PPP項(xiàng)目公司建設(shè)期稅收籌劃
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摘要：因?yàn)?a href="http://www.mug-factory.cn/lunwen/sszclw/121901.html" target="_blank">ppp項(xiàng)目涉及模式多樣、情況復(fù)雜、尚無(wú)專(zhuān)項(xiàng)稅收規(guī)定。為此，在項(xiàng)目建設(shè)期開(kāi)始對(duì)涉稅問(wèn)題進(jìn)行研究，旨在探索PPP項(xiàng)目涉稅事項(xiàng)規(guī)范處理，為實(shí)際工作提供參考，并借此呼吁財(cái)稅主管部門(mén)能夠及時(shí)完善相關(guān)政策，以利于對(duì)PPP項(xiàng)目健康發(fā)展起引導(dǎo)作用。
關(guān)鍵詞：PPP項(xiàng)目公司；建設(shè)期；涉稅問(wèn)題
我國(guó)的政府和社會(huì)資本合作(PPP模式)相對(duì)于歐洲國(guó)家起源比較晚，從2013年開(kāi)始進(jìn)入全面發(fā)展階段。PPP項(xiàng)目的特點(diǎn)是投資金額大、項(xiàng)目周期比較長(zhǎng)，因此存在的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)也很大，尤其我國(guó)存在部分PPP項(xiàng)目操作不規(guī)范、變相融資等現(xiàn)象存在，使PPP項(xiàng)目推動(dòng)壓力增大。目前我國(guó)PPP項(xiàng)目落地率達(dá)55%左右，處于建設(shè)期的項(xiàng)目居多，隨著PPP項(xiàng)目規(guī)模的擴(kuò)大，建設(shè)期會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理的差異也在顯現(xiàn)，加之目前我國(guó)未建立完善的PPP項(xiàng)目稅收管理辦法，PPP項(xiàng)目的稅收激勵(lì)政策嚴(yán)重缺位，影響PPP項(xiàng)目的推動(dòng)進(jìn)程。PPP項(xiàng)目建設(shè)期如未能進(jìn)行很好的稅收籌劃將影響PPP項(xiàng)目全流程財(cái)稅問(wèn)題，在此，我將就此問(wèn)題進(jìn)行研究探討。
一、項(xiàng)目公司在PPP項(xiàng)目建設(shè)期存在的涉稅問(wèn)題
(一)項(xiàng)目建設(shè)前期的稅收問(wèn)題
PPP項(xiàng)目多數(shù)為不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目，涉及土地使用權(quán)的取得，而土地使用權(quán)取得方式不同，會(huì)直接影響契稅、印花稅、增值稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅等稅務(wù)成本。項(xiàng)目公司一般通過(guò)“招拍掛”、無(wú)償劃撥、購(gòu)買(mǎi)陳舊建筑物、爛尾樓及其他構(gòu)筑物方式取得與地塊相應(yīng)的土地使用權(quán)。1.增值稅方面：PPP項(xiàng)目公司在建設(shè)期間，未形成收入，但會(huì)有大量的進(jìn)項(xiàng)稅產(chǎn)生，且進(jìn)項(xiàng)稅只抵不退的稅收政策，從而占用建設(shè)期間的資金成本。2.印花稅方面：PPP項(xiàng)目建設(shè)階段的印花稅負(fù)很大，會(huì)使項(xiàng)目公司產(chǎn)生很大的資金壓力。PPP項(xiàng)目合同的簽訂也存在著一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。3.契稅方面：在項(xiàng)目建設(shè)前期，拆遷補(bǔ)償及土地出讓金都會(huì)影響契稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì)產(chǎn)生多納契稅的風(fēng)險(xiǎn)。4.企業(yè)所得稅方面：土地出讓金及拆遷費(fèi)用的支付，直接影響項(xiàng)目公司成本確認(rèn)，導(dǎo)致企業(yè)所得稅增加。
(二)項(xiàng)目建設(shè)施工階段產(chǎn)生的稅收問(wèn)題
1.增值稅方面：項(xiàng)目公司成立后將進(jìn)行組織項(xiàng)目建設(shè)施工，與承包方簽訂施工總承包合同。項(xiàng)目公司作為PPP項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)投資方和建設(shè)方，需要從項(xiàng)目周期全流程角度考慮增值稅給PPP項(xiàng)目帶來(lái)的影響。如存在項(xiàng)目公司拆遷補(bǔ)償不能進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，建設(shè)期融資所取得貸款利息不能進(jìn)項(xiàng)抵扣，項(xiàng)目公司建設(shè)結(jié)束形成無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)前會(huì)產(chǎn)生大量的進(jìn)項(xiàng)稅留抵而造成資金壓力等問(wèn)題。2.關(guān)于企業(yè)所得稅：項(xiàng)目公司在建設(shè)期間并未產(chǎn)生應(yīng)稅收入，但會(huì)對(duì)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期產(chǎn)生重大所得稅影響，甲供工程直接影響項(xiàng)目公司采購(gòu)成本，甲供的稅收優(yōu)惠尚未落到實(shí)處，施工方的人工費(fèi)、地方料(如砂、土、石料等)無(wú)法取得專(zhuān)用發(fā)票都直接影響了項(xiàng)目公司的所得稅問(wèn)題。
二、問(wèn)題的原因分析
通過(guò)在前面對(duì)涉及的各稅種進(jìn)行涉稅分析可以看出，集中的問(wèn)題還是在增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅、契稅方面。
(一)項(xiàng)目籌建階段
1.關(guān)于增值稅：在建設(shè)期間，會(huì)產(chǎn)生大量的進(jìn)項(xiàng)稅，如果項(xiàng)目公司未及時(shí)辦理一般納稅人稅收登記，而且無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)稅專(zhuān)用發(fā)票都會(huì)產(chǎn)生大量的稅收負(fù)擔(dān)。PPP項(xiàng)目公司收到政府的拆遷補(bǔ)償款時(shí)需要開(kāi)具增值稅發(fā)票并繳納稅款而此時(shí)平臺(tái)公司往往只能出具往來(lái)票據(jù)，而無(wú)法取得拆遷辦開(kāi)具的增值稅發(fā)票進(jìn)行稅款抵扣。如果拆遷補(bǔ)償款是由項(xiàng)目公司支付給個(gè)人，更無(wú)法取得增值稅發(fā)票進(jìn)行抵扣，造成項(xiàng)目公司稅負(fù)增加。2.關(guān)于印花稅：因?yàn)榇罅康暮贤瑫?huì)在項(xiàng)目建設(shè)前期簽署，印花稅項(xiàng)目多，金額大，會(huì)占用資金多。目前我國(guó)尚未出臺(tái)相關(guān)PPP項(xiàng)目的印花稅優(yōu)惠事項(xiàng)，會(huì)造成項(xiàng)目建設(shè)期產(chǎn)生大量的稅收負(fù)擔(dān)。3.關(guān)于契稅：當(dāng)前很多PPP項(xiàng)目都存在土地出讓金返還、支付拆遷補(bǔ)償款的情況，因?yàn)檫@部款項(xiàng)不能沖減當(dāng)初合同約定的相關(guān)成本費(fèi)用，造成契稅計(jì)稅依據(jù)得不到減少，多繳了契稅。4.關(guān)于企業(yè)所得稅：PPP項(xiàng)目公司一般都會(huì)涉及拆遷補(bǔ)償問(wèn)題，一般由政府支付給項(xiàng)目公司形成收入。但PPP項(xiàng)目支付的拆遷費(fèi)用，如果前期已由政府墊付，項(xiàng)目公司而無(wú)法取得正規(guī)財(cái)政監(jiān)制票據(jù)而導(dǎo)致此項(xiàng)支出不得進(jìn)行稅前列支。
(二)項(xiàng)目建造階段
1.關(guān)于增值稅：項(xiàng)目建造形成不同資產(chǎn)的稅務(wù)處理基本相同，項(xiàng)目建造中涉及增值稅問(wèn)題比較多，增值稅稅務(wù)處理涉及兩方面內(nèi)容，一是項(xiàng)目公司與總承包方之間的稅務(wù)處理，二是總承包方與分包方的稅務(wù)處理，三者之間有很密切的關(guān)聯(lián)性，很難分開(kāi)定論。建設(shè)期項(xiàng)目公司最主要的成本構(gòu)成是工程的外包，項(xiàng)目公司工程外包成本也就是總承包是建筑施工收入，總承包方往往是社會(huì)資本方的全資子公司或其他關(guān)聯(lián)企業(yè)。由此看來(lái)，社會(huì)資本方，既作為項(xiàng)目投資者，又作為項(xiàng)目實(shí)際建造施工方，需要考慮全鏈條的成本稅務(wù)問(wèn)題。而項(xiàng)目公司需要綜合考慮整個(gè)生命周期以及總承包方和分包方的整體稅負(fù)。2.關(guān)于企業(yè)所得稅：項(xiàng)目公司在采取外包建設(shè)的情形下，項(xiàng)目公司并未提供實(shí)際建造服務(wù)，而是將基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)包給其他方，因此項(xiàng)目公司不應(yīng)該確認(rèn)建造服務(wù)收入，而應(yīng)該視PPP項(xiàng)目合同內(nèi)容規(guī)定，分別確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。另外，在公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)過(guò)程中，招投標(biāo)的發(fā)包方是BOT業(yè)務(wù)的項(xiàng)目公司，建筑企業(yè)一般將建筑發(fā)票開(kāi)發(fā)項(xiàng)目公司，項(xiàng)目公司常以固定資產(chǎn)列示，未計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，將影響項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生重大稅收影響。
三、問(wèn)題的建議解決
結(jié)合上述原因分析，要想從根本上解決問(wèn)題，一是充分認(rèn)識(shí)到PPP項(xiàng)目的重要意義和在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)下的必然性，只有從上到下形成共識(shí)，才可能集中可能集中的全部力量來(lái)實(shí)施PPP項(xiàng)目，才可能發(fā)揮PPP項(xiàng)目功能，成為引領(lǐng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展走出困局的良策。二是要出臺(tái)相關(guān)法律、稅收專(zhuān)項(xiàng)政策，支持PPP項(xiàng)目健康有序發(fā)展，那就是向國(guó)家呼吁盡快出PPP項(xiàng)目法律法規(guī)和稅收政策，防止因沒(méi)有規(guī)定或者規(guī)定不明造成違法風(fēng)險(xiǎn)，比如操作不當(dāng)會(huì)成為地方政府變相舉債或融資手段。在稅收方面，比如所得稅“三免三減半”項(xiàng)目?jī)?yōu)惠僅給到了公共基礎(chǔ)設(shè)施方面，而對(duì)于公共服務(wù)的醫(yī)院、學(xué)校等并沒(méi)有此項(xiàng)優(yōu)惠政策。
(一)項(xiàng)目籌建階段
1.建設(shè)期增值稅考慮：項(xiàng)目公司因?yàn)槭锹男惺芡胸?zé)任，取得的用于拆遷補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用，不作為自己的收入，不交增值稅，或者僅就勞務(wù)所得部分繳納增值稅。項(xiàng)目建設(shè)期，項(xiàng)目公司主要涉及流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。從流轉(zhuǎn)稅看，主要指增值稅及其附加費(fèi)。自實(shí)行了“營(yíng)改增”，項(xiàng)目公司要享受增值稅稅收待遇，首先，需要申請(qǐng)為增值稅一般納稅人資格，以取得合法抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的身份；其次，在開(kāi)展自營(yíng)工程或分包工程時(shí)，盡量取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，以抵扣相關(guān)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；最后，充分了解并享受相關(guān)增值稅優(yōu)惠政策。如在承建城市污水處理時(shí)，可以享受現(xiàn)行規(guī)定中的對(duì)污水處理、垃圾處理、污泥處理以及工業(yè)廢氣處理勞務(wù)實(shí)行增值稅即征即退70%的政策。由于相關(guān)的增值稅享受即征即退政策，相應(yīng)地，與增值稅密切相關(guān)的城建稅和教育費(fèi)附加也會(huì)予以免征。建議項(xiàng)目公司同樣適用于《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2016]140號(hào))規(guī)定，拆遷補(bǔ)償款的參照房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采用差額扣除的辦法減輕增值稅稅負(fù)。2.印花稅方面考慮：建議修訂并出臺(tái)有關(guān)PPP項(xiàng)目印花稅優(yōu)惠政策，如延長(zhǎng)印花稅的納稅時(shí)間，在合同完成的時(shí)間內(nèi)分段履行，而不是在合同升效之日起執(zhí)行；調(diào)整印花稅稅率，以減輕項(xiàng)目建設(shè)期的資金壓力；對(duì)所得稅減免范圍同樣適用于印花稅。建議出臺(tái)合同印花稅優(yōu)惠政策，以明確PPP項(xiàng)目合同免稅的優(yōu)惠政策。3.契稅方面考慮：在PPP項(xiàng)目實(shí)踐中，基于實(shí)際上最終的拆遷補(bǔ)償款由政府承擔(dān)這一事實(shí)，對(duì)這部分補(bǔ)償費(fèi)較為合理的辦法就是，在土地出讓或轉(zhuǎn)讓合同中不提及拆遷補(bǔ)償費(fèi)問(wèn)題，而另外簽訂拆遷委托合同，明確拆遷補(bǔ)償費(fèi)由政府負(fù)責(zé)，項(xiàng)目公司僅受托代為履行，以減少契稅基數(shù)。同時(shí)也減少項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間的增值稅和所得稅問(wèn)題產(chǎn)生的影響。4.所得稅方面考慮：拆遷發(fā)生的支出不作為本公司費(fèi)用，收到拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，也不做為本公司的收入，不需要繳納企業(yè)所得稅。國(guó)家及地方政府為了鼓勵(lì)社會(huì)資本參與PPP業(yè)務(wù)，陸續(xù)推出了各種形式的“以獎(jiǎng)代補(bǔ)”政策。這種獎(jiǎng)勵(lì)是否屬于項(xiàng)目公司的應(yīng)稅所得，在實(shí)務(wù)中存在爭(zhēng)議。因此，項(xiàng)目公司需要按照以上條件取得相關(guān)證明文件，同時(shí)在企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)核算時(shí)應(yīng)單設(shè)賬戶(hù)進(jìn)行管理，做到專(zhuān)款專(zhuān)用，從而可以享受政府獎(jiǎng)勵(lì)(補(bǔ)助)資金的免稅。
(二)項(xiàng)目建設(shè)施工階段
1.增值稅進(jìn)項(xiàng)稅角度考慮：PPP項(xiàng)目在建設(shè)期一般沒(méi)有營(yíng)業(yè)收入產(chǎn)生，建議采用先退后抵的原則給予政策導(dǎo)向支持，或者在運(yùn)營(yíng)期間以政府補(bǔ)助的形式進(jìn)行差額結(jié)算，以減輕當(dāng)?shù)刎?cái)政壓力。建設(shè)期間可以考慮采取甲供、清包工的方式并采用簡(jiǎn)易征收辦法，以降低稅負(fù)成本。財(cái)務(wù)人員要基于投資方與施工方為同一集團(tuán)公司這一條件，以降低整體稅負(fù)為目的進(jìn)行稅收籌劃。針對(duì)項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中無(wú)法提供完整的增值稅抵扣憑證的問(wèn)題，投資項(xiàng)目雙方可以根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行混凝土、物流等子公司的建設(shè)，通過(guò)一般納稅人認(rèn)定之后便可以獲得增值稅專(zhuān)用的發(fā)票從而進(jìn)行項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣。此外項(xiàng)目公司選擇施工合作對(duì)象時(shí)，要盡可能挑選具有一般納稅人資格的企業(yè)，包括施工材料供應(yīng)商、勞務(wù)分包公司等等，從而達(dá)到進(jìn)項(xiàng)稅額的最大限度抵扣，降低施工方的增值稅繳納額。2.企業(yè)所得稅方面考慮：在建設(shè)階段項(xiàng)目公司存在取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)，若施工方存在掛靠經(jīng)營(yíng)的情形，則更應(yīng)加強(qiáng)關(guān)注。在項(xiàng)目籌建期間所發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)金額較大，只有取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)才可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。因此，首先，建議項(xiàng)目公司成立之初要及時(shí)登記增值稅一般納稅人登記；其次，在項(xiàng)目公司成立至辦理一般納稅人登記期間所發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)用，如果在此期間并未按簡(jiǎn)易征收申報(bào)納稅，則項(xiàng)目公司在成為一般納稅人后可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。
四、結(jié)論
目前我國(guó)PPP模式及應(yīng)用范圍在不斷擴(kuò)大，發(fā)展速度很快。但PPP項(xiàng)目無(wú)論以何種速度發(fā)展，進(jìn)程中都會(huì)遇到各種風(fēng)險(xiǎn)。在每個(gè)PPP項(xiàng)目中，都伴隨著財(cái)稅問(wèn)題的產(chǎn)生，尤其建設(shè)期的稅收問(wèn)題得不到妥善解決，不僅會(huì)對(duì)整個(gè)項(xiàng)目的未來(lái)預(yù)期收益和項(xiàng)目進(jìn)程有所影響，而且對(duì)社會(huì)資本和政府的相關(guān)利益也會(huì)產(chǎn)生直接影響。如果有PPP項(xiàng)目建設(shè)期未能進(jìn)行充分的稅收籌劃，將對(duì)項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)和移交產(chǎn)生重大影響，并無(wú)法達(dá)到整個(gè)項(xiàng)目的利益最大化。本文針對(duì)項(xiàng)目公司建設(shè)期存業(yè)務(wù)特點(diǎn)，從業(yè)務(wù)源頭去發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，并闡述問(wèn)題產(chǎn)生的根源，最終提出了問(wèn)題的解決方案，為PPP項(xiàng)目的推進(jìn)與發(fā)展提供一些幫助和指導(dǎo)。
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作者：于萬(wàn)紅 單位：黑龍江省建工集團(tuán)有限責(zé)任公司