政策執(zhí)行效果的審計研究現(xiàn)狀

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【摘要】《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計工作的意見》（國發(fā)〔2014〕48號）頒布后，政策執(zhí)行效果審計的研究一直處于積極探討中。作為一種新型的國家審計，政策執(zhí)行效果審計對國家審計理論的創(chuàng)新發(fā)展和國家治理體系的現(xiàn)代化建設(shè)意義重大。研究發(fā)現(xiàn)，政策執(zhí)行效果審計是以受托責(zé)任觀為理論基礎(chǔ)且兼有績效審計和跟蹤審計特性的國家審計，其重點在于如何把控整個政策執(zhí)行過程，難點在于如何完全發(fā)揮監(jiān)督作用。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，政策執(zhí)行效果審計工作應(yīng)圍繞認(rèn)識、技術(shù)、資源、法制、實務(wù)、評價問責(zé)六個層面展開，組織管理方式應(yīng)選擇最合適的混合型組織結(jié)構(gòu)。文章建議在進(jìn)一步的探討中，構(gòu)建政策執(zhí)行效果審計評價指標(biāo)體系，增強(qiáng)政策執(zhí)行效果審計實證研究。

【關(guān)鍵詞】國家審計；政策執(zhí)行效果審計；國家治理

一、引言

自2014年8月以來，隨著審計署要求對穩(wěn)增長、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生、防風(fēng)險等政策措施落實情況進(jìn)行審計，政策執(zhí)行效果審計已然成為國家審計研究的重點和焦點?！蛾P(guān)于進(jìn)一步加大審計力度促進(jìn)穩(wěn)增長等政策措施落實的意見》明確指出，在穩(wěn)增長等政策措施落實情況跟蹤審計取得良好實施效果的前提下，應(yīng)進(jìn)一步加大審計力度，把監(jiān)督檢查穩(wěn)增長等政策措施的落實情況作為各項審計的重要內(nèi)容，持續(xù)進(jìn)行跟蹤審計，不斷促進(jìn)政策落地生根、推動落實完善和協(xié)同發(fā)揮實效。自2015年以來，審計署官網(wǎng)陸續(xù)了21份穩(wěn)增長等政策措施貫徹落實情況跟蹤審計結(jié)果公告和相關(guān)解讀，以保障政策執(zhí)行效果審計工作順利開展，為促進(jìn)國家治理現(xiàn)代化建設(shè)和國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展保駕護(hù)航。鑒于政策執(zhí)行效果審計對學(xué)術(shù)研究和理論實踐的重要性，本文以近年國內(nèi)權(quán)威文獻(xiàn)為主，梳理政策執(zhí)行效果審計研究熱點，嘗試找到政策執(zhí)行效果審計當(dāng)前研究存在的不足并展望未來研究方向。

二、政策執(zhí)行效果審計的研究熱點

組織開展國家重大政策措施落實，宏觀部署調(diào)控落實跟蹤審計情況，著重監(jiān)督檢查穩(wěn)增長、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生、防風(fēng)險等政策措施的部署、執(zhí)行和實施效果，是審計機(jī)關(guān)的重點工作內(nèi)容，是保障國家治理現(xiàn)代化，促進(jìn)供給側(cè)改革下國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的路徑選擇[1]。

（一）政策執(zhí)行效果審計的內(nèi)涵和特點

從探究政策執(zhí)行效果審計的本質(zhì)上看，學(xué)者們的觀點各有不同。蔡春等[2]認(rèn)為政策執(zhí)行效果審計的本質(zhì)是績效審計。付忠偉等[3]、史吉乾[4]則更強(qiáng)調(diào)政策執(zhí)行效果審計對審計結(jié)果的跟蹤、報告，究其本質(zhì)為跟蹤審計。此外，還有一些小眾的觀點，晏維龍[5]認(rèn)為政策執(zhí)行效果審計是結(jié)果審計與過程審計結(jié)合后的產(chǎn)物，是一種“宏觀審計”。山東淄博市審計局課題組[6]主張政策措施落實情況跟蹤審計是公共政策審計下的一種審計類型。學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)可政策執(zhí)行效果審計兼有績效審計和跟蹤審計的特性。此外，還有一些學(xué)者指出政策執(zhí)行效果審計獨有的鮮明特點。一是預(yù)見性，秦榮生（2015）指出政策執(zhí)行效果審計從事前到事后全方位監(jiān)督，信息反饋相較傳統(tǒng)審計更加及時，整改意見極具代表性和推廣性。二是模糊性，張繼勛（2015）強(qiáng)調(diào)政策貫徹落實的標(biāo)準(zhǔn)仍需進(jìn)一步明確界定，政策執(zhí)行效果審計最高效、最全面的審計程序仍有待進(jìn)一步討論。三是政治敏感性，審計機(jī)關(guān)部署政策執(zhí)行效果審計計劃，審計部門開展政策執(zhí)行效果審計工作時，要有極強(qiáng)的政治嗅覺，善于把握政策措施的敏感點，做到統(tǒng)籌全局，詳略得當(dāng)。四是時效性，審計署要求每季度公布政策貫徹措施情況跟蹤公告結(jié)果，做到問題及時發(fā)現(xiàn)，意見及時匯總，整改效果及時反饋。五是動態(tài)波動性，審計署蘭州特派辦[7]、黑龍江省審計學(xué)會[8]在總結(jié)、提煉實踐工作成果的基礎(chǔ)上，創(chuàng)新性地指出政策執(zhí)行效果審計是一種復(fù)雜、全面且時刻處于動態(tài)變化的審計工作，其審計風(fēng)險遠(yuǎn)高于傳統(tǒng)審計項目工作，問責(zé)力度遠(yuǎn)大于傳統(tǒng)審計實務(wù)工作。綜上所述，學(xué)者們一致認(rèn)為開展政策執(zhí)行效果審計是國家審計發(fā)展的必然結(jié)果，是經(jīng)濟(jì)穩(wěn)增長的必然選擇。毋庸置疑，政策執(zhí)行效果審計兼有跟蹤審計和績效審計的特性，但其本質(zhì)是績效審計還是跟蹤審計抑或兼而有之仍有待商榷。當(dāng)務(wù)之急是充分利用政策執(zhí)行效果審計的獨有特點，摸清政策執(zhí)行效果審計的動態(tài)變化規(guī)律，盡快構(gòu)建政策執(zhí)行效果審計的規(guī)范化標(biāo)準(zhǔn)和明確化程序框架。

（二）政策執(zhí)行效果審計的理論依據(jù)

政策執(zhí)行效果審計是審計理論和審計實踐創(chuàng)新性結(jié)合的科學(xué)產(chǎn)物，學(xué)者們從不同角度進(jìn)行了科學(xué)的理論詮釋。關(guān)于政策執(zhí)行效果審計的內(nèi)在動因，晏維龍[5]認(rèn)為政策執(zhí)行效果審計的哲學(xué)基礎(chǔ)是實事求是，蔡春等[2]則認(rèn)為政策執(zhí)行效果審計適用審計產(chǎn)生的普遍動因———受托責(zé)任觀。關(guān)于政策執(zhí)行效果審計產(chǎn)生的時代背景，晏維龍[5]認(rèn)為國家審計政治功能演變與國家審計功能拓展是政策執(zhí)行效果審計產(chǎn)生的時代背景，這一觀點得到了蔡春[2]的認(rèn)可，他基于需求理論進(jìn)一步分析國家審計功能深化拓展和國家治理體系現(xiàn)代化背景下政策執(zhí)行效果審計的產(chǎn)生原因。在探討政策執(zhí)行效果審計的積極影響時，晏維龍[5]認(rèn)為政策執(zhí)行效果審計在“五位一體”建設(shè)中發(fā)揮積極的驅(qū)動作用，韓峰和湯二子[9]則強(qiáng)調(diào)政策執(zhí)行效果審計是發(fā)揮審計監(jiān)督功能和國家審計“免疫系統(tǒng)”功能的重要保證，強(qiáng)調(diào)政策執(zhí)行效果審計并重政策合法性、有效性和效果性，是國民經(jīng)濟(jì)的安全防線。還有學(xué)者選取特定角度為政策執(zhí)行效果審計提供了理論支撐。晏維龍[5]從經(jīng)濟(jì)學(xué)中交易費用和機(jī)會成本兩個經(jīng)典概念出發(fā)闡述政策執(zhí)行效果審計的經(jīng)濟(jì)效率和經(jīng)濟(jì)邊緣。陳平澤和方寶璋[10]指出契約理論是開展政策執(zhí)行效果審計工作的理論基礎(chǔ)，認(rèn)為信息傳遞的不對稱、利益的不一致是政策措施貫徹落實存在偏差，效率性和效益性偏低的主要原因。史吉乾[4]從政府與市場的關(guān)系，社會經(jīng)濟(jì)自由與管制的角度出發(fā)創(chuàng)新性地提出政策執(zhí)行效果審計工作的新思路。

（三）政策執(zhí)行效果審計的重點與難點

目前，學(xué)者們側(cè)重不同，關(guān)于政策執(zhí)行效果審計重點也略有差異。考慮到閑置資源最大化利用、政策措施全力貫徹落實、經(jīng)濟(jì)健康穩(wěn)步發(fā)展，大多數(shù)學(xué)者建議以“政策措施—資金—項目”為主線，檢查政策措施前期部署安排，考察資金的投入和產(chǎn)出，審查項目的成本收益?？紤]到審計工作的具體內(nèi)容，石慧芳提出政策執(zhí)行效果審計工作的“五重奏”，即關(guān)注資金到位及時與資金使用得當(dāng)情況，政策措施貫徹落實整體情況，建設(shè)工程進(jìn)度審查情況，簡政放權(quán)相關(guān)政策落實情況，審計發(fā)現(xiàn)問題的整改情況[11]?？紤]到當(dāng)前審計工作的薄弱之處，蔡春[2]認(rèn)為政策執(zhí)行效果審計工作重點應(yīng)放在政策執(zhí)行前的機(jī)制審計和政策執(zhí)行后的審計評估。史吉乾[4]更傾向于發(fā)現(xiàn)問題和解決問題，側(cè)重關(guān)注審計過程中不協(xié)調(diào)、不適用的問題。蘇孜和何延平[12]在認(rèn)可史吉乾觀點的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步追溯違規(guī)違法和低效益審計問題產(chǎn)生原因，力爭從源頭上糾正政策執(zhí)行偏差。盡管學(xué)者們積極呼吁促進(jìn)政策執(zhí)行效果審計工作，但是，政策執(zhí)行效果審計工作仍面臨困境，學(xué)者們觀點大體相似，筆者提煉了政策執(zhí)行效果審計工作的普遍難點。第一，審計人員面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。審計人員思想站位要高，業(yè)務(wù)能力要強(qiáng)，更要靈活機(jī)變，適應(yīng)項目組工作流程方式。第二，審計職能與管理職能相互替代卻未能發(fā)揮協(xié)同作用。這往往造成審計結(jié)果未能得以充分體現(xiàn)并加以利用，“免疫系統(tǒng)”預(yù)示、揭露、監(jiān)督的功效未能完全發(fā)揮[8]。第三，聯(lián)動機(jī)制建立難，評價追責(zé)難，體系規(guī)范難。這是政策執(zhí)行效果審計實務(wù)工作的普遍問題，也是急需著手解決的問題。第四，國家戰(zhàn)略與地區(qū)政策部署脫節(jié)[3]。凡是國家政策執(zhí)行效果審計戰(zhàn)略都要轉(zhuǎn)化為政策執(zhí)行效果審計的工作內(nèi)容，凡是國家政策執(zhí)行效果審計目標(biāo)都要有具體審計計劃保證戰(zhàn)略的實現(xiàn)，國家戰(zhàn)略與地區(qū)政策如何精密、高效地對接需要研究者深思。值得特別關(guān)注的是，劉利[13]對比國內(nèi)外政策執(zhí)行效果審計現(xiàn)狀研究指出我國現(xiàn)階段研究主要停滯在解釋層面，審計的深度和廣度有待進(jìn)一步拓展。明顯地，審計目標(biāo)向促進(jìn)經(jīng)濟(jì)方向發(fā)展，審計范圍從傳統(tǒng)領(lǐng)域向外擴(kuò)伸，審計監(jiān)督對象側(cè)重宏觀拓展?，F(xiàn)階段，學(xué)者們已經(jīng)充分研究了政策執(zhí)行效果審計的重點和難點，但大多局限于宏觀層面的解釋和說明。鑒于政策執(zhí)行效果審計工作時刻處于動態(tài)變化的過程中，審計工作的重點也應(yīng)隨之調(diào)整，實務(wù)界應(yīng)在大量總結(jié)政策執(zhí)行效果審計工作的基礎(chǔ)上，尋求恰當(dāng)?shù)慕鉀Q方法，逐步克服工作中的難點，并進(jìn)行經(jīng)驗推廣。

（四）政策執(zhí)行效果審計的組織管理方式

學(xué)者們已經(jīng)提出適合政策執(zhí)行效果審計的組織管理方式，但研究成果相對較少，詳細(xì)內(nèi)容如表1。扁平化組織結(jié)構(gòu)能及時反映審計工作中遇到的問題并做出機(jī)動反應(yīng)，但是由于扁平化管理層級少，控制幅度寬，容易造成管理的混亂和失控。矩陣式組織結(jié)構(gòu)包括多條命令通道，能提供績效及獎勵來源，最大限度地實現(xiàn)部門協(xié)作和專門技術(shù)的交融；矩陣式組織結(jié)構(gòu)形成的雙重權(quán)力必然使人員多重定位，必然不會僅僅關(guān)注自身業(yè)務(wù)范圍，更容易提高決策的質(zhì)量[14]。其缺點是權(quán)力劃分不清，管理上容易產(chǎn)生沖突。所以，扁平化與矩陣式相互嵌套是最高效的組織形式，混合型的組織結(jié)構(gòu)是政策執(zhí)行效果審計最合適的組織管理方式。

（五）政策執(zhí)行效果審計的工作方法

關(guān)于政策執(zhí)行效果審計的工作方法，學(xué)者們的觀點高度一致，認(rèn)為政策執(zhí)行效果審計工作應(yīng)圍繞認(rèn)識、技術(shù)、資源、法制、實務(wù)、評價問責(zé)六個層面全方位展開。審計機(jī)關(guān)要在大方向上把控政策執(zhí)行效果審計工作，制度機(jī)制的法制建設(shè)、審計資源的整合建設(shè)、審計方式的創(chuàng)新建設(shè)以及績效評價的體系建設(shè)勢在必行[11]。審計人員思想的轉(zhuǎn)變和認(rèn)識的加深是提高政策執(zhí)行效果審計質(zhì)量的首要保障，大數(shù)據(jù)的使用是保證政策執(zhí)行效果審計質(zhì)量的重要工具[15]。目前，政策執(zhí)行效果審計的工作方針正確，方法明確有效，但具體的實施細(xì)節(jié)仍存在大量空白。個別訪談、穿行測試、調(diào)查問卷、專題討論、抽樣以及比較分析是常用的具體工作方法，但考慮到時間成本和財務(wù)成本，在一項審計工作中全部使用是不現(xiàn)實的，如何精準(zhǔn)、高效、綜合地利用現(xiàn)有工作方法以最大程度保障審計目標(biāo)的實現(xiàn)是審計人員面臨的首要問題[16]。

三、研究方向建議與展望

縱觀政策執(zhí)行效果審計的研究，無論從理論上還是從實踐上，都處在積極探索階段，很多問題還沒有取得廣泛共識，其中不乏關(guān)于政策執(zhí)行效果審計概念的基礎(chǔ)問題的探討。同時，已有文獻(xiàn)中，對于政策措施落實審計的研究多集中于規(guī)范分析，缺少對政策執(zhí)行效果審計的效果研究和實證檢驗。政策執(zhí)行效果審計的研究內(nèi)容大多停滯在宏觀層面的建議和解釋說明，研究的廣度和深度有待進(jìn)一步拓展[17]。學(xué)者們不斷強(qiáng)調(diào)“政策執(zhí)行效果審計”這一新型國家審計，并反復(fù)闡述其重要意義，但對于到底如何評價政策執(zhí)行效果審計效果，如何實證研究政策執(zhí)行效果審計，很少學(xué)者給出明確的回答。

（一）構(gòu)建政策執(zhí)行效果審計評價指標(biāo)體系

我國政策執(zhí)行效果審計工作還在起步階段，還未建立起成熟的審計效果評估指標(biāo)體系。政策執(zhí)行效果審計評價指標(biāo)的選取勢必要體現(xiàn)政策措施執(zhí)行的績效性、適用性、可操作性、科學(xué)合理性等方方面面，以促進(jìn)政策措施有效地貫徹落實。在充分考慮政府審計糾正政策執(zhí)行偏差的過程和作用機(jī)理的前提下，基于平衡計分卡（BSC）和關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI）思想，結(jié)合審計署的國家重大政策措施貫徹落實跟蹤審計結(jié)果公告，建立政策執(zhí)行效果審計評價指標(biāo)體系。財務(wù)層選取投入產(chǎn)出率、成本降低率、整改投入比（整改金額/投入金額）三個指標(biāo)充分考慮了政策執(zhí)行效果審計的經(jīng)濟(jì)效益。國家審計機(jī)關(guān)雖不以盈利為目標(biāo)，但政策執(zhí)行效果審計是為政府服務(wù)的有效途徑，立足于在財政資金投入產(chǎn)出合理范圍的前提下，合理降低成本，加大整改監(jiān)督力度，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)步增長。顧客層指標(biāo)選取充分考慮了政策執(zhí)行效果審計的社會效益。上級審計機(jī)關(guān)對本單位滿意度和被審計單位對審計意見滿意度直接客觀地體現(xiàn)政策執(zhí)行效果審計工作效果；審計結(jié)果公開率、審計經(jīng)驗推廣次數(shù)以及審計公告要求整改次數(shù)間接體現(xiàn)政策執(zhí)行效果審計質(zhì)量和審計結(jié)果社會滿意度。內(nèi)部業(yè)務(wù)流程層指標(biāo)選取首要考慮的是合理分配資源，內(nèi)外部平衡[19]。審計程序符合度、審計報告質(zhì)量合格率基于審計過程觀和審計結(jié)果觀直接評定審計工作水準(zhǔn)。進(jìn)度執(zhí)行延時率、重大審計項目完成率、政策措施執(zhí)行落實率最大程度反映審計工作進(jìn)展，直接體現(xiàn)政策措施貫徹執(zhí)行所處的階段和完成情況。大數(shù)據(jù)信息技術(shù)使用率不僅直接反映審計工作效率，也一定程度保障了審計質(zhì)量。學(xué)習(xí)與成長層指標(biāo)選取立足于理論與實踐相結(jié)合，人才培訓(xùn)與自主學(xué)習(xí)相結(jié)合，理念更新與效率提高相結(jié)合[20]。選取篇數(shù)、審計人員受教育程度以及擁有職業(yè)資格人員所占比重三個指標(biāo)有助于審計人員發(fā)現(xiàn)自身知識和實踐能力的不足，有助于防止審計人員固步自封，有助于審計人員不斷提高業(yè)務(wù)能力和拓寬知識面。選取國家政策和方針培訓(xùn)次數(shù)、職業(yè)技能以及信息技術(shù)培訓(xùn)次數(shù)作為評價指標(biāo)要求審計機(jī)關(guān)不斷加強(qiáng)知識、技能及法規(guī)培訓(xùn)，要求從業(yè)人員整體從根本上意識到政策執(zhí)行效果審計工作的重要性和緊迫性，從而促進(jìn)政策執(zhí)行效果審計工作水平的提高，進(jìn)一步完善政策措施的貫徹落實。

（二）加強(qiáng)政策執(zhí)行效果審計的實證研究

政策執(zhí)行效果審計實證研究較少，究其原因，一方面是國家審計數(shù)據(jù)相對難以獲取，我國政府審計的信息數(shù)據(jù)尚未完全公開；另一方面是政策執(zhí)行效果審計的研究仍處于積極探討的階段，其實證檢驗存在大量空白。但是，隨著學(xué)者開始利用審計年鑒、審計結(jié)果公告等數(shù)據(jù)實證考察政府審計在國家治理中的作用，采用問卷調(diào)查和案例研究等方法進(jìn)一步彌補(bǔ)國家審計數(shù)據(jù)透明度低的缺陷。筆者認(rèn)為，未來可以從財政安全、反腐敗、經(jīng)濟(jì)增長等角度實證研究政策執(zhí)行效果審計在國家治理中的重要功能和作用，可以實證研究政策執(zhí)行效果審計質(zhì)量影響因素等問題。這不僅豐富了政策執(zhí)行效果審計的研究成果，更能促使審計部門意識到政策執(zhí)行效果審計在國家治理體系建設(shè)中的積極推動作用，進(jìn)而更好地發(fā)揮政策執(zhí)行效果審計促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長的作用。

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作者:陳鳳霞 張盛楠 單位:東北農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院