新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)發(fā)展的影響因素

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摘要：新收入準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生了積極影響，它順應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體發(fā)展的客觀需求，同時(shí)也在一定程度上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際的接軌，特別是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到了決定性作用。所以，加快新收入準(zhǔn)則的改革進(jìn)程是時(shí)代所需，也是應(yīng)對(duì)我國(guó)當(dāng)前產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的必然要求。文章從新收入準(zhǔn)則的變化入手，并結(jié)合信息平臺(tái)、財(cái)務(wù)狀態(tài)和稅務(wù)管理等方面對(duì)企業(yè)的影響展開(kāi)討論。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；企業(yè)發(fā)展；影響分析

一、新收入準(zhǔn)則實(shí)施概述

從改革開(kāi)放四十年來(lái)看，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)生態(tài)比較完整，但仍然存在著諸多的問(wèn)題，這些問(wèn)題主要是市場(chǎng)主體引發(fā)的，其癥結(jié)在于企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露過(guò)程中存在不實(shí)現(xiàn)象，甚至很多財(cái)務(wù)信息都是偽造的，會(huì)計(jì)參與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)管理的主體合法性、合理性和會(huì)計(jì)獨(dú)立工作的職責(zé)并不明確，而通過(guò)法規(guī)的形式明確了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這在一定程度上實(shí)現(xiàn)了依法經(jīng)營(yíng)和嚴(yán)守會(huì)計(jì)職業(yè)道德的法治訴求，從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)是積極且有現(xiàn)實(shí)意義的。在為所有企業(yè)帶來(lái)巨大影響的同時(shí)，也為應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則變化可能給企業(yè)帶來(lái)的不利影響提供了充足的時(shí)間。從長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展角度來(lái)看，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)于一心想做好經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、進(jìn)一步發(fā)展壯大、與國(guó)際接軌的企業(yè)來(lái)說(shuō)，意義非凡。

二、新收入準(zhǔn)則的主要內(nèi)容分析

（一）識(shí)別合同

識(shí)別合同，應(yīng)該是流程中重要的一環(huán)。分析合同的過(guò)程中，很多人認(rèn)為合同與新收入準(zhǔn)則無(wú)關(guān)，但有些合同會(huì)產(chǎn)生收入，應(yīng)該按其他準(zhǔn)則確認(rèn)收入，如租賃、保險(xiǎn)等。和IFRS9相關(guān)的合同也不屬于新收入準(zhǔn)則的范疇。因此，一定了解與新收入準(zhǔn)則相關(guān)的合同，合同可以是書(shū)面、口頭或其他形式，但必須滿足以下五個(gè)條件：（1）合同已被通過(guò)，雙方承諾將履行各自的權(quán)利義務(wù)；（2）權(quán)利和義務(wù)確定；（3）支付條款清楚；（4）商業(yè)實(shí)質(zhì)完整；（5）很可能收回對(duì)價(jià)。以上五個(gè)條件里，前三項(xiàng)可以很清楚地分辨，但四和五的考量需要管理層的判斷，什么是商業(yè)實(shí)質(zhì)？通常來(lái)說(shuō)，如果履行合同會(huì)改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量（如風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布、金額），可能就會(huì)有商業(yè)實(shí)質(zhì)。反之，則可能沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)。什么是“很可能收回對(duì)價(jià)”？對(duì)于與新收入準(zhǔn)則相關(guān)的合同，管理層評(píng)估是否“很可能收回對(duì)價(jià)”時(shí)，只考慮客戶的能力和意愿。只有當(dāng)客戶既有能力又有還款意愿的時(shí)候，管理層才能估計(jì)“很可能”收回對(duì)價(jià)。如果管理層“自己”愿意降價(jià)，應(yīng)該按照“可變對(duì)價(jià)”的要求入賬（而非以此評(píng)估“收回對(duì)價(jià)”的可能性）。這里還涉及到合同合并、合同變更等問(wèn)題。1.合同合并。一是公司會(huì)基于“同一商業(yè)目的”而和對(duì)方訂立一攬子交易；二是訂立數(shù)份合同時(shí)，其中一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況；三是數(shù)份合同里承諾的商品或服務(wù)構(gòu)成了一個(gè)“單項(xiàng)履約義務(wù)”。當(dāng)公司有以上這幾種情況時(shí)，需要將這些合同合并后再考慮確認(rèn)銷售收入。2.合同變更。公司如果對(duì)銷售合同進(jìn)行變更，需要考慮變更的性質(zhì)。最簡(jiǎn)單的變更是這樣的：比如公司A與客戶B簽訂銷售合同。公司A以人民幣100元的單價(jià)，銷售100件產(chǎn)品給客戶B，貨款共計(jì)人民幣10000元。10天后，公司A交付了80件產(chǎn)品，并確認(rèn)收入人民幣8000元。第20天（即變更日），雙方簽訂變更合同，除原合同規(guī)定的權(quán)利義務(wù)之外，公司A以人民幣100元的單價(jià)再銷售50件相同的產(chǎn)品給客戶B。分析：由于增加的商品和銷售價(jià)款可以明確區(qū)分，而且新增的價(jià)款反映了新增商品的單獨(dú)售價(jià)。因此，變更部分應(yīng)該按新合同進(jìn)行處理。再如，如果合同變更后的價(jià)格不能反映增加產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)，而且在變更日，“已轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品”與“未轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品”之間可以明確區(qū)分，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)將“原合同尚未提供的產(chǎn)品”及“合同變更部分”合并為新合同進(jìn)行處理。此外，如果合同變更后的價(jià)格不能反映增加產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)，而且在變更日，“已轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品”與“未轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品”之間不能明確區(qū)分的，應(yīng)將變更部分作為原合同的組成部分，由此對(duì)已確認(rèn)收入產(chǎn)生的影響，計(jì)入變更日財(cái)務(wù)報(bào)表。

（二）識(shí)別履約義務(wù)

公司提供一體化產(chǎn)品，合同上列了一長(zhǎng)串商品以及服務(wù)。每一種商品和服務(wù)都是履約義務(wù)嗎？這是不確定的，公司提供的一體化產(chǎn)品，一般包括三種形式：（1）有形商品；（2）無(wú)形的服務(wù)或權(quán)利；（3）通過(guò)“提供重大服務(wù)將不同商品整合起來(lái)”的組合。需要仔細(xì)分析合同和公司慣例，才能知道它們是否“可明確區(qū)分”。履約義務(wù)就是在合同中向客戶轉(zhuǎn)讓“可明確區(qū)分的商品或服務(wù)”的承諾。例如銷售商品、轉(zhuǎn)讓使用權(quán)、特殊經(jīng)營(yíng)許可等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和客戶簽訂的合約里提到的，“完成審計(jì)服務(wù)并出具審計(jì)報(bào)告”，就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的履約義務(wù)。其包含兩個(gè)方面：第一，它有單獨(dú)的使用價(jià)值。即，客戶能夠從該商品本身的使用（或與其他易獲得資源一起使用）中受益；第二，該服務(wù)或商品基于合同是可區(qū)分的。除了書(shū)面合同里列明的承諾，公司也可能為客戶提供一些未列明的服務(wù)，比如免費(fèi)的維修。如果客戶有一個(gè)合理預(yù)期，認(rèn)為公司會(huì)繼續(xù)提供某項(xiàng)免費(fèi)服務(wù)，該服務(wù)可能也是一個(gè)可區(qū)分的履約義務(wù)。另外，可能成為履約義務(wù)的還包括公開(kāi)宣布的政策，以及特定聲明等。例如，移動(dòng)運(yùn)營(yíng)商“辦話費(fèi)流量套餐送手機(jī)”的業(yè)務(wù)，通常包括賣手機(jī)、賣話費(fèi)和賣流量三個(gè)履約義務(wù)。為什么可以分開(kāi)呢？因?yàn)槭謾C(jī)可以單獨(dú)使用，話費(fèi)和流量能夠通過(guò)用戶使用來(lái)使運(yùn)營(yíng)商獲益———說(shuō)明它們“本身”是可區(qū)分的；在套餐合同上，這幾項(xiàng)內(nèi)容是分開(kāi)注明的，說(shuō)明運(yùn)營(yíng)商在合同中做出了可區(qū)分的承諾。而不可區(qū)分的有，公司提供的商品或服務(wù)就有可能“不可區(qū)分”，即，可能不屬于分列或單獨(dú)的履約義務(wù)，由于公司C（或其他競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手）經(jīng)常向其他客戶銷售相同的商品和服務(wù)，因此，每一個(gè)商品和服務(wù)都可以被單獨(dú)或與其他商品一起使用，“本身”是有價(jià)值的。另外，客戶D也可以從這些商品和服務(wù)中獲得經(jīng)濟(jì)利益。綜上所述，每一項(xiàng)商品和服務(wù)都符合可明確區(qū)分的第一個(gè)條件———有單獨(dú)使用價(jià)值。但是，公司C并沒(méi)有在合同內(nèi)承諾“分別銷售這些商品和服務(wù)”，而是承諾將這些商品和服務(wù)整合為一個(gè)能夠發(fā)揮功能的主體。因此，這些商品和服務(wù)不符合明確區(qū)分的第二個(gè)條件———基于合同可區(qū)分由于該合同未滿足“可明確區(qū)分”的第二個(gè)條件，因此公司C需要將所有的商品和服務(wù)合并起來(lái)作為一個(gè)履約義務(wù)。另外，還涉及需要重大修改或定制———通常與文創(chuàng)類合同相關(guān)。比如A公司向文化公司F要求設(shè)計(jì)外包裝，并要求F公司設(shè)計(jì)的外包裝符合國(guó)際某項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。在這個(gè)例子里，“定制服務(wù)”雖然基于合同是可區(qū)分的，但沒(méi)有單獨(dú)使用價(jià)值，因此它是“不可明確區(qū)分”的，需和外包裝合并起來(lái)作為一個(gè)履約義務(wù)。還有像保修或保證，根據(jù)行業(yè)慣例或法規(guī)，公司有可能向客戶提供一段時(shí)間的保證。保證有不同的性質(zhì)，某些僅通過(guò)保證賣出的商品能夠按合同規(guī)定正常運(yùn)行（如包退、包換），某些則需要公司提供增量服務(wù)（如包修）。例如，華為公司對(duì)每一個(gè)已銷售的手機(jī)都有一年的保修義務(wù)。如果客戶沒(méi)有選擇權(quán)，該保修是沒(méi)有單獨(dú)售價(jià)的，客戶無(wú)法單獨(dú)使用這個(gè)服務(wù)并獲得收益。因此，它不是一個(gè)可區(qū)分的服務(wù)，應(yīng)該和原商品一起作為一個(gè)履約義務(wù)，根據(jù)相關(guān)方法確認(rèn)收入。如果客戶擁有選擇權(quán)，比如購(gòu)買手機(jī)時(shí)可以選擇是否需要額外的，第二年和第三年的保修服務(wù)。由于該保修有單獨(dú)售價(jià)，可以單獨(dú)使用并獲得收益，因此屬于一個(gè)可區(qū)分的服務(wù)，即，是一個(gè)單獨(dú)的履約義務(wù)。它需要與原商品一起，根據(jù)本文第四步所述方法分?jǐn)偨灰變r(jià)格，并根據(jù)相關(guān)方法確認(rèn)收入。

（三）確定交易價(jià)格

確定交易價(jià)格，在企業(yè)向客戶提供商品及服務(wù)的過(guò)程中有權(quán)收取的對(duì)價(jià)，表現(xiàn)的形式主要是通過(guò)合同條款來(lái)實(shí)現(xiàn)的，這種合同條款在某種程度上是依靠平常的交易行為約定俗成的。而對(duì)于交易價(jià)格產(chǎn)生影響的原因是多樣的，包括：（1）可變和限制對(duì)價(jià)；（2）融資變化成分；（3）非現(xiàn)金的即時(shí)對(duì)價(jià)；（4）某種應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等。所以在確認(rèn)交易價(jià)格時(shí)，一定要明確是不是可變對(duì)價(jià)時(shí)，首先要確認(rèn)金額；其次是“在不確定性”消除范圍內(nèi)，累計(jì)已確認(rèn)的收入極有可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。重大融資成分，新收入準(zhǔn)則引出一個(gè)較特殊的概念———交易價(jià)格。交易價(jià)格是假定客戶在取得商品或服務(wù)時(shí)應(yīng)支付的現(xiàn)金（現(xiàn)銷價(jià)格）。有時(shí)候，交易價(jià)格和“合同對(duì)價(jià)”的金額是一樣的，但有時(shí)候，它們之間有差異。例如，如果公司“交付商品或服務(wù)”的時(shí)間和“收款”的時(shí)間有較大的間隔（比如一年以上）時(shí)，該差異就會(huì)產(chǎn)生?！昂贤瑢?duì)價(jià)”與“交易價(jià)格”之間的差額如果有融資成分，需要在合同期間按實(shí)際利率法攤銷。例如，供應(yīng)商G向超市H銷售貨物，并第一次向超市H支付陳列費(fèi)。按照慣例，供應(yīng)商G并不能控制超市H員工布置柜臺(tái)的行為。另外，陳列柜臺(tái)的所有權(quán)也不會(huì)轉(zhuǎn)移給供應(yīng)商G。因此，供應(yīng)商G無(wú)法通過(guò)陳列費(fèi)控制商品或服務(wù)，即，陳列費(fèi)不屬于由超市H向供應(yīng)商G提供的一項(xiàng)單獨(dú)的商品或服務(wù)。

（四）分?jǐn)偨灰變r(jià)格

分?jǐn)偨灰變r(jià)格時(shí)，首先要考慮各履約義務(wù)的單價(jià)，而不是有沒(méi)有滿足公平的原則。所以在合同的履行過(guò)程中，需要重視合同的生效時(shí)間，以及是否包含復(fù)雜的履約義務(wù)，按照商品或服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)偟礁鱾€(gè)單項(xiàng)的履約義務(wù)。第一步，獲得單獨(dú)售價(jià)，公司在類似環(huán)境下銷售該商品給類似客戶的價(jià)格（即：可觀察價(jià)格），就是“單獨(dú)售價(jià)”的最佳證據(jù)。第二步，估計(jì)單獨(dú)售價(jià)，如果沒(méi)有單獨(dú)售價(jià)，公司可以按照恰當(dāng)?shù)姆椒?，估?jì)單獨(dú)售價(jià)。恰當(dāng)?shù)姆椒òㄊ袌?chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等。市場(chǎng)調(diào)整法，即根據(jù)某商品的市場(chǎng)售價(jià)，考慮本企業(yè)的成本和毛利等進(jìn)行恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整后，確定單獨(dú)售價(jià)。余值法，指“交易價(jià)格”減去“合同中其他商品可觀察的單獨(dú)售價(jià)”之后的余值，確定某商品或服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)。僅限于該商品或服務(wù)具有高度可變或尚不確定的情況。另外，需先將合同折扣分配到其他履約義務(wù)，然后再使用余值法。第三步，分?jǐn)偨灰變r(jià)格，公司按照各履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮髀募s義務(wù)。第四步，收入確認(rèn)時(shí)間或期間，根據(jù)新收入準(zhǔn)則，公司應(yīng)在履行合同中履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。其中，與現(xiàn)行準(zhǔn)則差別最大的部分就是“控制”。控制是指能從該商品的使用中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，而獲益方法包括以下幾種：（1）用來(lái)生產(chǎn)商品或提供服務(wù)；（2）用來(lái)提升其他資產(chǎn)的價(jià)值；（3）用來(lái)減少負(fù)債或費(fèi)用；（4）用來(lái)買賣；（5）用做借款的抵押；（6）持有。

三、新收入準(zhǔn)則產(chǎn)生的變化及對(duì)企業(yè)的影響及策略

（一）對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的影響

在新收入準(zhǔn)則的條款下，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)必然會(huì)發(fā)生一定的變化，這種變化主要體現(xiàn)在與原有信息系統(tǒng)的模塊不一致，要通過(guò)調(diào)整后才能繼續(xù)使用，所以要建立新的數(shù)據(jù)信息庫(kù)來(lái)滿足新收入準(zhǔn)則變化后引起的一系列問(wèn)題，特別是在定制合同過(guò)程中要充分考慮到這一點(diǎn)。同時(shí)，企業(yè)要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，讓他們盡快盡早地了解會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的變化，以提高信息系統(tǒng)升級(jí)后的應(yīng)對(duì)能力和操作能力。

（二）對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

新收入準(zhǔn)則推行后，在收入確認(rèn)和計(jì)量原則方面變化較大，這種變化主要是應(yīng)對(duì)一些產(chǎn)業(yè)產(chǎn)品的變化或者不同行業(yè)的變化，其目的是使收入更加明晰，使各階段的收入能夠得到確認(rèn)，同時(shí)，對(duì)合同的履行也具有積極影響，這種影響本身是積極的，它可以在一定程度上緩解利潤(rùn)率指標(biāo)的壓力、提高盈利能力指標(biāo)，進(jìn)而顯著增強(qiáng)運(yùn)營(yíng)能力。

（三）對(duì)稅收的影響

新收入準(zhǔn)則對(duì)稅收的影響總體來(lái)看是積極的，不再是簡(jiǎn)單的資金收入確認(rèn)原則，雖然當(dāng)前仍然在沿用這套方法，但是后期勢(shì)必要改變。通過(guò)商品或產(chǎn)品的服務(wù)，所體現(xiàn)的控制權(quán)，即歸屬于某個(gè)企業(yè)的端口，同時(shí)對(duì)于商品和服務(wù)的轉(zhuǎn)移權(quán)來(lái)定義歸屬，應(yīng)該說(shuō)這是一大進(jìn)步，但同時(shí)對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)沿用的收入確認(rèn)并且再次制定了商品服務(wù)銷售在稅法上的收入確認(rèn)原則，這就給新收入準(zhǔn)則的財(cái)稅差異帶來(lái)一定影響。在對(duì)新收入準(zhǔn)則下的交易價(jià)格進(jìn)行探討時(shí)，最理想的交易值就是概率統(tǒng)計(jì)分布上的交易價(jià)格，但是也要對(duì)非現(xiàn)金對(duì)價(jià)和現(xiàn)金流的時(shí)間價(jià)值以及信用風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行全面考慮，但是由于稅法不用考慮這些問(wèn)題，因此造成了財(cái)稅差異現(xiàn)象。

（四）對(duì)財(cái)務(wù)披露及職業(yè)判斷的影響

新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，對(duì)于披露的影響主要是體現(xiàn)在要對(duì)合同內(nèi)容中所規(guī)定的條款涉及履約義務(wù)信息的披露，這種披露的本質(zhì)訴求是提供對(duì)等的權(quán)益保障來(lái)實(shí)現(xiàn)保護(hù)，同時(shí)要明確資產(chǎn)負(fù)債信息、交易價(jià)格等。而對(duì)于職業(yè)判斷來(lái)說(shuō)，一定要按新收入準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)實(shí)行，比如，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表中的利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，不能再按原來(lái)的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)來(lái)完成，要按新收入準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)執(zhí)行，這是判斷會(huì)計(jì)職業(yè)規(guī)范的重要因素，比如，單獨(dú)售價(jià)不被發(fā)現(xiàn)，就需要企業(yè)選擇合適的方法，比如市場(chǎng)評(píng)估法等，而當(dāng)單獨(dú)售價(jià)存在較多的不確定因素時(shí)，就要選用余值法進(jìn)行估計(jì)。從這一點(diǎn)來(lái)看，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)于企業(yè)的發(fā)展和財(cái)務(wù)本身的職業(yè)規(guī)范來(lái)說(shuō)是積極的。

四、結(jié)語(yǔ)

新收入準(zhǔn)則的出臺(tái)，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)應(yīng)該是積極的，新收入準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展是有利的，同時(shí)更符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體建設(shè)的需求，同時(shí)，對(duì)商品和服務(wù)可以提供更合理的商業(yè)模式。從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施也將迎合日異變化的市場(chǎng)需求，同時(shí)也為企業(yè)提供了更加廣闊的主導(dǎo)空間和發(fā)展方向。通過(guò)新收入準(zhǔn)則的逐步過(guò)渡、不斷完善，企業(yè)會(huì)計(jì)制度將不斷完善，能夠進(jìn)一步提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和執(zhí)行力度，對(duì)于我國(guó)企業(yè)的發(fā)展具有重要意義。

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作者：盛天松 單位：江蘇建筑職業(yè)技術(shù)學(xué)院