房地產開發(fā)企業(yè)稅收籌劃思考

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目前，房地產行業(yè)進入了自2008年以來的最低點。從蘭德咨詢所提供的數(shù)據來看，“增收不增利”成為了整個行業(yè)所面臨的尷尬局面，房地產的毛利率每年下滑約3—5個百分點，凈利潤率每年下滑1個百分點。分析各種原因，除了受到市場經濟以及政府宏觀調控的影響外，較高的稅負是縮小房地產開發(fā)企業(yè)利潤空間的重要因素之一，尤其是土地增值稅和營業(yè)稅。而在兩稅種之間進行比較可以發(fā)現(xiàn)，土地增值稅對于房地產開發(fā)企業(yè)稅負的影響則是巨大的。在這種情況下，稅收籌劃的必要性就凸顯出來。那么，如何通過合理、合法的手段來降低房地產開發(fā)企業(yè)的稅負呢？我們可以結合土地增值稅以及營業(yè)稅的理論知識，將其靈活地運用在開發(fā)房地產的每一個環(huán)節(jié)，以達到降低稅負的目的。

一、投資決策階段———合理選擇開發(fā)模式

在投資決策階段，選擇運營模式還是合作模式直接影響著整個開發(fā)項目所承擔的稅負。房地產開發(fā)企業(yè)需要根據不同的模式來進行稅負的對比預測以及運營方案的選擇。由于代建行為不屬于土地增值稅的征稅范圍，因此若合理采用代建方式來開發(fā)房地產，那么將會大大降低開發(fā)活動所承擔的稅負。在代建納稅籌劃過程中，所需要重點關注的是“開發(fā)主體是誰？”通常情況下，我們可以以“客戶”為開發(fā)主體，而后房地產開發(fā)企業(yè)與客戶簽訂代建協(xié)議，在房地產開發(fā)建設完工后，由客戶支付給房地產開發(fā)企業(yè)相應的報酬即可。可以看出，房地產的產權從未轉移過，仍舊在客戶的名下。此外，我們也可以考慮合作建房的模式，充分利用合作建房模式下的稅收優(yōu)惠政策。在合作建房模式下，往往是一種一方出地、一方出資的模式。比如，A公司2014年5月通過招拍掛方式獲得了一塊土地，未做任何開發(fā)；2014年9月打算將該土地轉讓給B房地產開發(fā)企業(yè)，由B房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房。在這種情況下，如果直接轉讓，A公司不僅要按照差額繳納營業(yè)稅，還需要清算土地增值稅，不享有任何稅收優(yōu)惠政策。而如果選擇與B公司合作開發(fā)，由A公司出資、B公司出地，建成后各自對外轉讓，雖然營業(yè)稅會增加，但是土地增值稅則節(jié)省了很多，相比之下依舊減輕了不少稅負。因此，在投資決策階段，房地產開發(fā)企業(yè)可以結合自身發(fā)展狀況、合作伙伴經濟實力以及客觀經濟環(huán)境、政策環(huán)境來選擇合適的投資運營模式，充分論證代建開發(fā)與合作開發(fā)的可行性，達到降低稅負的目的。

二“、拿地”階段———重視“拿地”方式的選擇

地價往往占到整個房地產開發(fā)項目成本的百分之二三十，以何種方式取得建房所用土地是納稅籌劃所要重點關注的內容。對于一些大型房地產開發(fā)企業(yè)，它們的品牌聲譽好、經濟實力強，與政府往往有著長期的合作關系以及良好的溝通方式。在這種天然的優(yōu)勢之下，它們有時會采用“政府回收拍賣”的方式取得土地。因為，如果通過轉讓方式取得土地，那么轉讓方需要繳納營業(yè)稅與土地增值稅等，這樣勢必會轉嫁給房地產開發(fā)企業(yè)。而如果地塊由政府回收并拍賣的話，房地產開發(fā)企業(yè)則不僅可以免除營業(yè)稅，同樣可免除土地增值稅。比如，一些舊城改造、舊廠房改造等項目。也有一些房地產企業(yè)利用重組的方式來進行稅務籌劃。目前，國家出臺了一系列鼓勵性產業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。在滿足一定的比例或者其他條件的情況下，通過股權的合并、分立以及收購等在營業(yè)稅、土地增值稅上有著很多減免優(yōu)惠。因此，房地產開發(fā)企業(yè)可以充分收集這些材料，結合開發(fā)項目，選擇重組方式降低稅負，實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展過程中的雙贏。

三、立項階段———把握清算優(yōu)惠政策

立項階段對于房地產開發(fā)項目的稅收籌劃來說相當重要，因為其直接影響著土地增值稅清算對象的確定，進而影響著各個納稅期內增值額的抵補以及平衡，同時也影響著項目清算的時點。在立項階段，盡可能的將清算單位做大，不僅可以推遲土地增值稅的清算周期，而且可以平衡每一期所承擔的稅負。因為，很多房地產開發(fā)企業(yè)為了打開市場，在項目前期的定價往往較低，那么增值率隨之也會降低；而在后期，受到后期宣傳、項目完工進度等因素的影響，價格也逐漸上漲，進而增值率也就有所提升。尤其是普通住宅的增值率，往往會高于20%，導致不滿足清算時的稅收優(yōu)惠政策，土地增值稅稅負增加。那么，如果將某個房地產開發(fā)項目的清算單位做大，就可以達到遞延繳納稅款的效果，形成永久性的收益。在上述基礎上，還要把握對可售面積的規(guī)劃，尤其要注重普通住宅和非普通住宅增值率的調整，合理規(guī)劃好人防、車庫等公共配套建筑面積。對于車庫、人防等公共設施的轉讓款如何計入收入和成本，國家相關文件并沒有明確的規(guī)定。如果非普通住宅增值率較高，在進行立項規(guī)劃時則可以建設單獨的車庫，將收入成本計入非普通，增加成本、降低收入，實現(xiàn)非普通增值額的降低；如果是普通住宅增值率較高，則按照相反的方式進行操作，建立底下車庫等。

四、開發(fā)階段———關注土地增值稅的可扣除要素

在房地產項目開發(fā)階段，開發(fā)成本、開發(fā)費用的確定對于土地增值稅的籌劃非常重要。比如，在分期開發(fā)、分期清算的情況下，如果預測價格是不斷上漲的，那么前期的售價要匹配較低的成本和費用；后期的售價則需要匹配較高的成本和費用，以充分發(fā)揮增值率對稅收籌劃的作用。房地產開發(fā)企業(yè)應當做好開發(fā)成本的合理規(guī)劃。諸如萬達、綠地等這些大型房地產開發(fā)企業(yè)，它們往往有著長期的戰(zhàn)略合作伙伴，企業(yè)可以利用這種長期性來對整個項目進行合理的定價，防止出現(xiàn)成本明細不均勻的現(xiàn)象。對于清算對象中同時包括非普通商品房和普通商品房的，分攤方式的選擇往往會影響到開發(fā)成本的分配，進而影響到增值率的大小。此外，由于實務中開發(fā)成本與期間費用往往是不能清楚地分開來的，因此房地產開發(fā)商可以將期間費用作為開發(fā)成本，增加可扣除的開發(fā)成本。一些房地產開發(fā)企業(yè)還利用營銷樓以及樣板間的建設來增加開發(fā)成本。因為國家稅務總局稅務司對售樓處、樣板間的設計、建造等費用做出了不同的處理。如果為臨時設施，那么這些費用不得計入成本扣除；如果是在項目主體內修建并且后期有償轉讓的，則準予計入開發(fā)成本扣除?？傊瑢τ陂_發(fā)成本的增加方式多種多樣，房地產開發(fā)企業(yè)應當充分利用各項規(guī)定來增加可扣除的成本。此外，房地產開發(fā)企業(yè)也要充分利用財務費用扣除的規(guī)則。對于房地產開發(fā)企業(yè)來說，利息支出是可以據實扣除的，那么企業(yè)就可以比較5%的加計扣除與據實扣除誰大誰小來選擇有利于增加稅后利潤的方式。如果房地產開發(fā)企業(yè)的資金來源主要是依靠金融借款，并且利息很有可能超過加計扣除的5%，那么就要搜集好各種結算清單、做好相應的登記工作。比如，C房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)一套住宅商品房，支付了土地出讓金1000萬元，可扣除的開發(fā)成本為10000萬元，計入資本化可按轉讓項目計算分攤的利息支出為1500萬元。按比例扣除的開發(fā)費用最高限額為（10000+1000）*10%=1100萬元；據實扣除的開發(fā)費用最高限額為1500+（10000+1000）*5%=2050萬元。在這個過程中，既要通過稅前可抵減利息費用的增加減少企業(yè)的納稅成本，又要考慮高額的利息費用也很可能成為企業(yè)的經營負擔，因此企業(yè)在進行籌資活動的過程中，既要考慮納稅籌劃的影響，同時也要把控企業(yè)的財務風險。

五、銷售階段———注重收入的分散與二次清算

清算收入的高低、類別構成等決定著增值率的分子項，因此在銷售階段要注重對收入的調整。比如，裝修款單列意味著對收入的分割；車房同購意味著普通商品房與非普通商品房的不同劃分；開發(fā)企業(yè)直接銷售或者銷售則意味著售價的高低。在實務操作中，房地產開發(fā)企業(yè)可以將能夠單獨分割出來的業(yè)務收入從項目銷售收入中分離出來，同時控制成本結轉的比例，達到減少稅基的目的。值得注意的是，如何使收入的分散合理化并且合法化。一些企業(yè)采用裝修款單獨簽訂合同的方式，以毛坯房的價格備案。雖然裝修合同將對方的營業(yè)稅轉嫁到了企業(yè)，但是企業(yè)卻節(jié)省了大額的土地增值稅。在這個過程中，企業(yè)所要關注的是客戶的意愿。因為分拆合同會增加合同主體，進而增加客戶的交易風險和交易成本。也有一些企業(yè)采用買房送車的策略來降低土地增值稅的稅負。因為開發(fā)項目內的車位往往作為非普通收入，這就導致這部分收入無法享受免稅的優(yōu)惠。而如果能夠將車位的收入轉化為普通商品房的收入，結合相關的計算，就很可能實現(xiàn)享受到免稅政策，從而實現(xiàn)稅負的降低。諸如青島的一些地市專門規(guī)定贈送的車位因為沒有取得收入，可以按照開發(fā)產品計算銷售收入，更加為這一稅收籌劃方式提供了環(huán)境基礎。通常情況下，開發(fā)產品不可能在一段時間內全部銷售完畢，因此樓盤清算之后再銷售已經成為非常普遍的現(xiàn)象。那么，在這個過程中也就存在著后續(xù)的成本費用以及后期的銷售收入。在項目清算之后所發(fā)生的銷售，其扣除項目的金額應當按照清算時單位建筑面積成本費用乘以銷售面積來計算。并且，相關文件否定了前期銷售與后期銷售合并清算的方式。在這種情況下，一些房地產開發(fā)企業(yè)保留了一定的后續(xù)成本。比如，將后期物業(yè)并入到前期整體收入、成本中，從而發(fā)起二次清算，重新計算土地增值率以及土地增值稅，實現(xiàn)一次清算的目的，降低企業(yè)稅負。實務中，各地區(qū)稅務局對二次清算都有著明確的規(guī)定，具體操作仍需要結合當?shù)氐囊?guī)定來考慮。六、結語面對嚴峻的發(fā)展形勢，房地產開發(fā)企業(yè)應當采取積極的措施應對市場環(huán)境以及政府宏觀調控。稅收籌劃作為節(jié)約內部成本、應對政府相關調控政策的有效手段，房地產企業(yè)應當把握好其運作原理，充分運用各項稅收優(yōu)惠政策，結合房地產開發(fā)項目每一過程的特殊性，關注重點稅種，建立合理、合法的稅收籌劃體系，為企業(yè)尋求更廣闊的利潤空間。

作者：胡雯 單位：武漢東瑞稅務師事務有限責任公司