審計(jì)合謀治理機(jī)制的建構(gòu)

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在我國(guó)，對(duì)審計(jì)合謀研究較早的是雷光勇，他將審計(jì)合謀定義為審計(jì)人員和被審計(jì)單位串通起來，采取不正當(dāng)手段欺騙委托人和社會(huì)公眾，以從中漁利的一種社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。

審計(jì)合謀的特點(diǎn)

1.審計(jì)合謀具有隱蔽性。審計(jì)報(bào)告具有異質(zhì)性和專業(yè)性的特性使得審計(jì)合謀具有很強(qiáng)的隱蔽性，審計(jì)質(zhì)量難以衡量，非專業(yè)人員很難理解，目前也沒有一套行之有效的衡量標(biāo)準(zhǔn)，很難發(fā)現(xiàn)是否屬于審計(jì)合謀。

2.審計(jì)合謀危害性巨大。審計(jì)合謀的危害性主要表現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：第一，審計(jì)合謀最直接后果是使廣大投資者、員工和債權(quán)人等利益相關(guān)者的利益受損；第二，審計(jì)合謀對(duì)財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象進(jìn)行庇護(hù)，起到保護(hù)傘功效，縱容舞弊發(fā)展；第三，審計(jì)合謀直接損害審計(jì)職業(yè)的公信力。

3.審計(jì)合謀參與者主觀性較強(qiáng)。審計(jì)合謀行為是雙方共同參與，互相包庇，而參與雙方的主觀意識(shí)較強(qiáng)，客觀證據(jù)很難取得，無法從被審計(jì)單位提供的財(cái)務(wù)報(bào)告或是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)報(bào)告中獲取有效的證據(jù)，很難預(yù)先判斷識(shí)別上市公司是否存在審計(jì)合謀狀況，目前普遍是從已揭露的舞弊案中尋找合謀線索。

審計(jì)合謀的產(chǎn)生原因

（一）上市公司視角

1.公司治理機(jī)制失調(diào)。在我國(guó)，多數(shù)上市公司是在政府的推動(dòng)下由國(guó)有企業(yè)改制而成，國(guó)有資產(chǎn)的真正所有者名義上是“全體勞動(dòng)人員”，但這個(gè)定義是抽象的，沒有任何人是國(guó)有企業(yè)的真正擁有者，這就導(dǎo)致我國(guó)絕大多數(shù)國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體虛置，即存在產(chǎn)權(quán)殘缺，這使得國(guó)有企業(yè)的管理當(dāng)局在審計(jì)關(guān)系上兼具了審計(jì)委托人和審計(jì)受審人的雙重身份，造成了人監(jiān)督人的局面，當(dāng)公司的治理結(jié)構(gòu)不能使委托人和被審計(jì)對(duì)象截然分開時(shí)，被審計(jì)對(duì)象會(huì)產(chǎn)生強(qiáng)烈的與審計(jì)師合謀的傾向，為合謀的滋生創(chuàng)造了機(jī)會(huì)和動(dòng)機(jī)，因?yàn)閾碛兴饺诵畔⒍鴺O力回避股東監(jiān)督的管理當(dāng)局不可能真心實(shí)意地聘請(qǐng)審計(jì)人員來挖掘于己不利的信息，這一信息經(jīng)濟(jì)學(xué)上的悖論現(xiàn)象便使得審計(jì)人員幫助作假賬的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。治理機(jī)制的失調(diào)必然使審計(jì)流于形式甚至形成合謀。另一方面，獨(dú)立董事并未承擔(dān)起獨(dú)立監(jiān)督的職責(zé)，形式大于實(shí)質(zhì)，多為兼職的非企業(yè)管理專業(yè)或投資管理的專家、社會(huì)名流等構(gòu)成，薪酬受制于董事會(huì)等；監(jiān)事會(huì)成為了“花瓶”，三分之一以上的監(jiān)事會(huì)成員由大股東推薦，在產(chǎn)權(quán)主體虛置且職工代表大會(huì)獨(dú)立性很差的情況下，監(jiān)事會(huì)中的職工代表在人事和工資方面實(shí)際上受制于經(jīng)理層，不可能發(fā)揮制衡作用。

2.上市公司管理層受利益驅(qū)動(dòng)。上市公司的高管人員報(bào)酬大都直接與財(cái)務(wù)報(bào)告過程中提供的會(huì)計(jì)盈余相關(guān)，也即高管人員獲得直接現(xiàn)金報(bào)酬與通過股票期權(quán)獲得的未來報(bào)酬受到財(cái)務(wù)報(bào)告上的盈余數(shù)字大小的直接影響，而且股票價(jià)格是反映管理層是否盡職的一個(gè)重要方面，因此，無論從股票價(jià)格還是報(bào)酬角度來看，企業(yè)高級(jí)管理人員都有內(nèi)在的動(dòng)機(jī)去謀求審計(jì)人員的有利的審計(jì)意見。

3.事務(wù)所的聘任機(jī)制使審計(jì)師的獨(dú)立性受損。理論上是公司的財(cái)產(chǎn)所有者委托審計(jì)師審計(jì)，一般由董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)來決定，然而由于我國(guó)上市公司大股東、董事會(huì)與管理層之間特殊的關(guān)系，往往導(dǎo)致是公司的經(jīng)理人在控制審計(jì)師的聘任和付費(fèi)，上市公司的管理當(dāng)局掌握審計(jì)委托權(quán)，是經(jīng)理人在委托審計(jì)師對(duì)自己進(jìn)行審計(jì)，從而影響了審計(jì)師獨(dú)立客觀地發(fā)表意見。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所視角

1.內(nèi)生性合謀。即會(huì)計(jì)師事務(wù)所受利益驅(qū)動(dòng)，主動(dòng)迎合客戶需求的行為。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一個(gè)以盈利為目的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先是經(jīng)濟(jì)人而非道德人，經(jīng)濟(jì)人是自利的，追求利益最大化是驅(qū)動(dòng)人的經(jīng)濟(jì)行為的根本動(dòng)力，所以審計(jì)師具有利用審計(jì)所獲取的“私人信息”與經(jīng)營(yíng)者分享信息租金的動(dòng)機(jī)。另一方面，我國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)收費(fèi)是在審計(jì)市場(chǎng)上競(jìng)爭(zhēng)后形成的，缺乏一定的激勵(lì)機(jī)制，并不與審計(jì)質(zhì)量掛鉤，投入大量資源保證審計(jì)質(zhì)量并不會(huì)增加事務(wù)所收入，而通過與上市公司審計(jì)合謀不但可以獲取正常收入和可觀的額外利益，而且還可以同上市公司管理層搞好關(guān)系，擴(kuò)大非審計(jì)業(yè)務(wù)。

2.外生性合謀。即指審計(jì)師自身沒有合謀之意，而是由于外界種種壓力迫使其參與，具有被動(dòng)合謀之意，導(dǎo)致審計(jì)師被動(dòng)參與合謀的外界壓力通常有兩類：一是審計(jì)市場(chǎng)帶來的競(jìng)爭(zhēng)壓力。我國(guó)的事務(wù)所集中度小，數(shù)量多，規(guī)模小，是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)性的市場(chǎng)，在此種市場(chǎng)結(jié)構(gòu)下，生存成為各事務(wù)所的頭等大事，很多事務(wù)所為在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中存活下去會(huì)選擇把精力放在如何與上市公司管理層搞好關(guān)系上，而不是將資源投入到提高審計(jì)質(zhì)量，防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)上，尤其是在我國(guó)還未建立完善的審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制的環(huán)境下，甚至?xí)闋?zhēng)搶審計(jì)客戶而一味的壓低收費(fèi)而不顧費(fèi)用是否足夠來保證審計(jì)質(zhì)量。在這種買方市場(chǎng)中，盡管上市公司被要求強(qiáng)制審計(jì)，但卻使事務(wù)所處于一種非常尷尬的境地，上市公司往往要求質(zhì)優(yōu)價(jià)廉，而質(zhì)優(yōu)卻是僅針對(duì)上市公司而言，即事務(wù)所樂于“合作”，愿意聽從上市公司的要求，若事務(wù)所拒絕與之合作，則會(huì)失去未來準(zhǔn)租金，提高事務(wù)所出局的可能性，即使不被拋棄，審計(jì)收費(fèi)也可能大大縮減，與現(xiàn)任管理層的關(guān)系惡化，非審計(jì)業(yè)務(wù)減少，這種經(jīng)濟(jì)壓力會(huì)隨著特定審計(jì)客戶費(fèi)用占事務(wù)所收入的比例的增加而加大。二是政府及相關(guān)機(jī)構(gòu)施加的政治壓力。地方政府的政績(jī)考核往往受到當(dāng)?shù)卮笮蜕鲜泄緲I(yè)績(jī)的影響，因此在爭(zhēng)取上市或避免摘牌時(shí)，地方政府不僅沒有充當(dāng)監(jiān)管的角色，反而協(xié)助其造假行為對(duì)事務(wù)所進(jìn)行授意。另一方面，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度在二十多年的許多重大的改革措施都不是市場(chǎng)選擇的結(jié)果，而是政府直接推動(dòng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的一種行政行為。由于歷史原因，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以前一直都是國(guó)有或掛靠某個(gè)政府部門，盡管目前事務(wù)所已完成了脫鉤改制，但其行為受到一定程度政府意志左右的市場(chǎng)格局仍未發(fā)生根本性的改變，還殘存著“官本位“思想，這為政府對(duì)事務(wù)所施加影響提供了機(jī)會(huì)和可能。

（三）外部監(jiān)管環(huán)境

對(duì)審計(jì)合謀的整體監(jiān)管處罰環(huán)境過于松懈寬泛，監(jiān)管機(jī)構(gòu)針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰主要是警告、沒收違法所得和罰款，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰主要是警告、罰款和暫停執(zhí)業(yè)資格，懲罰力度不夠直接影響合謀供需雙方的決策判斷，形成一種外在的環(huán)境動(dòng)力，助長(zhǎng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的冒險(xiǎn)意識(shí)。根據(jù)美國(guó)的薩班斯-奧克斯利法案，對(duì)故意進(jìn)行證券欺詐的犯罪最高可判25年入獄，并可處500萬-2500萬美元罰金；故意破壞或捏造文件，阻止、妨礙或影響聯(lián)邦調(diào)查的行為將處以罰款或判20年入獄；會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)和復(fù)核工作底稿至少應(yīng)保存5年，任何故意違反此項(xiàng)規(guī)定的行為將予以罰款或判處10年入獄；公司首席執(zhí)行官和財(cái)務(wù)總監(jiān)必須對(duì)報(bào)送給SEC的財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性、公允性進(jìn)行保證，違反此項(xiàng)規(guī)定的將處以50萬美元以下的罰款，或判處5年入獄。而我國(guó)僅限于經(jīng)濟(jì)處罰，且懲罰數(shù)額與進(jìn)行審計(jì)合謀而從中漁利的數(shù)額相比微不足道，這就造成了審計(jì)合謀的成本大大低于審計(jì)合謀的收益，監(jiān)管的威懾力遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足。另一方面，從合伙制事務(wù)所來看，雖然在注冊(cè)會(huì)計(jì)師法中規(guī)定了合伙制事務(wù)所合伙人承擔(dān)無限責(zé)任，但在實(shí)踐中由于法律等方面的原因很難嚴(yán)格有效的執(zhí)行，如我國(guó)法律并沒有規(guī)定對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)進(jìn)行登記的制度，這就使得我們所說的審計(jì)師一旦違規(guī)違法執(zhí)業(yè)便會(huì)傾家蕩產(chǎn)這一威脅無從談起。

建立完善的審計(jì)合謀治理機(jī)制

要治理審計(jì)合謀這一“痼疾”，必須要建立全方位、系統(tǒng)性的治理機(jī)制。筆者從四個(gè)維度提出以下治理策略。

（一）公司治理維度

1.建立明晰的產(chǎn)權(quán)制度。產(chǎn)權(quán)制度的基本功能是給人們提供一個(gè)追求長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的穩(wěn)定預(yù)期和重復(fù)博弈的規(guī)則。張維迎指出，明晰的產(chǎn)權(quán)是人們追求長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的動(dòng)力，只有追求長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的人才會(huì)有良好信用。

2.通過改善上市公司治理結(jié)構(gòu)，股東、經(jīng)營(yíng)者各司其職、各擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)經(jīng)營(yíng)者審計(jì)合謀的需求有著釜底抽薪的效果。較好的上市公司治理通常應(yīng)具備三個(gè)特點(diǎn)：（1）信息透明度高。信息披露對(duì)于約束公司高管人員的行為，增強(qiáng)投資者的信息，提升公司治理的質(zhì)量起著重要作用，信息透明度是公司治理機(jī)制的重要方面之一。（2）兼顧利益相關(guān)者利益。上市公司利益相關(guān)者主要包括大小股東、供應(yīng)商、客戶、債權(quán)人、員工、政府等，增加中小股東參與公司經(jīng)營(yíng)管理的途徑，避免“一言堂”現(xiàn)象的出現(xiàn)。（3）內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制完善。公司內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的完善是提高公司質(zhì)量，降低治理風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。

（二）審計(jì)行業(yè)維度

1.走規(guī)?；?jīng)營(yíng)的道路。審計(jì)服務(wù)的提供者與購(gòu)買者之間的博弈中，提供者處于弱勢(shì)地位，缺少與之博弈的資本。而且在我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資本底線僅為30萬元，審計(jì)行業(yè)準(zhǔn)入門檻較低，近年來會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量劇增，尤其是中小事務(wù)所如雨后春筍般地迅速發(fā)展，而這些中小事務(wù)所主要依賴一些小客戶，在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中他們很難拒絕客戶的各種要求。眾多的小規(guī)模事務(wù)所與上市公司地位不對(duì)等，為此，應(yīng)提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所抵抗來自上市公司不當(dāng)壓力的能力。

2.審計(jì)師聲譽(yù)機(jī)制。聲譽(yù)是指在重復(fù)博弈的過程中，一方通過過去的行為建立的對(duì)另一方行為模式的一致性預(yù)期。審計(jì)師聲譽(yù)是指社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量予以信任和贊美的程度。它是在社會(huì)網(wǎng)絡(luò)中建立起來的，其效果往往會(huì)超越交易范圍而對(duì)范圍之外的個(gè)體產(chǎn)生影響。由于審計(jì)服務(wù)具有異質(zhì)性和專業(yè)性的特質(zhì)，審計(jì)服務(wù)的購(gòu)買者無法事先判斷審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，審計(jì)市場(chǎng)是一個(gè)典型的“檸檬市場(chǎng)”，很可能造成劣幣驅(qū)逐良幣的現(xiàn)象。在無限期的重復(fù)審計(jì)過程中，市場(chǎng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)聲譽(yù)采取的最佳策略是建立“一旦黑，永世黑”的觸發(fā)機(jī)制。

（三）監(jiān)管處罰維度

1.引入市場(chǎng)退出機(jī)制，提高市場(chǎng)懲罰成本。證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰力度過小，使其監(jiān)督的職能沒有很好的發(fā)揮出來，這是造成上市公司會(huì)計(jì)舞弊的重要原因。在美國(guó)安然事件發(fā)生一個(gè)月后，紐約證交所取消了關(guān)于安然股票的相關(guān)交易，并取消其上市資格，同時(shí)致使提供虛假會(huì)計(jì)信息的安達(dá)信會(huì)計(jì)公司破產(chǎn)。這種退出機(jī)制的懲罰力度對(duì)于相關(guān)行業(yè)內(nèi)的每一個(gè)企業(yè)都是警示。因此，我國(guó)需要盡快構(gòu)建有效的退出機(jī)制，對(duì)那些擾亂資本市場(chǎng)運(yùn)行秩序的企業(yè)和個(gè)人進(jìn)行嚴(yán)懲，一旦出現(xiàn)違法違規(guī)行為，應(yīng)立即將其驅(qū)逐出相關(guān)行業(yè)，以免由于監(jiān)管不力或懲罰力度不當(dāng)而產(chǎn)生羊群效應(yīng)造成行業(yè)群體行為。如對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表造假的上市公司要立刻退市,對(duì)參與造假的中介機(jī)構(gòu)要進(jìn)行取締，對(duì)會(huì)計(jì)造假的單位責(zé)任人、會(huì)計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師取締其執(zhí)業(yè)資格。

2.建立和完善與懲罰相關(guān)的法律制度，加大處罰力度。懲罰政策在我國(guó)的會(huì)計(jì)法、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法等相關(guān)法律法規(guī)、規(guī)章等規(guī)范性文件中都有所體現(xiàn)，這些法律的出臺(tái)的確有利于監(jiān)管體系的形成和實(shí)施相應(yīng)的處罰。但是，由于我國(guó)正處于轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)時(shí)期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系中仍存在著漏洞有待逐步完善。此外，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償通常較少，如“紅光事件”中，僅為沒收相應(yīng)收入并罰款60萬元，不具有警示作用，應(yīng)增加懲罰的威懾力。此外，對(duì)于政府默認(rèn)或?qū)κ聞?wù)所授意協(xié)助上市公司提供虛假會(huì)計(jì)信息這一現(xiàn)象，我國(guó)至今仍沒有明確的法律條文對(duì)其進(jìn)行治理懲罰，現(xiàn)行法律制度存在明顯漏洞與不足。穩(wěn)定和完善的制度是形成健康運(yùn)轉(zhuǎn)的獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)秩序的基礎(chǔ)，因此，對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)行監(jiān)管，必須健全相關(guān)的法律法規(guī)，完善處罰機(jī)制，做到有法可依。

（四）相關(guān)制度建設(shè)維度

1.集體訴訟機(jī)制。在我國(guó)當(dāng)前的法律制度環(huán)境下，盡管法院允許普通投資者對(duì)審計(jì)師的不當(dāng)行為提起訴訟，但過高的成本和偏低的回報(bào)使得審計(jì)師被真正提起訴訟的概率很低；此外，不采用舉證倒置原則，使得我國(guó)中小投資者的訴訟門檻過高；同時(shí)，不允許集體訴訟，這使得只有部分中小投資者可能勝訴，審計(jì)師的賠償金額及賠償概率遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足以起到威懾的作用，中小投資者的利益不會(huì)得到切實(shí)保障。在今后的立法過程中，可以借鑒美國(guó)或其他發(fā)達(dá)國(guó)家民事法律責(zé)任制度的相關(guān)規(guī)定，并結(jié)合本國(guó)的實(shí)際情況，降低訴訟門檻，便于更好地保護(hù)中小投資者利益，促進(jìn)資本市場(chǎng)更快、更好的發(fā)展。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘任機(jī)制。應(yīng)采取措施切斷上市公司管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀的紐帶，不再由上市公司直接聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，對(duì)此，我國(guó)可以借鑒紐約大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)教授喬斯華•羅恩提出的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，由上市公司向保險(xiǎn)公司投保，保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)。對(duì)由財(cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)陳述給投資者造成的損失，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者賠償，在此種制度下，上市公司管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師不再有合謀的機(jī)會(huì)。這樣就徹底地改變了整個(gè)審計(jì)交易模式并剝奪了企業(yè)在談判中所擁有的權(quán)利。（本文作者：崔蕊 單位：天津財(cái)經(jīng)大學(xué)）