房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算納稅籌劃

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關鍵詞：房地產開發(fā)企業(yè)；土地增值稅清算；納稅籌劃

引言

土地增值稅業(yè)務復雜，涉稅風險較大，是房地產開發(fā)企業(yè)必須面對的一項支出，其支出多少直接決定著房地產開發(fā)企業(yè)利潤的增長和競爭力的提高，特別是目前全國房地產開發(fā)企業(yè)普遍存在著“穩(wěn)增長、降負債”的壓力。在這一嚴峻的背景下，如何有效地降低土地增值稅稅負，是與房地產開發(fā)企業(yè)生存和發(fā)展休戚相關的大事。土地增值稅清算的結果直接決定了土地增值稅稅負的高低，因此對其進行必要的納稅籌劃有著特別重要的意義。

一、土地增值稅清算納稅籌劃的必要性

自20世紀90年代以來，我國房地產開發(fā)行業(yè)邁進了飛速發(fā)展的新階段，經過多年的積累和發(fā)展，現(xiàn)已逐漸成為中國社會經濟的命脈之一，是推動國民經濟快速增長的主要動力，并發(fā)展成我國經濟的重要支柱產業(yè)。與此同時，國家出臺了一系列稅務方面的通知和規(guī)定，來規(guī)范房地產行業(yè)的稅收工作。為更好利用土地增值稅的規(guī)范引導作用來調控房地產市場，2007年國家稅務總局正式出臺《關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理的有關問題的通知》，明確了土地增值稅稅收應采用清算的方式。為進一步規(guī)范和加強土地增值稅征收工作，充分發(fā)揮土地增值稅調控房地產市場的作用，2009年國家稅務總局頒布了《土地增值稅清算管理規(guī)程》，2013年了《關于進一步做好土地增值稅征管工作的通知》。這一系列政策的出臺和土地增值稅清算的現(xiàn)實情況，說明土地增值稅清算納稅籌劃非常有必要。第一，土地增值稅清算工作國家非常重視，需要企業(yè)積極應對。伴隨著土地增值稅清算工作的不斷完善和深化，在國家對房地產市場調控政策的影響下，稅務機關的重視程度、征管力度持續(xù)增強，形成了土地增值稅清算的新局面，不但全面清算了達到清算條件的房地產項目，并且重點突出了土地增值稅清算的監(jiān)管職能。盡管國家稅收政策日趨嚴格，但是由于一些房地產開發(fā)企業(yè)對土地增值稅的認識存在誤差，導致土地增值稅清算問題頻出，因此有必要進行土地增值稅清算納稅籌劃。第二，土地增值稅清算業(yè)務有一定的特殊性和復雜性。與企業(yè)正常的會計業(yè)務有很多不同之處，例如拆遷補償款、土地對外抵押擔保、代建房、代扣水電費等的處理，在稅法中有特別的規(guī)定，對這些規(guī)定的正確理解直接影響后期房地產項目土地增值稅清算的結果。并且，土地增值稅清算業(yè)務貫穿于整個房地產項目的始終，如果財務人員前期不了解清算業(yè)務，不對他們進行必要的培訓，后期清算工作會極為被動。而土地增值稅清算工作做不好會帶來嚴重的影響，輕則降低企業(yè)利潤，使企業(yè)蒙受損失；重則可能破壞公司形象、使企業(yè)列入失信名單，進而影響企業(yè)正常經營和可持續(xù)發(fā)展。土地增值稅清算業(yè)務對房地產企業(yè)和稅務機關來說，都是一項處于探索過程中的業(yè)務，企業(yè)需要在實際操作中不斷進行完善，以保證納稅工作的合理、合法，避免出現(xiàn)稅收風險。

二、土地增值稅清算納稅籌劃存在的問題

（一）合法有效憑證確認問題（1）發(fā)票的備注不準確。例如，發(fā)票是開給A項目一期工程的，發(fā)票的備注應該為A項目一期工程款，但實際上發(fā)票備注為A項目工程款，沒有備注是一期工程款還是二期工程款，或者是整個A項目的公共基礎費用。對于發(fā)票備注不明確的成本費用，只能按照公共基礎費用來分攤處理。（2）使用增值稅專用發(fā)票復印件、收據等不合法合規(guī)的票據入賬。例如，有的成本費用增值稅專用發(fā)票缺失，用專用發(fā)票復印件來代替；有的沒有發(fā)票，只有收據。而這兩種原始憑證都不能作為成本費用扣除的合法有效憑證，這部分相關的成本費用在土地增值稅清算時都會被稅務部門予以剔除。

（二）土地閑置成本、罰款及契稅滯納金問題對房地產開發(fā)企業(yè)逾期進行開發(fā)補交的土地出讓金、未按期繳納的契稅，允許其計入土地成本，準予在土地增值稅清算時予以扣除，但未按期繳納土地出讓金和契稅而產生的罰款、滯納金支出不屬于稅法規(guī)定可正常扣除的土地成本，不得納入土地成本進行抵扣。某些公司錯將罰款、滯納金等入賬到土地成本，最終需對項目土地成本進行調減。

（三）成本分攤問題（1）成本入賬有誤、重復計入成本。例如，有的房地產企業(yè)是由集團代繳土地款，款項與集團掛往來款進行核銷，并將代繳土地款作為土地成本進行入賬，但稅法規(guī)定，土地款收據或者發(fā)票戶頭為母公司的，子公司不能作為土地成本入賬抵扣。有的企業(yè)把工地臨時用水用電費用計入項目成本中，但這部分費用實際上是房地產開發(fā)企業(yè)為施工方代墊的費用，需從支付的工程款中扣回，不允許作為開發(fā)成本進行入賬。（2）公共成本分攤不清。例如，記賬憑證摘要只寫了工程款，但是沒有寫清楚是整個項目的工程款還是某一期的工程款。如果是整個項目的工程款，則應該依據整個項目各分期的面積來分別計入各分期成本；如果是某一期工程的工程款，則應該只在某一期工程中進行分攤。此外，開發(fā)間接費用一定是與項目開發(fā)直接相關的費用，不包括管理部門、銷售部門的費用，因此管理部門、銷售部門發(fā)生的費用不能扣除，只能按照工程部實際發(fā)生的費用進行扣除。

（四）關聯(lián)交易問題對房地產開發(fā)企業(yè)來說，取得的房地產項目收入和產生的成本金額會直接決定其土地增值稅金額，取得的收入越低，產生的成本越大，增值率越低，適用的土地增值稅稅率也會越低，從而達到少繳稅的目的。實踐中，有的房地產開發(fā)企業(yè)通過自己的關聯(lián)方企業(yè)定價，以低于正常市場價的價格轉讓房屋，或者以高于正常市場價的價格支付工程款、設計費等，以此來增加開發(fā)成本，降低增值率，少繳土地增值稅。這在土地增值稅清算時，稅務部門會予以特別關注，如果發(fā)現(xiàn)會要求企業(yè)補繳稅。

（五）利息費用問題根據規(guī)定，只有達到以下4個條件的利息費用才可以據實列支：（1）金融機構的借款利息；（2）能按具體項目準確分攤；（3）利率不超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率；（4）有金融機構證明。凡是不能同時滿足上述條件的，不能單獨扣除。在實務操作中，很多公司的借款利息，沒有明確的金融機構證明，也進行了據實扣除。

（六）政策不明確問題土地增值稅政策涉及的問題非常復雜，有很多模棱兩可的地方，財務人員常常難以準確把握。例如，交樓后發(fā)生退面積差的處理，收取購房者房款違約金、滯納金等的處理，拆遷補償款、拆遷安置成本的計算等等。因為國家政策規(guī)定本身不夠明確，沒有全面覆蓋到，而每個稅務相關人員的理解也不一樣，容易出現(xiàn)偏差，這些都造成了清算困難。

（七）復雜性和長期性問題土地增值稅清算是在項目結束之后對開發(fā)項目進行全方位的清理，但是一個房地產項目從前期開發(fā)到后期交樓需要很長的運行周期，如此長時間的跨度給土增清算帶來了很多難題。想要在項目接近尾聲時順利進行土地增值稅清算工作，必須對項目存在的各種情況進行整體把控，而這非?？简炟攧杖藛T的素質和能力。

三、土地增值稅清算納稅籌劃采取的措施

（一）事先籌劃，早做打算土地增值稅清算是一項涉及面廣、處理量大且涉稅處理復雜的工作，從土地取得伊始，到最后房屋銷售結束，每個環(huán)節(jié)的清算資料缺失和數據混亂，都會影響清算的準確性。要特別注意，項目土地款的發(fā)票或收據必須合理合法，作為依據的相關憑證要如何處理才能在土地增值稅清算時正常抵扣。另外，當地政府的補貼或返還、公共配套設施費的財務處理、園林綠化工程成本的分攤等，這些問題的不同入賬方法，在土地增值稅清算時可能產生不同的后果。因此，要提前進行籌劃，按照企業(yè)會計準則和稅法的要求，制定統(tǒng)一的規(guī)章制度，規(guī)范公司成本費用的入賬流程，并嚴格遵守執(zhí)行，為最后土地增值稅清算工作圓滿完成打下堅實的基礎。

（二）規(guī)范使用發(fā)票和監(jiān)督管理合同在土地增值稅清算中，對扣除項目金額的審核是其中最重要的審計工作。這就要求財務人員在日常工作中，對發(fā)票、收據等原始憑證要嚴格把關，使相關的資料合理、合法。除了國家法律法規(guī)有特殊規(guī)定以外，成本費用的處理一定要有完善的證明材料，如果不能提供完善的證明資料，則應予以退回。企業(yè)不能利用土地增值稅清算涉及的業(yè)務復雜、資料繁多以及憑證數量巨大的特點，心存僥幸故意重復列支成本、發(fā)票備注不明確隨意分攤、以增值稅專用發(fā)票復印件替代增值稅專用發(fā)票原件、以虛假發(fā)票或與本公司無關的發(fā)票入賬、偽造合同增加項目建筑成本等。

（三）提高財務人員素質房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算納稅籌劃工作難度較大，這就對會計人員提出了兩個要求：（1）會計人員要同時具備扎實的稅務知識和財務知識，注意近幾年增值稅改革政策對公司業(yè)務的影響，能夠以數據和事實為依據，認真處理土地增值稅清算過程中的各種業(yè)務問題；（2）會計人員要擁有豐富的工作經驗，對土地增值稅清算涉及的資料有清晰的認識，能夠確定清算收入和扣除項目金額，進而正確應用稅收政策避免企業(yè)多繳稅，合法合規(guī)地完成土地增值稅清算。

（四）符合國家政策法規(guī)，合理合法納稅籌劃房地產開發(fā)企業(yè)納稅籌劃應當在符合稅法的大前提下，對稅法的余地予以充分關注，對稅收政策無法覆蓋的地方作出妥善處理，爭取通過土地增值稅清算，幫助企業(yè)降低稅負。比如，注意普通住宅的增值率，利用共同開發(fā)、代建房等各種開發(fā)經營模式，根據稅法的要求做出合理合法的納稅籌劃。

結語

房地產開發(fā)企業(yè)為了做好土地增值稅清算工作，應從提高財務人員能力和合法納稅籌劃兩方面著手。房地產企業(yè)應當積極提升財務人員業(yè)務水平和素質，通過加強培訓，幫助財務人員及時了解和掌握最新的財稅政策，掌握財務工作的主動性；正確使用和管理發(fā)票、收據、合同等；合理進行關聯(lián)交易；重視利息費用問題等。與此同時，在符合稅法和地方稅收政策的前提下，房地產開發(fā)企業(yè)可以結合自身實際情況進行合法有效的納稅籌劃，從而達到減輕企業(yè)稅收負擔，實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化，促進企業(yè)價值增長的目的。

參考文獻

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作者：徐健 單位：煙臺旭瑞置業(yè)有限公司