建筑施工企業(yè)的稅收籌劃解析

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摘要：隨著我國(guó)營(yíng)改增重大稅制改革的日益完善，很多企業(yè)逐漸重視稅收籌劃的作用。建筑施工行業(yè)作為我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的支撐性行業(yè)，其稅收籌劃的有效性也具有非常重要的意義。本文基于對(duì)建筑施工企業(yè)的稅收籌劃原則等基礎(chǔ)性闡釋，著重歸納與總結(jié)該行業(yè)稅收籌劃的重難點(diǎn)與動(dòng)因，并從營(yíng)改增、企業(yè)所得稅及經(jīng)營(yíng)模式三個(gè)角度提出稅收籌劃策略。期望本文結(jié)論能為該行業(yè)提升稅收籌劃管理水平提供參考和借鑒。

關(guān)鍵詞：建筑施工企業(yè)；稅收籌劃；營(yíng)改增

2017年7月1日，我國(guó)將營(yíng)改增后的稅率由四檔改變?yōu)槿龣n，這標(biāo)志著我國(guó)自從2016年5月1日營(yíng)改增全面推行以來(lái)，營(yíng)改增稅制改革逐漸得以完善與健全。建筑施工行業(yè)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、民生工程建設(shè)的主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)，其主要通過(guò)提供建筑施工、建筑安裝、裝飾裝修等工程服務(wù)取得營(yíng)業(yè)收入，這決定了企業(yè)需要上繳營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、企業(yè)所得稅等。而2016年5月1日建筑施工行業(yè)正式被納入營(yíng)改增行列，標(biāo)志著其正式上繳增值稅。相對(duì)于營(yíng)業(yè)稅，增值稅有較為突出的兩點(diǎn)：一是憑借增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅抵扣銷項(xiàng)稅，二是以增值額為納稅基礎(chǔ)，避免重復(fù)征稅。前者重在企業(yè)的納稅籌劃，后者重在企業(yè)的產(chǎn)業(yè)延伸。且供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革不斷強(qiáng)調(diào)以內(nèi)部職能優(yōu)化消耗產(chǎn)能過(guò)剩，而納稅籌劃是典型的企業(yè)內(nèi)部職能優(yōu)化措施。因此，在新稅制、新政策背景下，探討施工企業(yè)稅收籌劃具有重要意義。

一、建筑施工企業(yè)稅收籌劃概述

稅收籌劃是指納稅人在符合國(guó)家法律及稅收法規(guī)的前提下，按照稅收政策法規(guī)的導(dǎo)向，選擇稅收利益最大化的納稅方案處理自己的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和投資、理財(cái)活動(dòng)的一種企業(yè)籌劃行為，是納稅人在遵守國(guó)家法律法規(guī)的前提下，從多種納稅方案中選擇能夠?qū)崿F(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁、稅負(fù)減輕為目的的方案。施工企業(yè)與一般行業(yè)不同，其具有獨(dú)特的特征：一是經(jīng)營(yíng)復(fù)雜化，包含工程總承包、施工總承包、專業(yè)分包、勞務(wù)分包等多種形式；二是項(xiàng)目建設(shè)在施工過(guò)程中具有不可替代性；三是項(xiàng)目建設(shè)周期長(zhǎng)、涉及金額大。正是由于以上特點(diǎn)，施工企業(yè)在納稅方面具有較大的籌劃空間，例如當(dāng)期收入與當(dāng)期成本根據(jù)項(xiàng)目完工進(jìn)度進(jìn)行確認(rèn)。施工企業(yè)納稅籌劃具有四項(xiàng)基本原則：一是權(quán)衡利弊原則，納稅籌劃是以合理規(guī)避財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)為前提，若財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)較大，則不宜進(jìn)行納稅籌劃；二是資源節(jié)約原則，施工企業(yè)納稅籌劃會(huì)產(chǎn)生一定的人力、物力、財(cái)力等成本費(fèi)用，資源節(jié)約不是偷工減料，而是盡量降低成本費(fèi)用支出，使籌劃成本最小化，同時(shí)，通過(guò)合理有效的延遲納稅達(dá)到減少資金成本的目的；三是財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)最小化原則，節(jié)減稅收的預(yù)期方案會(huì)有一定的風(fēng)險(xiǎn)，如稅制風(fēng)險(xiǎn)、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等，而且施工企業(yè)是資金密集型產(chǎn)業(yè)，其繳稅時(shí)間把握不準(zhǔn)確可能導(dǎo)致企業(yè)資金占用、資金鏈斷裂等財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；四是合法原則，施工企業(yè)必須嚴(yán)格按照稅法規(guī)定的義務(wù)，以最大化運(yùn)用合理的優(yōu)惠條件和相關(guān)政策為基礎(chǔ)進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

二、建筑施工企業(yè)稅收籌劃的重難點(diǎn)及動(dòng)因

（一）建筑施工企業(yè)稅收籌劃的重點(diǎn)

基于上述施工企業(yè)的獨(dú)特特征及納稅籌劃的四項(xiàng)基本原則，筆者認(rèn)為施工企業(yè)納稅籌劃的重難點(diǎn)主要是增值稅和企業(yè)所得稅兩部分。1.增值稅的重難點(diǎn)體現(xiàn)為以下幾方面：一是難以取得增值稅專用發(fā)票，由于施工企業(yè)的特殊性，勞務(wù)分包企業(yè)一般為工程施工的勞務(wù)作業(yè)，主要包含人工費(fèi)、小型機(jī)具使用費(fèi)等，分包企業(yè)支付給勞務(wù)隊(duì)組的勞務(wù)費(fèi)難以取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)而難以抵扣；建筑企業(yè)采購(gòu)五金、砂石、配件等用量較少的零星材料，供應(yīng)商大多數(shù)是小規(guī)模納稅人，無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票；即使申請(qǐng)稅務(wù)部門代開(kāi)發(fā)票，只能提供稅務(wù)部門代開(kāi)的征收率為3%的增值稅專用發(fā)票；二是施工企業(yè)更注重合作長(zhǎng)期性，在進(jìn)行一般計(jì)稅項(xiàng)目的物資采購(gòu)時(shí)，施工企業(yè)必須重新考量選擇材料供應(yīng)商，若是小規(guī)模納稅人或者無(wú)法提供增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商，則應(yīng)綜合分析終止合作，否則會(huì)由于難以取得增值稅專用發(fā)票而增加稅負(fù)成本。2.企業(yè)所得稅的重難點(diǎn)體現(xiàn)為以下幾方面：一是施工企業(yè)固定資產(chǎn)的籌劃，采用不同的折舊方法導(dǎo)致分?jǐn)偟礁髌诘墓潭ㄙY產(chǎn)成本不同，平均年限法使每期的分?jǐn)偝杀揪嗤?；工作量法只有在?shí)際使用時(shí)間小于規(guī)定時(shí)間時(shí)，才能起到減稅增效的作用；加速折舊法使得前期成本分?jǐn)傒^多，后期成本分?jǐn)傒^少。因此，不同的折舊方法對(duì)企業(yè)所得稅的影響不同，需要根據(jù)施工企業(yè)自身的情況進(jìn)行選擇，且一旦選擇不得隨意更改；二是收入與成本不配比，由于采購(gòu)物資未取得增值稅專用發(fā)票，在賬務(wù)上不能結(jié)轉(zhuǎn)，而企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入按要求及時(shí)入賬，這增加了當(dāng)期的稅負(fù)成本；三是存貨計(jì)價(jià)方法不合理，選擇不同的存貨計(jì)價(jià)方法將會(huì)導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)利潤(rùn)和存貨估價(jià)，建筑施工企業(yè)對(duì)存貨的發(fā)出計(jì)價(jià)，不管將來(lái)物價(jià)預(yù)期如何，固定采用平均法，從而使企業(yè)應(yīng)納所得稅額無(wú)法控制，難以達(dá)到避稅目的。

（二）建筑施工企業(yè)稅務(wù)籌劃的動(dòng)因分析

建筑施工企業(yè)稅務(wù)籌劃的動(dòng)因由其特點(diǎn)決定的，可以分為內(nèi)在動(dòng)因和外在動(dòng)因兩方面。1.內(nèi)在動(dòng)因體現(xiàn)為產(chǎn)業(yè)升級(jí)、成本降低及稅務(wù)管理需求。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革提出建筑施工企業(yè)必須進(jìn)行“三去一補(bǔ)”改革，優(yōu)化內(nèi)部職能，提升產(chǎn)品質(zhì)量，消耗庫(kù)存產(chǎn)能。而施工企業(yè)由于其財(cái)務(wù)復(fù)雜、周期長(zhǎng)、資金密集等特點(diǎn)也為供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革提供了優(yōu)化條件。一是近年來(lái)建筑施工企業(yè)的成本比例越來(lái)越大，財(cái)務(wù)杠桿風(fēng)險(xiǎn)逐漸增加，而稅務(wù)籌劃正是借助財(cái)稅改革帶來(lái)的機(jī)遇實(shí)現(xiàn)降成本、減庫(kù)存。二是建筑施工企業(yè)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體，要想實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化，在收入不變的前提下，要盡可能地降低企業(yè)成本，由此獲得相對(duì)較高的經(jīng)濟(jì)利益，而稅務(wù)支出作為一項(xiàng)特殊的成本直接表現(xiàn)為企業(yè)資金的凈流出和利潤(rùn)的抵減，稅務(wù)成本的增加將會(huì)使企業(yè)利潤(rùn)減少。所以，納稅人在不違反法律及稅收法規(guī)的前提下，進(jìn)行合理合法的稅收籌劃以減少納稅成本。2.外在動(dòng)因體現(xiàn)為優(yōu)惠政策與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力。一是國(guó)家不斷出臺(tái)新的稅收優(yōu)惠政策刺激行業(yè)稅收籌劃方案、優(yōu)化稅收流程以及推動(dòng)產(chǎn)業(yè)融合。例如，對(duì)農(nóng)業(yè)、高新產(chǎn)業(yè)、勞務(wù)服務(wù)等優(yōu)惠政策，一定程度上刺激施工企業(yè)在產(chǎn)業(yè)上游或下游與相關(guān)優(yōu)惠產(chǎn)業(yè)進(jìn)行融合。二是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力越來(lái)越大，市場(chǎng)產(chǎn)能過(guò)剩，只有持續(xù)優(yōu)化內(nèi)部職能，才能獲得支撐外部市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因此，基于以上動(dòng)因，施工企業(yè)必須進(jìn)行納稅籌劃，以緩解外部與內(nèi)部的高壓態(tài)勢(shì)。

三、建筑施工企業(yè)稅收籌劃策略

（一）優(yōu)化營(yíng)改增籌劃策略

營(yíng)改增納稅籌劃包含票據(jù)管理、“三流合一”（發(fā)票流、資金流、貨物流）及勞務(wù)外包三方面。首先，營(yíng)改增稅制改革是經(jīng)過(guò)國(guó)家稅務(wù)部門嚴(yán)格測(cè)算后提出的，各行各業(yè)的利益基本得到保障，或以優(yōu)惠條件加以彌補(bǔ)。例如，承包工程項(xiàng)目的企業(yè)，根據(jù)財(cái)政部門出臺(tái)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，符合一定條件可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法（稅率為3%）。其條件共有三點(diǎn)：一是清包工方式提供建筑服務(wù)，二是為甲供工程提供的建筑服務(wù)，三是為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)。若建筑施工企業(yè)符合以上三個(gè)條件中的任意一個(gè)，營(yíng)改增后不會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)增加。其次，一方面要實(shí)現(xiàn)“三流合一”，即發(fā)票流、資金流和貨物流合一，目前部分建筑施工企業(yè)稱之為“資質(zhì)共享模式”。該模式下，簽訂合同方是集團(tuán)公司和總公司，實(shí)際施工方是內(nèi)部承包人、關(guān)聯(lián)公司、子公司，這樣更利于保障增值稅專用發(fā)票得以抵扣。另一方面，要對(duì)合同文本進(jìn)行修訂，某律師事務(wù)所曾經(jīng)對(duì)營(yíng)改增政策研究后發(fā)現(xiàn)，合同文本修訂主要集中于稅率、應(yīng)稅行為、計(jì)稅方法、納稅人種類以及發(fā)票種類、開(kāi)具時(shí)間等。最后，執(zhí)行營(yíng)改增政策之后，建筑施工企業(yè)盡量少采用勞務(wù)派遣形式，一是該形式仍然需要施工企業(yè)負(fù)擔(dān)人員的社保費(fèi)用，二是該形式通常會(huì)超出勞動(dòng)法中10%的限定比例。因此，企業(yè)要鼓勵(lì)采用清包工合同的形式。

（二）優(yōu)化企業(yè)所得稅籌劃策略

企業(yè)所得稅納稅籌劃包含上繳方式選擇、存貨計(jì)價(jià)方式及成本費(fèi)用分?jǐn)側(cè)矫?。首先，要合理選擇企業(yè)所得稅上繳方式，目前我國(guó)主要采用按年征收分期預(yù)繳、年終匯算清繳的方式。其中，預(yù)繳只是一種提前繳納稅費(fèi)的方式，少繳或不繳均不作違法處理。目前，我國(guó)主要有三種預(yù)繳稅費(fèi)方式，分別按照上一會(huì)計(jì)年度稅費(fèi)法一半或者四分之一繳納、按照納稅期限實(shí)際數(shù)預(yù)繳、當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其它預(yù)繳方式。施工企業(yè)由于是資金密集型企業(yè)，一般不選擇預(yù)繳方式，以避免資金閑置。若選擇預(yù)繳方式，需要預(yù)測(cè)未來(lái)的盈利狀況，如果呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，則仍然選擇現(xiàn)行預(yù)繳方式，否則改變現(xiàn)行的預(yù)繳方式。其次，選擇合理的存貨計(jì)價(jià)方式，目前材料計(jì)價(jià)方式主要有個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、移動(dòng)平均法、加權(quán)平均法。若材料價(jià)格在持續(xù)降價(jià)，則優(yōu)先選擇先進(jìn)先出法，可以降低期末存貨成本，增加本期銷貨成本，減少當(dāng)期企業(yè)所得稅。反之，若價(jià)格持續(xù)上漲，則優(yōu)先選擇加權(quán)平均法。最后，合理分?jǐn)偝杀举M(fèi)用，費(fèi)用攤銷方法有一次攤銷法和五五攤銷法，若施工企業(yè)在項(xiàng)目開(kāi)始時(shí)賬面盈利為負(fù)，則采用五五攤銷法，反之采用一次攤銷法。通常情況下，施工企業(yè)均會(huì)采用五五攤銷法以降低當(dāng)期的成本費(fèi)用。此外，施工企業(yè)可以針對(duì)項(xiàng)目管理費(fèi)用中的業(yè)務(wù)招待費(fèi)進(jìn)行納稅籌劃，經(jīng)以往文獻(xiàn)測(cè)算，只有當(dāng)業(yè)務(wù)招待費(fèi)占銷售收入的8.3‰時(shí)，才能充分發(fā)揮業(yè)務(wù)招待費(fèi)政策在企業(yè)所得稅中的減稅作用。綜上，施工企業(yè)應(yīng)該優(yōu)先選擇年終匯算清繳、成本費(fèi)用五五攤銷法及業(yè)務(wù)招待費(fèi)高于8.3‰的方式規(guī)避稅負(fù)。

（三）轉(zhuǎn)變施工企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式

施工企業(yè)轉(zhuǎn)變固有經(jīng)營(yíng)模式與經(jīng)營(yíng)理念是合理避稅的關(guān)鍵思路。首先，施工企業(yè)可以改變自身的經(jīng)營(yíng)模式。一是產(chǎn)業(yè)延伸，例如，2014年國(guó)家將磚瓦石灰、沙土石料、混凝土等稅率由6%降低為3%。施工企業(yè)可以利用這一優(yōu)惠政策進(jìn)行產(chǎn)業(yè)上游延伸，進(jìn)而降低下游建筑業(yè)的稅負(fù)成本，同時(shí)，也可以將產(chǎn)業(yè)延伸至運(yùn)輸業(yè)（稅率為11%）。其次，施工企業(yè)可以將“甲供材料”變?yōu)榇?gòu)貨物，因?yàn)榇?gòu)貨物只要滿足以下三個(gè)條件則不征收增值稅：一是受托方按照銷售方實(shí)際銷售貨款結(jié)算貨款和稅額；二是銷貨方將發(fā)票直接開(kāi)給委托方；三是銷貨方將發(fā)票開(kāi)給受托方，并轉(zhuǎn)交給委托方。符合以上三個(gè)條件中的任意一個(gè)，均可以免增值稅。綜上，施工企業(yè)可以進(jìn)行模式轉(zhuǎn)變、業(yè)務(wù)分離即角色轉(zhuǎn)變，將會(huì)有效的降低稅負(fù)成本。

四、結(jié)語(yǔ)

在過(guò)去我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的十年，建筑施工企業(yè)一直是支柱性產(chǎn)業(yè)；在未來(lái)我國(guó)民生工程興建過(guò)程中，該產(chǎn)業(yè)必然也發(fā)揮著重要作用。但在營(yíng)改增及供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的背景下，納稅籌劃不僅是施工企業(yè)產(chǎn)業(yè)延伸與調(diào)整的必然要求，而且是其內(nèi)部職能優(yōu)化、應(yīng)對(duì)市場(chǎng)與政策挑戰(zhàn)的必要條件。為此，探討如何優(yōu)化納稅籌劃具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。筆者在建筑施工企業(yè)重難點(diǎn)與動(dòng)因分析基礎(chǔ)上，著重從增值稅、企業(yè)所得稅及經(jīng)營(yíng)模式三個(gè)角度提出優(yōu)化策略。但本文并未對(duì)印花稅、個(gè)人所得稅等其它稅種進(jìn)行納稅籌劃闡釋。因此，建議后續(xù)研究可以進(jìn)一步針對(duì)印花稅、個(gè)人所得稅等其它稅種，并結(jié)合具體施工企業(yè)的實(shí)際案例，深入探討納稅籌劃方案設(shè)計(jì)。

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作者:黃海旦 單位:廣西礦建集團(tuán)有限公司