數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的國(guó)際稅收管轄權(quán)問(wèn)題

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摘要:數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展至今日，已經(jīng)滲透至經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的各個(gè)方面。數(shù)字化技術(shù)應(yīng)用不但提高了人民的生活水平，而且促進(jìn)了全國(guó)經(jīng)濟(jì)的繁榮。然而，我們?cè)诘靡嬗跀?shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的諸多利好時(shí)，也應(yīng)注意數(shù)字經(jīng)濟(jì)的負(fù)面效應(yīng)。本文探究了稅收管轄權(quán)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下存在的居民身份難以確定、各類所得分類難以定性、常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)難以適用等方面的問(wèn)題，并針對(duì)這些的問(wèn)題提出相關(guān)對(duì)策。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì)；稅收管轄權(quán)；常設(shè)機(jī)構(gòu)

1數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下稅收管轄權(quán)面臨的挑戰(zhàn)

1.1居民稅收管轄權(quán)面臨的挑戰(zhàn)

1.1.1對(duì)自然人身份認(rèn)定的挑戰(zhàn)關(guān)于自然人居民身份認(rèn)定方面，各個(gè)國(guó)家參考的條件和標(biāo)準(zhǔn)主要是其住所、國(guó)籍、居所、停留時(shí)間等。然而，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，消費(fèi)者和賣家之間的交易無(wú)需借助居所或住所等條件，可以直接在網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)上進(jìn)行交易。基于此情況，對(duì)停留時(shí)間的認(rèn)定又加大了難度。得益于數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的便捷，個(gè)人在另一國(guó)進(jìn)行商業(yè)活動(dòng)無(wú)需建立居所，進(jìn)行交易活動(dòng)時(shí)也可以在線解決而無(wú)需到達(dá)現(xiàn)場(chǎng)，這種情況下給居民隱藏其真實(shí)的業(yè)務(wù)和真實(shí)身份提供了空間和可能。再看國(guó)籍的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，目前國(guó)際上存在承認(rèn)雙重國(guó)籍存在的國(guó)家，因此將國(guó)籍作為判別自然人居民身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的方式也值得考量。

1.1.2對(duì)法人身份認(rèn)定的挑戰(zhàn)對(duì)法人主體的認(rèn)定，主要有實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地和注冊(cè)成立地兩種確立標(biāo)準(zhǔn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下出現(xiàn)了新型商業(yè)模式，相對(duì)于傳統(tǒng)模式來(lái)說(shuō)，弱化了以上兩種認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，公司可以進(jìn)行遠(yuǎn)程辦公，而無(wú)需通過(guò)物理空間上的實(shí)際地點(diǎn)來(lái)進(jìn)行管理和經(jīng)營(yíng)。在這種情形下，傳統(tǒng)上僅僅以物理特征作為判定法人居民企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)面臨挑戰(zhàn)。

2來(lái)源地稅收管轄權(quán)面臨的挑戰(zhàn)

2.1所得分類標(biāo)準(zhǔn)模糊化

2.1.1營(yíng)業(yè)所得和勞務(wù)所得間界限模糊例如，A國(guó)利用了互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)向B國(guó)尋求跨境咨詢服務(wù)，那么這筆收入既可以劃分為營(yíng)業(yè)所得，也可以將之看成為勞務(wù)所得。從一個(gè)角度來(lái)看，B國(guó)受到A國(guó)的委托提供給其咨詢服務(wù)，可以視作傳統(tǒng)的交易模式里的勞務(wù)所得，只不過(guò)是將交流的方式由傳統(tǒng)面對(duì)面或書(shū)面的形式改成了線上的遠(yuǎn)程交流而已。而從另外一個(gè)角度來(lái)看，若將B國(guó)提供的咨詢服務(wù)看成是數(shù)字化的商品，那B國(guó)取得的收入就可看成為營(yíng)業(yè)所得，這就出現(xiàn)了營(yíng)業(yè)所得和勞務(wù)所得間存在界限模糊的問(wèn)題。

2.1.2勞務(wù)所得與特許權(quán)使用費(fèi)間難以劃分例如，A企業(yè)委托B企業(yè)為其研發(fā)一套針對(duì)其企業(yè)適用的系統(tǒng)。B企業(yè)接受A企業(yè)的委托，不但要負(fù)責(zé)前期開(kāi)發(fā)、安裝和調(diào)試等工作，后期也會(huì)對(duì)這套系統(tǒng)進(jìn)行后續(xù)的維護(hù)升級(jí)工作以及一些培訓(xùn)活動(dòng)。從這個(gè)例子可以看出，A企業(yè)向B企業(yè)支付了報(bào)酬款項(xiàng)，這筆款項(xiàng)不僅符合研發(fā)系統(tǒng)勞務(wù)費(fèi)，即勞務(wù)所得，也符合特許權(quán)使用費(fèi)里的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得。在這樣的情況下，就對(duì)該筆款項(xiàng)究竟歸屬于哪一類的判定造成了一定的困難。由于對(duì)于某項(xiàng)收入的劃分定性不同，其課稅范圍也不同，在此情況下對(duì)納稅人造成的稅收負(fù)擔(dān)也不同，甚至還可能出現(xiàn)重復(fù)征稅的情況。

2.1.3營(yíng)業(yè)所得與特許權(quán)使用費(fèi)間界定不清現(xiàn)在有許多知識(shí)或者版權(quán)付費(fèi)項(xiàng)目，比如電子書(shū)、或者花錢(qián)購(gòu)買(mǎi)音樂(lè)、在應(yīng)用商店里付費(fèi)下載軟件等。如果按照傳統(tǒng)的分類方式，這些行為既可以是營(yíng)業(yè)所得，也可以是特許權(quán)使用費(fèi)。從一方面來(lái)看，如果將上述行為看成是銷售電子書(shū)或者音樂(lè)，那么這筆收入可以看成是營(yíng)業(yè)所得；從另一方面來(lái)看，把購(gòu)買(mǎi)電子書(shū)和音樂(lè)的行為看成是版權(quán)的讓渡行為，那么這筆收入又可以看成是特許權(quán)使用費(fèi)，這就會(huì)對(duì)同筆業(yè)務(wù)出現(xiàn)營(yíng)業(yè)所得與特許權(quán)使用費(fèi)之間存在界定不清的問(wèn)題。

2.2常設(shè)機(jī)構(gòu)原則難以適用

2.2.1常設(shè)機(jī)構(gòu)的物理性存在連接因素失去意義站在非居民企業(yè)看，若它們?cè)谄鋪?lái)源國(guó)設(shè)立了常設(shè)機(jī)構(gòu)，而且通過(guò)此常設(shè)機(jī)構(gòu)獲取了收入，則這兩部分就形成了實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)。按照傳統(tǒng)交易活動(dòng)，非居民企業(yè)如果想在來(lái)源國(guó)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，那么就需要在該地設(shè)立一個(gè)物理存在，即常設(shè)機(jī)構(gòu)場(chǎng)所，并且就來(lái)源國(guó)通過(guò)該物理存在進(jìn)行活動(dòng)的非居民企業(yè)的各項(xiàng)收入進(jìn)行征稅。而現(xiàn)在，我們所處在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，一些互聯(lián)網(wǎng)公司或者電子商務(wù)企業(yè)，它們的交易模式使得上述在來(lái)源地國(guó)設(shè)立物理存在的行為而失去意義。它們可以直接在網(wǎng)絡(luò)上進(jìn)行銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)，完成業(yè)務(wù)談判、合同簽訂、價(jià)款支付等一系列流程，而無(wú)需在來(lái)源地國(guó)設(shè)立物理存在。

2.2.2常設(shè)機(jī)構(gòu)中準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)難以認(rèn)定從傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)來(lái)看，準(zhǔn)備性活動(dòng)或者輔助性活動(dòng)對(duì)業(yè)務(wù)整體影響較小，在利潤(rùn)方面影響也不大。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，傳統(tǒng)上被視作僅為輔助性或者準(zhǔn)備性的活動(dòng)，卻難以被認(rèn)定。如某國(guó)公民在一國(guó)租住一套公寓，該公寓主要用來(lái)存儲(chǔ)物品，其業(yè)務(wù)的談判、合同的簽訂、價(jià)格的支付等一系列都在該公寓網(wǎng)上進(jìn)行，一切業(yè)務(wù)談妥后向其國(guó)家招聘員工傳達(dá)交貨指示，并在該租處發(fā)送商品。根據(jù)稅收協(xié)定對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，該公民認(rèn)為該租處僅作為商品存放地，屬于輔助性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不構(gòu)成該國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu),但其主要業(yè)務(wù)都是在該租處完成的，這就導(dǎo)致了定義不明確的問(wèn)題。這將嚴(yán)重?fù)p害該國(guó)的稅基。

3應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收管轄權(quán)面臨的挑戰(zhàn)的對(duì)策

3.1理性借鑒BEPS行動(dòng)計(jì)劃

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，中國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，其實(shí)一直處于相對(duì)劣勢(shì)的地位。發(fā)展中國(guó)家一直渴望改變這種不公平的境遇，構(gòu)建相對(duì)公平的、合理的國(guó)際稅收秩序。但是，對(duì)于發(fā)展中國(guó)家的這些訴求，好像一直未能得到發(fā)達(dá)國(guó)家的配合。而稅收管轄權(quán)對(duì)一國(guó)的經(jīng)濟(jì)也有重要的影響，因此維護(hù)一國(guó)的稅收主權(quán)，建立公平合理的稅收秩序就顯得尤為重要。此次BEPS行動(dòng)計(jì)劃對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)既是機(jī)遇又是挑戰(zhàn)，我們可以合理借鑒其中對(duì)我國(guó)有利的部分，但這次行動(dòng)計(jì)劃畢竟是更多站在發(fā)達(dá)國(guó)家的角度考慮，相對(duì)來(lái)說(shuō)，發(fā)展中國(guó)家還是處于劣勢(shì)。比如，該行動(dòng)計(jì)劃中涉及了過(guò)多關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)對(duì)價(jià)值創(chuàng)造的影響，但是發(fā)展中國(guó)家在無(wú)形資產(chǎn)方面并不占優(yōu)勢(shì)，鑒于種種，我國(guó)不能照搬BEPS行動(dòng)計(jì)劃，還需辯證看待此行動(dòng)計(jì)劃成果，理性參與其中。

3.2完善稅收協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)判定標(biāo)準(zhǔn)

鑒于國(guó)際法優(yōu)于國(guó)內(nèi)法，我國(guó)在目前采取完善稅收協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)判定標(biāo)準(zhǔn)的方法是非常明智的。在國(guó)際稅收中，各國(guó)依照稅收協(xié)定來(lái)確定納稅人、納稅行為和稅務(wù)征管。如果沒(méi)有在稅收協(xié)定中找到判定常設(shè)機(jī)構(gòu)的理由，就無(wú)權(quán)對(duì)非居民企業(yè)進(jìn)行征稅。傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)比較重于物理而輕于實(shí)質(zhì)，而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，許多業(yè)務(wù)可以直接通過(guò)大數(shù)據(jù)線上進(jìn)行，而不是傳統(tǒng)的面對(duì)面交易模式，這就易造成稅收的隱蔽性，不利于稅源的監(jiān)管，給常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定又增加了許多難度，使得設(shè)立固定的場(chǎng)所并不是必需項(xiàng)了。為了改變這種現(xiàn)象，建議可以通過(guò)簽訂雙邊或多邊的協(xié)議完善常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，不局限物理性的固定場(chǎng)所，對(duì)經(jīng)濟(jì)有重大影響的以及對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生的部分也應(yīng)視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。

3.3加強(qiáng)國(guó)際交流合作

隨著數(shù)字化的發(fā)展，涌現(xiàn)了一批又一批的新興商業(yè)模式，而這些模式大多靠數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行線上交易，具有一定的流動(dòng)性和隱蔽性，沖擊著國(guó)際稅收體系，改革勢(shì)在必行。國(guó)際稅收的改革不是某個(gè)國(guó)家的單打獨(dú)斗，而是需要各個(gè)國(guó)家合作配合。我國(guó)目前面臨最大的問(wèn)題是利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕，當(dāng)務(wù)之急就是積極參與國(guó)際合作，爭(zhēng)取早日制定出有利于保障我國(guó)稅收權(quán)益的政策。我國(guó)是發(fā)展中國(guó)家，與眾多發(fā)展中國(guó)家的利益和訴求一致，因此，與發(fā)展中國(guó)家在這方面更容易達(dá)成共識(shí)。另外，也應(yīng)多學(xué)習(xí)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)和成果，加強(qiáng)與發(fā)達(dá)國(guó)家的交流和合作。同時(shí)，還應(yīng)注重提升國(guó)際稅收話語(yǔ)權(quán)，話語(yǔ)權(quán)對(duì)于改革的主張能否被認(rèn)可有著直接作用，我國(guó)作為最大的發(fā)展中國(guó)家，正積極參與國(guó)際稅收規(guī)則的討論與制定中，為其獻(xiàn)言獻(xiàn)策，提高我國(guó)在國(guó)際舞臺(tái)上的稅收話語(yǔ)權(quán)和地位。

3.4利用數(shù)字化技術(shù)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)在對(duì)傳統(tǒng)稅收模式帶來(lái)沖擊的同時(shí)，也倒逼著稅收體制地改革。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，各種新興的交易模式興起，人工智能、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等的出現(xiàn)，也影響著稅收的征管方式。尤其是區(qū)塊鏈，其作為互聯(lián)網(wǎng)的新興應(yīng)用模式，近年來(lái)，各國(guó)都在積極開(kāi)展其在各個(gè)領(lǐng)域的應(yīng)用，我國(guó)也將其積極應(yīng)用于財(cái)稅領(lǐng)域，使稅收征管創(chuàng)新化成為可能。要善于應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)，首先，利用區(qū)塊鏈的透明性和不可篡改性等特點(diǎn)，可以解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的一些弊端，比如稅源的不易監(jiān)控以及稅收的不確定性等問(wèn)題。在區(qū)塊鏈技術(shù)下，企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造點(diǎn)、來(lái)源方式以及利潤(rùn)特征等都有跡可循。但現(xiàn)階段的區(qū)塊鏈技術(shù)只能追蹤到貨物在價(jià)值鏈中的轉(zhuǎn)移路徑，對(duì)于一些無(wú)形資產(chǎn)，如品牌知名度，人力資源等方面的評(píng)估還不能完全解決，還需進(jìn)一步地研究。另外，區(qū)塊鏈也可以應(yīng)用到電子票據(jù)管理中，利用區(qū)塊鏈的透明化和不可篡改性的特征可以使電子票據(jù)數(shù)據(jù)信息更準(zhǔn)確，打擊發(fā)票虛開(kāi)、錯(cuò)開(kāi)的現(xiàn)象。最后，政府監(jiān)管部門(mén)和稅務(wù)部門(mén)可以通過(guò)加入?yún)^(qū)塊鏈業(yè)務(wù)網(wǎng)絡(luò)，了解納稅人資產(chǎn)所有權(quán)及所在地的變化，能夠保證稅收征管的可靠性，有效防止利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕的現(xiàn)象。

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作者：王珍 單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院