公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制的完善

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一、公司治理層面的風(fēng)險(xiǎn)控制體系

按照信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的信息不對(duì)稱(chēng)理論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能根據(jù)公司治理結(jié)構(gòu)的信號(hào)傳遞機(jī)制，來(lái)判斷其治理結(jié)構(gòu)是否有效，評(píng)估公司治理層面的控制風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制的三個(gè)關(guān)鍵要素是人員、資金和信息。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司治理層面控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，應(yīng)該以控制理論中的三個(gè)基本要素為主，在此基礎(chǔ)上考慮其他影響公司治理控制系統(tǒng)的因素，全面評(píng)估公司治理結(jié)構(gòu)的制度安排及其運(yùn)行效率。

1.公司治理組織結(jié)構(gòu)及其運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別及評(píng)估。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)公司治理組織結(jié)構(gòu)健全性評(píng)估：股東會(huì)的建立及其相應(yīng)的制度機(jī)制是否按照所有股東意愿進(jìn)行安排，是否代表了所有股東的共同利益。這是公司治理頂級(jí)層面的內(nèi)部制度安排，是公司治理結(jié)構(gòu)中統(tǒng)攬全局的重要組成部分。它決定著監(jiān)事會(huì)以及董事會(huì)的設(shè)置與運(yùn)行，是傳遞給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的首要信號(hào)。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)公司治理組織運(yùn)行有效性進(jìn)行評(píng)估。即股東會(huì)是否按照制度安排正常運(yùn)行，股東會(huì)在公司治理層面上建立的組織是否有效地管理、監(jiān)督、制衡了經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

2.資金監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別及評(píng)估。資金監(jiān)控應(yīng)單獨(dú)作為一項(xiàng)考查內(nèi)容，列入公司治理控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系。其所傳遞的信號(hào)直接決定了在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中的審計(jì)重點(diǎn)。首先，應(yīng)該審查企業(yè)是否已經(jīng)建立了必要的資金監(jiān)控機(jī)制，相應(yīng)的政策和程序是否存在。在決策過(guò)程中實(shí)施資金監(jiān)控，將資本性支出決策權(quán)、預(yù)算審批權(quán)、資金調(diào)度權(quán)在股東會(huì)與董事會(huì)之間建立制衡機(jī)制，形成權(quán)力邊界，以保證決策的科學(xué)性和資金的安全性。其次，對(duì)資金監(jiān)控機(jī)制有效性進(jìn)行評(píng)估。檢查股東會(huì)對(duì)董事會(huì)以及高級(jí)管理層資金運(yùn)用的監(jiān)控機(jī)制是否有效，近期內(nèi)的重大投資項(xiàng)目是否經(jīng)過(guò)股東會(huì)的通過(guò)，可行性論證是否科學(xué)。

3.治理信息傳遞風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別及評(píng)估。公司治理信息傳遞機(jī)制是直接影響治理層面控制風(fēng)險(xiǎn)的因素，通過(guò)這一機(jī)制的評(píng)估，可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解治理層面基本運(yùn)行情況以及存在的潛在問(wèn)題。由于董事會(huì)信息傳達(dá)直接關(guān)系到最終投資者的利益，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該把董事會(huì)這個(gè)信息樞紐中心作為信息傳遞風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。會(huì)計(jì)信息從管理層生成、加工到呈報(bào)董事會(huì)，使之如實(shí)披露報(bào)告。監(jiān)事會(huì)應(yīng)該能夠直接檢查公司財(cái)務(wù)狀況，并及時(shí)聽(tīng)取董事會(huì)尤其是審計(jì)委員會(huì)的報(bào)告，監(jiān)督的信息應(yīng)及時(shí)報(bào)告給股東會(huì)。

4.公司治理效率的綜合評(píng)估。以上所分析的三個(gè)方面是影響公司治理層面控制風(fēng)險(xiǎn)的重要因素，三者相互連接，相互作用，構(gòu)成公司治理層面控制的有機(jī)整體。所以在對(duì)上述三方面進(jìn)行評(píng)估之后，要對(duì)公司整體的治理效率進(jìn)行綜合評(píng)估。公司治理組織結(jié)構(gòu)的健全及其有效直接影響了資金監(jiān)控以及治理信息的傳遞，同時(shí)資金監(jiān)控機(jī)制以及治理信息傳遞機(jī)制體現(xiàn)了公司治理結(jié)構(gòu)的健全有效性，能夠促進(jìn)和推動(dòng)治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和完善。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有以公司治理效率的綜合評(píng)估為基礎(chǔ)，才能量化公司治理層面的控制風(fēng)險(xiǎn)，才能納入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系中。

二、公司治理基礎(chǔ)上風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制完善的基本實(shí)施路徑

(一)建立公司治理評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，實(shí)施公司治理評(píng)價(jià)

自20世紀(jì)90年代提出公司治理概念以來(lái)，學(xué)術(shù)界積極地研究公司治理評(píng)價(jià)的技術(shù)分析。目前，已有眾多的研究組織和咨詢(xún)機(jī)構(gòu)都從不同的角度提出了可行的公司治理分析評(píng)價(jià)技術(shù)模型，并得到了一定程度的運(yùn)用。這些治理評(píng)價(jià)手段可以幫助審計(jì)師在實(shí)施基本審計(jì)程序前進(jìn)行先導(dǎo)性治理分析，從而以治理為導(dǎo)向有效開(kāi)展審計(jì)工作。當(dāng)前主要的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系見(jiàn)表1(崔如波，2004)。通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，運(yùn)用公司治理評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，評(píng)價(jià)公司治理效果，最終評(píng)價(jià)公司剩余經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和公司治理層、管理層的誠(chéng)信度等，從而評(píng)價(jià)相關(guān)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行狀況，以確定公司治理是否影響財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映及影響程度。

(二)利用業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)因素的分析

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源于會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而審計(jì)人員發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)的可能性。審計(jì)人員通過(guò)對(duì)各報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)來(lái)發(fā)表對(duì)整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)的起點(diǎn)可以是從內(nèi)控制度評(píng)價(jià)開(kāi)始也可以直接從重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估開(kāi)始。因此只有將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果具體落實(shí)到賬戶的認(rèn)定層次，才能發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)(因素)同認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯(cuò)誤相聯(lián)系的關(guān)鍵原因。同時(shí)，新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理念要求審計(jì)人員從企業(yè)自身及環(huán)境等較為宏觀的視角出發(fā)尋找可能的風(fēng)險(xiǎn)因素?；谏鲜龇治?，利用業(yè)務(wù)循環(huán)作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的“中觀”環(huán)節(jié)，建立起從較為宏觀的風(fēng)險(xiǎn)因素識(shí)別到微觀的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定之間聯(lián)接的橋梁。在引入業(yè)務(wù)循環(huán)評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，首先，審計(jì)人員在準(zhǔn)則的指導(dǎo)下了解了企業(yè)及其環(huán)境的信息后，可以考慮某一因素是否會(huì)對(duì)該企業(yè)某一個(gè)或幾個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)產(chǎn)生影響，怎么影響，程度如何。即先將各風(fēng)險(xiǎn)因素分配到業(yè)務(wù)循環(huán)中，在業(yè)務(wù)循環(huán)層次上篩選和分析風(fēng)險(xiǎn)因素，由此將風(fēng)險(xiǎn)具體化，進(jìn)行初步的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。再深入到該具體業(yè)務(wù)循環(huán)的各個(gè)相關(guān)、對(duì)應(yīng)賬戶(即賬戶群)中，進(jìn)一步分析該循環(huán)受到風(fēng)險(xiǎn)因素的影響會(huì)如何具體作用在循環(huán)中的各相關(guān)賬戶和認(rèn)定上，是否會(huì)造成某幾個(gè)賬戶的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。最后，由于每個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)包含的賬戶可能交叉重疊，因此在窮盡了每個(gè)可能對(duì)業(yè)務(wù)循環(huán)造成影響的風(fēng)險(xiǎn)因素，并分析了各循環(huán)受到的影響對(duì)于具體賬戶和認(rèn)定的作用之后，我們需要再以各單獨(dú)賬戶為對(duì)象，綜合該賬戶可能受到的來(lái)自各業(yè)務(wù)循環(huán)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)因素的所有影響，從而最終得到認(rèn)定層次上重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。

(三)基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析，評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，在評(píng)價(jià)公司治理時(shí)，應(yīng)著眼于與財(cái)務(wù)報(bào)表公允反映相關(guān)的公司治理。根據(jù)公司治理評(píng)價(jià)，評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)側(cè)重于考慮以下方面：

1.剩余經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。剩余經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)代表公司治理沒(méi)能實(shí)現(xiàn)預(yù)期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的可能性，當(dāng)存在較大的剩余經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，公司管理層甚至治理層將存在較大的財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)機(jī)和壓力，被審計(jì)單位將存在較大的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2.治理層和管理層的誠(chéng)信度。其可能源于治理層和管理層原有的誠(chéng)信度，也可能由于公司治理本身存在重大缺陷，使得原本誠(chéng)信的治理層和管理層喪失了誠(chéng)信性。通過(guò)評(píng)價(jià)該誠(chéng)信度，估計(jì)治理層和管理層發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的可能性。

3.公司治理對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表公允反映的直接促進(jìn)性作用。公司治理形成的剩余經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致管理層串通舞弊行為，從而間接影響財(cái)務(wù)報(bào)表的反映，此外公司治理本身具有直接促使財(cái)務(wù)報(bào)表公允反映的功能。在這里，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)價(jià)在排除管理層串通舞弊的情況下，公司治理在多大程度促使企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表公允地反映交易和事項(xiàng)，即考慮公司治理對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表公允反映的保證性作用。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)利用現(xiàn)有的有關(guān)公司治理的研究成果，根據(jù)獨(dú)立審計(jì)需要加以借鑒性運(yùn)用，形成適合獨(dú)立審計(jì)需要的公司治理評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。獨(dú)立審計(jì)運(yùn)用公司治理評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系的目的在于評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)著眼于與財(cái)務(wù)報(bào)表公允反映相關(guān)的公司治理，以確定公司治理是否影響財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映及其影響程度。

本文作者：劉少軍 單位：湖南省兒童醫(yī)院財(cái)務(wù)科