上市公司內(nèi)部控制審計問題

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［摘要］近年來，隨著我國上市公司財務(wù)造假案頻發(fā)，我國注冊會計師內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)逐漸興起，這不僅能促進(jìn)上市公司完善其內(nèi)控體系，而且能促進(jìn)注冊會計師不斷增強(qiáng)對專業(yè)知識的學(xué)習(xí)，提高工作水平。由于我國內(nèi)部控制審計起步較晚，在實際工作中存在大量問題，這既不利于上市公司長期立足于市場，也不利于我國注冊會計師工作水平的提高，文章通過對上海家化內(nèi)控審計案例的研究，從公司自身以及會計師事務(wù)所兩個方面找出內(nèi)控審計中存在的問題，并根據(jù)這些問題提出解決對策，目的是規(guī)范會計師事務(wù)所的行為，同時更好地優(yōu)化和改進(jìn)企業(yè)自身的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

［關(guān)鍵詞］內(nèi)部控制審計；問題；建議

1引言

我國上市公司不斷發(fā)生財務(wù)造假案，公司內(nèi)控制度暴露出很多問題，這給股東們帶來了巨大的損失。為了降低內(nèi)控問題帶來的自身利益的損失，股東開始采取措施應(yīng)對內(nèi)控問題，內(nèi)控審計業(yè)務(wù)初步形成，該項業(yè)務(wù)既保障了股東的權(quán)益，又促進(jìn)了企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。然而，我國內(nèi)控審計存在一些問題，本文通過案例分析法對上海家化進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計問題，并在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的建議。希望能夠為注冊會計師的內(nèi)控審計工作提供指導(dǎo)性的意見，同時更好地完善上市公司自身的內(nèi)控體系。

2上海家化內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀

2012年，安永華明會計師事務(wù)所對上海家化出具了內(nèi)控審計報告，但并未披露。2013年，審計機(jī)構(gòu)更換為普華永道中天會計師事務(wù)所，對公司進(jìn)行整合審計，并為其出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的財務(wù)報表審計報告和否定意見的內(nèi)控審計報告。

2．1審計計劃階段

在計劃階段，普華永道中天制定了總體審計策略和具體審計計劃，總體審計策略包括確定審計范圍、審計時間和審計方向。具體審計計劃，一是風(fēng)險評估程序，包括一般風(fēng)險評估程序、針對特定項目的程序、了解內(nèi)控、對風(fēng)險評估和審計計劃討論、評估重大錯報風(fēng)險。二是計劃的進(jìn)一步審計程序，根據(jù)評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，實施進(jìn)一步審計程序包括控制測試及實質(zhì)性程序。

2．2了解上海家化內(nèi)部控制

內(nèi)部環(huán)境：上海家化大股東平安信托和董事長葛文耀在公司發(fā)展方向上存在分歧。平安信托看重家化資產(chǎn)增值，而葛文耀主張對公司進(jìn)行擴(kuò)張，兩者存在矛盾。此外，上海家化主營化妝品銷售，這一行業(yè)的特點(diǎn)導(dǎo)致上海家化在產(chǎn)品銷售后銷售返利及運(yùn)費(fèi)的計提存在跨期結(jié)算的情況，收入虛增比較嚴(yán)重。風(fēng)險評估：上海家化主要面臨運(yùn)營風(fēng)險，如關(guān)聯(lián)交易、銷售返利和運(yùn)費(fèi)的計提、可供出售金融資產(chǎn)的重分類以及會計人員對會計準(zhǔn)則的忽略等。此外，公司管理者和大股東在公司發(fā)展方向上的分歧，也增加了公司的運(yùn)營風(fēng)險?？刂苹顒樱荷虾＜一⒘巳粘I(yè)務(wù)授權(quán)審批控制；對重大業(yè)務(wù)和事項實行聯(lián)簽制度；建立績效考核制度。這些為控制活動的運(yùn)行提供了基礎(chǔ)。但是，上海家化會計系統(tǒng)控制方面存在嚴(yán)重不足，沒有清楚地規(guī)定從憑證到報表的一整套賬務(wù)處理流程，有些從事財務(wù)工作的人甚至沒有取得從業(yè)資格證書。信息與溝通：上海家化在信息搜集方面綜合利用內(nèi)外部信息。但是在信息公布方面存在信息不完整的問題。此外，在上海家化吸收新的股東進(jìn)入公司時，平安和原董事長在公司戰(zhàn)略上的分歧被掩蓋了。內(nèi)部監(jiān)督：上海家化審計委員會成員有一名董事、兩名獨(dú)立董事。審計委員會能夠履行其職責(zé)。但是公司未能明確內(nèi)審機(jī)構(gòu)與其他機(jī)構(gòu)在內(nèi)部監(jiān)督過程中的職責(zé)范圍，缺少對內(nèi)部監(jiān)督的規(guī)范措施，相關(guān)部門對內(nèi)控監(jiān)督的執(zhí)行不到位。

2．3測試及評價上海家化內(nèi)部控制

普華永道對上海家化執(zhí)行了控制測試。本文主要通過上海家化銷售與收款來說明測試內(nèi)控設(shè)計及運(yùn)行有效性。一是測試內(nèi)控設(shè)計有效性。注冊會計師通過對銷售交易控制測試表得出有些子公司未能建立在會計期末對當(dāng)期應(yīng)付但沒有付的銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)等進(jìn)行統(tǒng)計和預(yù)提的內(nèi)部控制，影響了財務(wù)報告中銷售和運(yùn)輸費(fèi)的交易完整性、準(zhǔn)確性以及截止性認(rèn)定，與其有關(guān)的內(nèi)部控制存在重大缺陷。二是測試內(nèi)控運(yùn)行有效性。注冊會計師通過控制測試，發(fā)現(xiàn)公司在2012年沒有計算和計提銷售返利，此外公司也沒有對尚未結(jié)算但已發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)予以預(yù)提。公司內(nèi)部控制執(zhí)行方面存在重大缺陷。

2．4審計完成階段

在完成以上審計程序后，上海家化因關(guān)聯(lián)交易、銷售返利及運(yùn)輸費(fèi)的計提問題被注冊會計師出具了否定意見審計報告。

3上海家化內(nèi)部控制審計存在的問題

3．1控制活動執(zhí)行不當(dāng)

上海家化從事財務(wù)工作的人不具備從業(yè)資格，在實際工作中，相關(guān)理論知識運(yùn)用不合理。2013年年報顯示，上海家化會計處理差錯主要有：第一，2013年發(fā)現(xiàn)有些部門在上年未計提已經(jīng)發(fā)生的銷售返利，此外公司也沒有預(yù)提已經(jīng)發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)。第二，2013年發(fā)現(xiàn)公司預(yù)計自2012年12月31日起一年內(nèi)出售的可供出售金融資產(chǎn)計入了2012年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的非流動資產(chǎn)，但事實上，該可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)計入其他流動資產(chǎn)科目。由此可以得出，上海家化財務(wù)人員勝任能力不足，同時表明公司的內(nèi)控活動執(zhí)行不當(dāng)。

3．2內(nèi)部監(jiān)督力度軟弱

上海家化董事會審計委員會成員只有一名董事和兩名獨(dú)立董事，雖然該人數(shù)符合最低標(biāo)準(zhǔn)，但由于上海家化組織機(jī)構(gòu)復(fù)雜，在實際中這個人數(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。報告顯示審計委員會承擔(dān)了其應(yīng)負(fù)的責(zé)任，通過檢查內(nèi)審報告，并沒有發(fā)現(xiàn)內(nèi)審工作有重大缺陷。2013年公司內(nèi)控自評報告披露，董事會認(rèn)為公司未能按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系和相關(guān)規(guī)定的要求在所有重大方面保持有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制。公司被出具否定意見審計報告，是因為其存在與內(nèi)控相關(guān)的財務(wù)報表重大錯報缺陷。雖然報告指出公司監(jiān)督了內(nèi)控，但并沒有說明監(jiān)督的過程和具體方式，其內(nèi)控制度流于形式?？梢?，上海家化內(nèi)部控制監(jiān)督力度軟弱。

3．3注冊會計師缺少應(yīng)有的專業(yè)勝任能力

注冊會計師在對上海家化審計時缺少勝任能力。對于多年一直審計上海家化的前任會計師事務(wù)所安永華明來說，應(yīng)該比較了解公司內(nèi)控設(shè)計及執(zhí)行情況，但關(guān)聯(lián)方交易、銷售返利和運(yùn)費(fèi)的計提問題并不是2013年度新發(fā)生的業(yè)務(wù)，2012年與其相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷也存在，安永華明卻沒有對這一內(nèi)控缺陷進(jìn)行披露。審計機(jī)構(gòu)更換伊始，就暴露出公司如此大的內(nèi)控問題，安永華明的獨(dú)立性及專業(yè)勝任能力受到嚴(yán)重質(zhì)疑。內(nèi)控制度的建設(shè)是一項長期的工程，內(nèi)控制度的缺陷也不是一下就能暴露出來的，注冊會計師缺失了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎與客觀公正，其專業(yè)勝任能力有待商榷。

3．4注冊會計師在對上海家化整合審計中的問題

普華永道中天對公司進(jìn)行了整合審計，對2013年度內(nèi)控制度出具了否定的審計意見。一方面，注冊會計師主要從事報表審計工作，且強(qiáng)制執(zhí)行內(nèi)控審計的時間比較短，注冊會計師對內(nèi)控審計的理論知識尚不熟悉，缺少充足的實踐經(jīng)驗，缺乏專門進(jìn)行整合審計的人才。另一方面，注冊會計師采用整合審計方式，不利于保持其自身獨(dú)立性。由于兩者的目標(biāo)、對象、標(biāo)準(zhǔn)均不相同，因此兩者需由不同的會計師事務(wù)所審計，從而互相牽制彼此。整合審計的方式雖然降低了審計成本，但卻有可能導(dǎo)致注冊會計師喪失獨(dú)立性。

4改進(jìn)內(nèi)部控制審計問題的建議

4．1合理執(zhí)行內(nèi)控活動

企業(yè)需要根據(jù)內(nèi)控缺陷制定與之對應(yīng)的方案，采取積極的整改措施，在不斷試驗、不斷修改的反復(fù)驗證過程中，進(jìn)一步完善自身內(nèi)控制度。根據(jù)有關(guān)制度，公司必須依法設(shè)置會計機(jī)構(gòu)，聘用有勝任能力的財務(wù)人員。財務(wù)人員需要具備從業(yè)資格。會計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人需要有會計師以上專業(yè)技術(shù)職務(wù)資格。定期對職工的工作進(jìn)行考評，合理制定考核標(biāo)準(zhǔn)，并在實踐中嚴(yán)格執(zhí)行，對成績突出的職員給予相應(yīng)獎勵，對成績較差的職員給予相應(yīng)懲罰。

4．2加強(qiáng)內(nèi)控監(jiān)督力度

一方面，企業(yè)應(yīng)界定內(nèi)審部門職能，讓其做好日常監(jiān)督工作，保證該部門的獨(dú)立性，使監(jiān)督工作更好地融入公司治理，協(xié)助管理層改善經(jīng)營管理，同時，當(dāng)組織機(jī)構(gòu)比較復(fù)雜時，企業(yè)需要聘用更多的獨(dú)立董事進(jìn)入審計委員會從而起到相互制約的作用，讓審計委員會真正履行監(jiān)督職能，而不僅僅是“擺設(shè)”。另一方面，監(jiān)管部門需要根據(jù)企業(yè)的特點(diǎn)將企業(yè)進(jìn)行劃分，然后對不同類別的企業(yè)制定不同的內(nèi)審組織架構(gòu)，規(guī)定不同的內(nèi)審人員數(shù)量。同時積極調(diào)研解內(nèi)控監(jiān)督的執(zhí)行情況，使內(nèi)部監(jiān)督真正落實到位。

4．3提升注冊會計師的專業(yè)勝任能力

會計師事務(wù)所應(yīng)成立項目組，負(fù)責(zé)內(nèi)控審計工作，應(yīng)加大對注冊會計師培訓(xùn)。第一，會計師事務(wù)所可以聘請信息技術(shù)方面的專家，專門負(fù)責(zé)培訓(xùn)工作?？梢詾槊總€項目組配備一名專家，解決審計工作中的技術(shù)問題。第二，由于內(nèi)控的范圍很廣，這就需要有關(guān)部門定期對注冊會計師進(jìn)行培訓(xùn)，使其熟練掌握一些專業(yè)以外的知識，進(jìn)而提高勝任能力。再次，后續(xù)教育對注冊會計師必不可少，注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時關(guān)注相關(guān)政策和準(zhǔn)則的變化，真正做到終身學(xué)習(xí)。最后，注冊會計師應(yīng)提高自身職業(yè)道德素養(yǎng)，主動學(xué)習(xí)相關(guān)知識，保持自身的獨(dú)立性，保證出具的內(nèi)部控制審計報告的真實完整。

4．4提高整合審計獨(dú)立性與流程優(yōu)化

在進(jìn)行內(nèi)控審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師既可以采取整合審計，也可以分別對財務(wù)報表和內(nèi)部控制進(jìn)行審計。由于相關(guān)準(zhǔn)則并未明確規(guī)定選擇兩種方法中的哪一種，所以在成本因素的影響下，被審計單位往往選擇同一家事務(wù)所對其進(jìn)行整合審計，這不利于注冊會計師保持自身獨(dú)立性，所以，監(jiān)管部門需要對此進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，以免出現(xiàn)注冊會計師自身“摸著石頭過河”的現(xiàn)象。我國內(nèi)控審計實施時間較短，導(dǎo)致我國在實際工作中缺少專門的審計方法。注冊會計師應(yīng)積極學(xué)習(xí)并理解內(nèi)部控制相關(guān)知識，并將其熟練運(yùn)用到實際工作中，逐步優(yōu)化內(nèi)控審計流程。

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作者：李瑩 單位：西安石油大學(xué)