀上會對組織內(nèi)的經(jīng)營管理者和其他部門產(chǎn)生潛在的威懾作用，使他們知道因?yàn)橐粩嗟亟邮軆?nèi)部審計(jì)的監(jiān)督與檢查，不得不維持良好的控制系統(tǒng)和工作秩序，并努力改善他們的工作績效。同時，內(nèi)部審計(jì)還可以通過咨詢服務(wù)，幫助企業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)流程再造，溝通信息、協(xié)調(diào)管理，優(yōu)化價值鏈，提升企業(yè)核心競爭力，為企業(yè)創(chuàng)造潛在價值。內(nèi)部審計(jì)的最終目的是幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！秶H內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》中對內(nèi)部審計(jì)的定義是：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運(yùn)營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風(fēng)險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！倍x明確告訴我們：內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)包括確認(rèn)業(yè)務(wù)和咨詢業(yè)務(wù)；內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是增加價值和改善組織的運(yùn)營，內(nèi)部審計(jì)的使命是為了滿足組織的要求；內(nèi)部審計(jì)的職能是為完成組織目標(biāo)提供服務(wù)。新定義明確了內(nèi)部審計(jì)是針對整個組織而言的，它與治理、風(fēng)險管理和控制過程聯(lián)系在一起，為組織增加價值服務(wù)，是組織成功的關(guān)鍵因素之一。從價值鏈角度來看，內(nèi)部審計(jì)屬于價值鏈中輔助活動的企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施活動，它通過整個價值鏈而不是單個活動起輔助作用，是企業(yè)競爭優(yōu)勢的重要來源。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（IIA）2004年的新內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作性質(zhì)2100中對內(nèi)部審計(jì)的作用這樣描述：“內(nèi)部審計(jì)活動必須應(yīng)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，評價并協(xié)助改善治理、風(fēng)險管理和控制過程。”由此可對內(nèi)部審計(jì)的價值鏈描述為：公司目標(biāo)———風(fēng)險管理———內(nèi)部控制———公司治理。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)通常是直接測試內(nèi)部控制，考慮內(nèi)部控制是否充分有效，評價風(fēng)險的大小用于表明控制的薄弱與健全環(huán)節(jié)，從而實(shí)現(xiàn)防弊與興利的目標(biāo)，這種模式使內(nèi)部審計(jì)被埋葬于反映過去的細(xì)節(jié)之中，結(jié)果是不斷加強(qiáng)、補(bǔ)充、完善控制，在一層控制基礎(chǔ)上再疊上一層控制，長期下來會拖累企業(yè)前進(jìn)的步伐。盡管有著防弊與興利的審計(jì)目標(biāo)，但是無法與企業(yè)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)無法證明其價值所在。而內(nèi)部審計(jì)價值鏈優(yōu)化后，首先確認(rèn)企業(yè)目標(biāo)或某項(xiàng)交易的目標(biāo)，然后分析對這些目標(biāo)產(chǎn)生影響的風(fēng)險，關(guān)注的并非控制的充分性和遵循性，而是風(fēng)險是否得到適當(dāng)管理和控制，這樣，內(nèi)部審計(jì)人員通過風(fēng)險與企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)直接聯(lián)系起來，其服務(wù)對公司治理層及管理層而言非常有價值。

4內(nèi)部審計(jì)普遍存在的問題，影響了內(nèi)部審計(jì)功能的實(shí)現(xiàn)

4.1內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置，影響了內(nèi)部審計(jì)作用的發(fā)揮

目前比較常見的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置大體分為以下幾種形式：

1）在財(cái)務(wù)部門中設(shè)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)向財(cái)務(wù)經(jīng)理負(fù)責(zé)并報告工作，這種設(shè)置，使內(nèi)部審計(jì)的范圍受到限制，獨(dú)立性和客觀性難以保持。

2）在行政系統(tǒng)內(nèi)設(shè)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)，向總經(jīng)理或分管副總經(jīng)理負(fù)責(zé)并報告工作，這種設(shè)置有利于協(xié)調(diào)部門間的關(guān)系，在價值鏈中可以有效發(fā)揮作用，但是獨(dú)立性相對差一些，有時無法真實(shí)反映企業(yè)的問題，內(nèi)部審計(jì)的增值功能受到一定影響。

3）在董事會下設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，直接向董事會負(fù)責(zé)并報告工作，獨(dú)立性很強(qiáng)，但脫離經(jīng)營機(jī)構(gòu)及各職能部門，在企業(yè)價值鏈中的作用發(fā)揮受到影響。

4.2內(nèi)部審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)不足，限制了內(nèi)部審計(jì)增值功能的實(shí)現(xiàn)我國內(nèi)部審計(jì)起步較晚，內(nèi)部審計(jì)涉及的活動受限于財(cái)務(wù)活動，內(nèi)部審計(jì)人員主要由財(cái)務(wù)人員組成，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動最終都會在財(cái)務(wù)上體現(xiàn)出來，相比而言，財(cái)務(wù)部門的人員對企業(yè)的業(yè)務(wù)流程比較熟悉，但是他們僅僅是財(cái)務(wù)方面經(jīng)驗(yàn)豐富。而內(nèi)部審計(jì)需要審計(jì)多方面的業(yè)務(wù)，需要多方面的精英，因此相比較而言，人員經(jīng)驗(yàn)不足，內(nèi)審機(jī)構(gòu)能力受限，限制了內(nèi)部審計(jì)增值功能的實(shí)現(xiàn)。

4.3內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的單一，對內(nèi)部審計(jì)功能的限制我國內(nèi)部審計(jì)起步晚，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)單一，主要用于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，沒有充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)價值鏈中的作用。

4.4內(nèi)部審計(jì)報告關(guān)系，制約了內(nèi)部審計(jì)的增值功能

我國的內(nèi)部審計(jì)報告關(guān)系基本同內(nèi)審機(jī)構(gòu)的設(shè)置一致，主要有董事會直接領(lǐng)導(dǎo)、總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)務(wù)部領(lǐng)導(dǎo)等幾種主要的模式，相應(yīng)的向相關(guān)管理層直接領(lǐng)導(dǎo)報告，這樣導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性無法保證，內(nèi)部審計(jì)功能的實(shí)現(xiàn)受到限制。

4.5改善內(nèi)部審計(jì)環(huán)境，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)增值功能

1）合理設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)功能實(shí)現(xiàn)隨著我國國有獨(dú)資企業(yè)設(shè)立董事會的改革進(jìn)一步深入，越來越多的企業(yè)將設(shè)立董事會，法人治理結(jié)構(gòu)更趨于完善。在公司設(shè)有董事會的治理模式下，內(nèi)部審計(jì)隸屬于董事會，才能更好地牽制總經(jīng)理的活動，反之內(nèi)部審計(jì)很難發(fā)揮出監(jiān)督高級管理層的作用。根據(jù)相關(guān)調(diào)查顯示，在中國制造業(yè)上市公司中。該數(shù)據(jù)表明，我國制造業(yè)上市公司的內(nèi)部審計(jì)有64%不屬于董事會領(lǐng)導(dǎo)，因此我國內(nèi)部審計(jì)在公司治理結(jié)構(gòu)中的作用還有待發(fā)揮。IIA推薦的管理模式為在董事會下設(shè)內(nèi)部審計(jì)委員會，下派內(nèi)部審計(jì)部門，內(nèi)部審計(jì)部門的工作在職能上向內(nèi)部審計(jì)委員會報告，有利于保持內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)功能的實(shí)現(xiàn)，有利于組織宏觀調(diào)控，幫助組織實(shí)現(xiàn)增值目標(biāo)。在機(jī)構(gòu)設(shè)置上采取垂直領(lǐng)導(dǎo)的模式，基層組織內(nèi)設(shè)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)，但在職能上向內(nèi)部審計(jì)委員會報告，這樣既有利于內(nèi)部審計(jì)在價值鏈中發(fā)揮作用，又不影響內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性，可以使內(nèi)部審計(jì)功能得到更大發(fā)揮。

2）培訓(xùn)內(nèi)部審計(jì)人員，使內(nèi)部審計(jì)組織保持增值能力IIA要求每名內(nèi)部審計(jì)師都應(yīng)掌握一定的知識、技能和其他能力，包括精通內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、程序和技術(shù)；熟悉會計(jì)原則和技術(shù)；理解管理原則；識別舞弊信號的知識；對會計(jì)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、商法、稅收、金融、量化方法和信息技術(shù)等領(lǐng)域的基本內(nèi)容的深入領(lǐng)會?？梢姡瑑?nèi)部審計(jì)組織的能力，需要多方面的人才共同來保持，而不能僅限于財(cái)務(wù)人員。當(dāng)然，前提是一定要精通內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、程序和技術(shù)。企業(yè)經(jīng)營過程中，會經(jīng)歷各種風(fēng)險，作為內(nèi)部審計(jì)組織，要在企業(yè)價值鏈中識別風(fēng)險，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，內(nèi)部審計(jì)師有可能不具備檢查組織中每一個風(fēng)險種類以及風(fēng)險管理流程的能力，需要時，必須向他人尋求充分的專業(yè)建議和協(xié)助，以保持開展內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的能力。內(nèi)部審計(jì)人員在開展業(yè)務(wù)時，必須具備專業(yè)能力和應(yīng)有的職業(yè)審慎，必須遵守職業(yè)道德規(guī)范，必須具備履行其職責(zé)所需要的知識、技能與其他能力，必要時可以從外部尋求專業(yè)支持。鑒于此，IIA規(guī)定內(nèi)部審計(jì)人員必須接受培訓(xùn)，以保持開展內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的能力。

3）開展多樣的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，使內(nèi)部審計(jì)充分發(fā)揮作用審計(jì)模式變化和最新審計(jì)實(shí)踐對內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)能力提出了新的挑戰(zhàn)和更高的要求，內(nèi)部審計(jì)人員不僅要具有審計(jì)監(jiān)督的能力，更要具有認(rèn)識企業(yè)使命、發(fā)展目標(biāo)、戰(zhàn)略規(guī)劃和支持企業(yè)價值創(chuàng)造的能力。特別是國際金融危機(jī)爆發(fā)以來，實(shí)施企業(yè)全面風(fēng)險管理，保障企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，已經(jīng)成為全球重視的議題之一。石愛中副審計(jì)長在2008年中央部門內(nèi)部審計(jì)工作研討班上的講話中指出，“我國內(nèi)部審計(jì)工作在本世紀(jì)開始以后，尤其是新的一屆內(nèi)部審計(jì)協(xié)會換屆以后，重心也開始轉(zhuǎn)移，開始推行內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的審計(jì)模式。”“查錯揭弊、保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全完整等工作不能偏廢，也很重要，但是面臨新的發(fā)展情況，我們要將不同歷史時期內(nèi)部審計(jì)工作的重點(diǎn)，結(jié)合本單位的實(shí)際情況，來確定目前工作重點(diǎn)”，這要求內(nèi)部審計(jì)人員通過對企業(yè)價值鏈的分析，積極有效的參與到公司治理之中，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)增加價值及改善運(yùn)營的作用。我國內(nèi)部審計(jì)起步晚，經(jīng)驗(yàn)不足，這種局面要求內(nèi)部審計(jì)人員必要時借助外部專業(yè)力量的幫助，以保持內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量，并在借助外部幫助的過程中學(xué)習(xí)補(bǔ)充相關(guān)的知識，在實(shí)踐中提升開展內(nèi)部審計(jì)工作能力。

4）捋順內(nèi)部審計(jì)報告關(guān)系，使內(nèi)部審計(jì)價值最大化內(nèi)部審計(jì)部門的報告關(guān)系對實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、客觀性以及在組織中的地位是至關(guān)重要的，它們是內(nèi)部審計(jì)有效履行其職能的必要因素。報告關(guān)系與內(nèi)審組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置是密切相關(guān)的，我國目前的內(nèi)審報告要么向部門領(lǐng)導(dǎo)報告，要么向公司經(jīng)理層報告，都是單一報告關(guān)系。IIA推薦的理想的報告關(guān)系是雙重報告，即在職能上向董事會下設(shè)的審計(jì)委員會報告，在行政上向企業(yè)的CEO報告，任何對于審計(jì)范圍和審計(jì)結(jié)果報告的限制都應(yīng)報告審計(jì)委員會。這種報告關(guān)系保證了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性，對內(nèi)部審計(jì)功能的實(shí)現(xiàn)起到了保證和促進(jìn)的作用。

5結(jié)論

由于對價值鏈理論的理解不夠，文中分析難免有疏漏及偏差之處，但是內(nèi)部審計(jì)在價值鏈中的作用是不容忽視的，正如石愛中副審計(jì)長在2008年中央部門內(nèi)部審計(jì)工作研討班上的講話中所說，“內(nèi)部審計(jì)關(guān)注的三個重心，一是風(fēng)險管理，二是內(nèi)部控制，三是公司治理。這時內(nèi)部審計(jì)的概念與傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)概念完全不同，基本脫離了財(cái)務(wù)與資產(chǎn)安全范圍，而著眼于整個企業(yè)的風(fēng)險管理、組織結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制?！啊币陨先齻€重點(diǎn)是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的方向與潮流。”足以說明了內(nèi)部審計(jì)在價值鏈中的重要作用。國際注冊內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會IIA在內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則中指出，“促進(jìn)企業(yè)的價值增值是內(nèi)部審計(jì)的目的和作用”。當(dāng)代企業(yè)應(yīng)該充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)價值鏈中的作用，促使企業(yè)價值目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。

作者：祁霞 單位：蘭州蘭石石油裝備工程有限公司