碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理國(guó)際比較

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摘要：世界氣候大會(huì)的召開(kāi)及低碳經(jīng)濟(jì)的開(kāi)展有力地控制了溫室氣體的排放量，而作為一種新資源（碳排放權(quán)）可在各國(guó)間進(jìn)行交易，由此碳排放權(quán)會(huì)計(jì)出現(xiàn)。隨著我國(guó)碳排放權(quán)交易的快速發(fā)展，參與節(jié)碳減排的公司勢(shì)必會(huì)面臨如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理這一現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，但學(xué)術(shù)與實(shí)務(wù)界未就碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理方面達(dá)成一致。鑒于此，本文以基于配額的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理國(guó)際比較為研究方向，通過(guò)對(duì)比分析國(guó)內(nèi)外基于配額的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)定及會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、信息披露的比較，并得出了一系列具有針對(duì)性的建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)確認(rèn)碳排放權(quán)信息披露會(huì)計(jì)計(jì)量

一、引言

近年來(lái)，極端氣候與持續(xù)的霧霾天氣頻發(fā)影響著人們的生產(chǎn)生活方式，嚴(yán)重威脅著人們的身體健康。相關(guān)研究顯示，造成極端天氣與氣候變暖問(wèn)題最主要的原因是不加節(jié)制的燃燒煤炭、石油等不可再生資源，從而向空氣中排放了大量的如二氧化碳、一氧化碳等溫室氣體。為解決上述日益嚴(yán)峻的問(wèn)題全球開(kāi)啟了發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的新模式。發(fā)達(dá)國(guó)家中英國(guó)最先意識(shí)到節(jié)碳減排的重要性并宣布至2050年成為一個(gè)低碳國(guó)家；美國(guó)相繼出臺(tái)了有關(guān)低碳能源的法律法規(guī)，積極開(kāi)展低碳經(jīng)濟(jì)；日本雖領(lǐng)土面積小但對(duì)世界環(huán)境破壞嚴(yán)重，其大力發(fā)展新能源以實(shí)現(xiàn)碳排放量的減少。而我國(guó)雖是發(fā)展中國(guó)家但碳排放量不容小覷，節(jié)碳減排活動(dòng)刻不容緩。我國(guó)通過(guò)創(chuàng)建碳交易所以實(shí)現(xiàn)公司間減碳項(xiàng)目的合作，從而為緩解溫室效應(yīng)付諸行動(dòng)。據(jù)全球碳交易所相關(guān)數(shù)據(jù)表明，2007年世界碳排放權(quán)交易規(guī)模大幅擴(kuò)張，交易額較往年增長(zhǎng)了80%以上，截止到目前，每年碳交易市場(chǎng)總額為700多億美元以上，由此可見(jiàn)整個(gè)碳排放交易市場(chǎng)呈現(xiàn)爆炸式增長(zhǎng)。目前，我國(guó)現(xiàn)有交易地區(qū)數(shù)量已達(dá)到七個(gè)，相關(guān)研究者將基于配額的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處置存在的不足作為研究的重點(diǎn)，我國(guó)較國(guó)外先進(jìn)理論與實(shí)務(wù)方面仍較為落后?；诖耍疚膹膰?guó)際與國(guó)內(nèi)的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的理論與實(shí)務(wù)進(jìn)行研究，并從中發(fā)現(xiàn)了我國(guó)與國(guó)際碳排放權(quán)處理方式存在的分歧，通過(guò)借鑒國(guó)際上碳排放權(quán)優(yōu)秀的會(huì)計(jì)處理方式提出了適合我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的相關(guān)建議，從而促進(jìn)我國(guó)節(jié)碳減排工作的順利進(jìn)行。

二、基于配額的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理國(guó)際比較

（一）我國(guó)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定

當(dāng)前我國(guó)碳交易產(chǎn)品包括中國(guó)核證減排量（CCER）與配額兩種類(lèi)型，兩者最主要的差別在于流通范圍不同，前者可在全部試點(diǎn)地區(qū)流通，后者僅可在本地區(qū)范圍內(nèi)流通。我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)存在以下特點(diǎn)：配額集中度高。與中小型公司相比大型公司獲有碳排放權(quán)額度更大。政策敏感性高。目前我國(guó)市場(chǎng)主要受政府的干預(yù)從而明確其價(jià)格。我國(guó)現(xiàn)有的交易地區(qū)普遍存在共性缺陷如碳會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則不一致，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不具有可比性；碳市場(chǎng)交易缺乏流動(dòng)性，交易活躍度與透明度較低。為解決上述問(wèn)題，我國(guó)財(cái)政部制定了相關(guān)規(guī)定，主要針對(duì)以下方面。（1）科目設(shè)置層面?；谂漕~的碳排放權(quán)發(fā)放通常包括無(wú)償與有償發(fā)放兩種形式。政府免費(fèi)分配的碳排放權(quán)額度僅登記在備查錄中，一般不作任何賬務(wù)處置；對(duì)于公司付出對(duì)價(jià)獲得的基于配額的碳排放權(quán)，新設(shè)“碳排放權(quán)”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算；針對(duì)公司實(shí)際碳排放量與其所承擔(dān)期末需交付的基于配額的碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算，新設(shè)“應(yīng)付碳排放權(quán)”以反映，若公司所累計(jì)的實(shí)際碳排放量遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于政府配額時(shí)，應(yīng)將其作為一項(xiàng)負(fù)債。（2）賬務(wù)處理層面。我國(guó)公司基于配額的碳排放權(quán)相關(guān)會(huì)計(jì)處理包括三方面：公司免費(fèi)獲得碳排放權(quán)分配額度并用于自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)；公司獲得無(wú)償基于配額的碳排放權(quán)用于出售；公司有償獲得基于配額的碳排放權(quán)并以交易為目的進(jìn)行出售。其中具體會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如表1所示。（3）財(cái)務(wù)報(bào)表列示。通常公司所擁有的碳排放權(quán)期限為一年左右符合流動(dòng)資產(chǎn)定義及特點(diǎn)，應(yīng)列報(bào)在“存貨”后，體現(xiàn)了公司擁有的資產(chǎn)。若公司的實(shí)排量遠(yuǎn)超于其所持有的額度，應(yīng)將其作為一項(xiàng)負(fù)債，并根據(jù)公司實(shí)際碳排放量的公允價(jià)值進(jìn)行確定，與此同時(shí)，在核算公司所承擔(dān)的義務(wù)時(shí)，公司應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”會(huì)計(jì)科目對(duì)此進(jìn)行反映。公司的負(fù)債通常歸于流動(dòng)負(fù)債，其原因在于每年末公司需支付與實(shí)排量相等的基于配額的碳排放權(quán)，對(duì)于公司所負(fù)擔(dān)的義務(wù)價(jià)值，公司應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”在“應(yīng)付賬款”科目之后，并將其列示在流動(dòng)負(fù)債中。與碳排放有關(guān)的非會(huì)計(jì)信息與會(huì)計(jì)信息也應(yīng)披露在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中。

（二）國(guó)外碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定

（1）歐盟國(guó)家碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。歐盟于2003年創(chuàng)建了歐洲溫室氣體排放權(quán)交易體系（EUETS），該體系規(guī)定了須實(shí)施低碳減排的主體（能源密集型與電力）及相關(guān)行業(yè)（石油、鋼鐵、造紙等）。在歐洲溫室氣體排放交易體系下，公司可采用政府無(wú)償分配與公司有償購(gòu)入兩種方式從而獲得基于配額的碳排放權(quán)。隨著碳排放權(quán)交易體系的快速發(fā)展及市場(chǎng)進(jìn)程的不斷加快，公司獲得基于配額的碳排放權(quán)已由最初的政府免費(fèi)分配發(fā)展至目前的有償購(gòu)入或拍賣(mài)方式，由政府的行政干預(yù)逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槔檬袌?chǎng)化機(jī)制，預(yù)計(jì)未來(lái)完全取消無(wú)償分配方式，發(fā)揮市場(chǎng)的調(diào)節(jié)作用?？偭颗漕~交易體系意味著歐盟成員國(guó)公司所擁有的碳排放額度并不是無(wú)限制的，控排公司應(yīng)在給定的碳排放權(quán)限定額度以?xún)?nèi)，自由選擇出售還是購(gòu)入基于配額的碳排放權(quán)，從而滿(mǎn)足公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)運(yùn)作。該體系還規(guī)定若控排公司實(shí)排量超過(guò)所持有的基于配額的碳排放權(quán)，相關(guān)司不但要支付對(duì)價(jià)購(gòu)買(mǎi)超出部分的碳排放配額，而且要受到政府及監(jiān)管部門(mén)的懲處。以下為歐盟成員國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算具體情況。碳排放權(quán)初始確認(rèn)模式下采用存貨模式的僅有奧地利與德國(guó)兩個(gè)國(guó)家，法國(guó)、葡萄牙等四個(gè)國(guó)家均采用無(wú)形資產(chǎn)模式。通常采用政府免費(fèi)分配與公司購(gòu)入兩種方式獲得基于配額的碳排放權(quán)，針對(duì)公司有償購(gòu)入的基于配額的碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算，上述六個(gè)國(guó)家中僅有葡萄牙采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，其余成員國(guó)均運(yùn)用了歷史成本計(jì)量屬性；對(duì)于政府免費(fèi)分配的基于配額的碳排放權(quán)，歐盟成員國(guó)均選用了公允價(jià)值屬性進(jìn)行計(jì)量，未采用歷史成本計(jì)量屬性的原因在于未支付對(duì)價(jià)，也就不存在購(gòu)買(mǎi)支出的情況，進(jìn)而不能采用歷史成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。（2）美國(guó)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。IASB與FASB在碳排放權(quán)的以下會(huì)計(jì)處理方面達(dá)成統(tǒng)一：一是將基于配額的碳排放權(quán)的獲得方式為政府免費(fèi)分配的認(rèn)定為一項(xiàng)資產(chǎn)；二是與之相關(guān)的負(fù)債與資產(chǎn)其初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量統(tǒng)一選用公允價(jià)值屬性進(jìn)行基于配額的碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量；三是控排公司需在本期末交付與本期實(shí)際碳排放量相等的碳排放權(quán)額度，并將其認(rèn)定為公司需負(fù)擔(dān)的一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，也就意味著公司負(fù)債應(yīng)在本期獲得分配的額度時(shí)確定。由于美國(guó)公司獲得配額普遍存在兩種目的：其一，為促進(jìn)公司經(jīng)營(yíng)運(yùn)轉(zhuǎn)，并且將其轉(zhuǎn)換至所制造的產(chǎn)品內(nèi)；其二，為獲取交易利差。公司進(jìn)行短期出售從而獲取差價(jià)。因此，美國(guó)公司選擇將基于配額的碳排放權(quán)計(jì)入存貨會(huì)計(jì)科目中亦或是無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目中。針對(duì)基于配額的碳排放權(quán)所采用的計(jì)量屬性，美國(guó)公司大多利用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。（3）日本碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。為促進(jìn)本國(guó)節(jié)碳減排的快速發(fā)展，日本建立了東京總量限制交易體系，并且了《碳排放權(quán)指南》，該指南是以公司擁有碳排放配額的目的為基礎(chǔ)由此引導(dǎo)公司作出不同的分類(lèi)處理。一是以進(jìn)行投資為目的從而獲得的碳排放權(quán)，將其認(rèn)定為一項(xiàng)衍生金融工具；二是以履行交付義務(wù)為目的從而獲得碳排放權(quán)，應(yīng)在初始確認(rèn)時(shí)認(rèn)定為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)；三是以交易為目的而獲有的碳排放權(quán)，將其作為一項(xiàng)存貨。指南中相關(guān)基于配額的碳排放權(quán)的具體會(huì)計(jì)核算如下：其一，以維持公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)運(yùn)轉(zhuǎn)為目的，通過(guò)購(gòu)入或拍賣(mài)方式獲得的配額作為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)入賬，與此同時(shí)實(shí)行減值測(cè)試并調(diào)節(jié)其賬面價(jià)值。其二，以交易為目的并且是采用拍賣(mài)或有償購(gòu)買(mǎi)方式以此獲得的基于配額的碳排放權(quán)，將其計(jì)入存貨會(huì)計(jì)科目中，并且進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)需根據(jù)其獲得時(shí)的成本以此核算。

（三）國(guó)內(nèi)外碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理對(duì)比

（1）國(guó)內(nèi)外碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的對(duì)比。根據(jù)對(duì)上述國(guó)家碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理相關(guān)規(guī)定的了解發(fā)現(xiàn)國(guó)家及地區(qū)間存在較多不同之處。其中我國(guó)與其他國(guó)家最顯著的特點(diǎn)是：我國(guó)新設(shè)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而其他國(guó)家則是基于現(xiàn)存的會(huì)計(jì)科目從而進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。（2）碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露的對(duì)比。針對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露層面的標(biāo)準(zhǔn)各個(gè)國(guó)家有所不同。法國(guó)要求節(jié)碳控排公司須在年報(bào)中披露溫室氣體排放量及控排效果。日本則規(guī)定節(jié)碳控排公司需公開(kāi)披露全方位的溫室氣體排放量及減排措施、戰(zhàn)略及效果。我國(guó)征集意見(jiàn)稿中規(guī)定對(duì)于拍賣(mài)或有償購(gòu)入獲得的基于配額的碳排放權(quán)的公司應(yīng)設(shè)置“碳排放權(quán)”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，由于擁有的碳排放權(quán)期限通常在一年之內(nèi)符合流動(dòng)資產(chǎn)的定義，將其作為一項(xiàng)資產(chǎn)列報(bào)在“存貨”后面；若公司實(shí)排量超于所持有的碳排放權(quán)額度時(shí)，應(yīng)將其作為負(fù)債并按照公司實(shí)排量的公允價(jià)值入賬，設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”作為公司的一項(xiàng)會(huì)計(jì)科目，通常情況下公司在年末交付與實(shí)排量相等的基于配額的碳排放權(quán)屬于一項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債，應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”會(huì)計(jì)科目以體現(xiàn)其實(shí)值。同時(shí)公司還應(yīng)增加披露擁有基于配額的碳排放權(quán)所選用的確認(rèn)與計(jì)量屬性、會(huì)計(jì)政策及方式等。從上述國(guó)家對(duì)基于配額的碳排放權(quán)披露的規(guī)定分析主要有兩種意見(jiàn)：一是節(jié)碳控排公司單獨(dú)出具披露有關(guān)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息的報(bào)告，并將其確認(rèn)為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)；二是節(jié)碳控排公司同時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表與附注中披露，包括在現(xiàn)金流量表、利潤(rùn)表中進(jìn)行披露，資產(chǎn)負(fù)債表中則應(yīng)在會(huì)計(jì)科目中進(jìn)行列示，包括其獲得的方式、來(lái)源、時(shí)期及目的則在附注中進(jìn)行披露。

（四）國(guó)內(nèi)外關(guān)于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的分歧

（1）碳排放權(quán)確認(rèn)資產(chǎn)類(lèi)型的分歧。當(dāng)前世界上有關(guān)碳排放權(quán)的資產(chǎn)類(lèi)型包括無(wú)形資產(chǎn)、存貨、金融資產(chǎn)以及碳排放權(quán)資產(chǎn)。第一種是針對(duì)將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。該觀點(diǎn)的理由為碳排放權(quán)滿(mǎn)足無(wú)形資產(chǎn)的認(rèn)定條件（無(wú)實(shí)物形態(tài)）；在一定程度上滿(mǎn)足長(zhǎng)期資產(chǎn)的性質(zhì)，公司擁有碳排放權(quán)的期限為1至2年內(nèi)，并且可遞延或跨期使用。公司擁有碳配額的目的為維持經(jīng)營(yíng)運(yùn)作或是交易獲取差價(jià)，上述觀點(diǎn)滿(mǎn)足維持經(jīng)營(yíng)運(yùn)作的目的，而交易獲取差價(jià)是短期行為與上述觀點(diǎn)中的長(zhǎng)期資產(chǎn)不符，將其認(rèn)定為無(wú)形資產(chǎn)不具有合理性。第二種為確認(rèn)為存貨。該觀點(diǎn)認(rèn)為在一定程度受到美國(guó)FERC的影響，且公司排放的溫室氣體為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所制造的副產(chǎn)品，是存貨價(jià)值中的一部分。但該種觀點(diǎn)存在一定的問(wèn)題，碳排放權(quán)是無(wú)形的其未符合存貨具有實(shí)物形態(tài)的特征。因此將碳排放權(quán)認(rèn)定為存貨也是不合理的。第三種將碳排放權(quán)認(rèn)定為交易性金融資產(chǎn)。擁有該種觀點(diǎn)的理由為碳排放權(quán)可進(jìn)行期貨交易也可現(xiàn)貨交易。歐洲氣候交易所存在兩種期貨交易所與兩種期權(quán)交易所，表明了確認(rèn)金融資產(chǎn)所需市場(chǎng)環(huán)境要求較高，而對(duì)于我國(guó)現(xiàn)有的碳市場(chǎng)而言有一定的難度，若運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行核算將會(huì)導(dǎo)致碳排放權(quán)價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，不利于碳市場(chǎng)的穩(wěn)定。第四種觀點(diǎn)將碳排放權(quán)認(rèn)定為一項(xiàng)新的碳排放權(quán)資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目。其理由為我國(guó)目前現(xiàn)有的會(huì)計(jì)科目難以滿(mǎn)足碳排放權(quán)的確認(rèn)與核算，且公司持有碳排放權(quán)的目的多樣且來(lái)源復(fù)雜。（2）無(wú)償分配的配額是否應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)的分歧。針對(duì)免費(fèi)獲得的基于配額的碳排放權(quán)是否應(yīng)確認(rèn)為公司的一項(xiàng)資產(chǎn)并未有明確的定論。一種看法認(rèn)為，政府免費(fèi)分配的碳配額應(yīng)認(rèn)定為一項(xiàng)資產(chǎn)，同意該看法的研究學(xué)者認(rèn)為獲取碳排放配額的來(lái)源無(wú)論是有償還是無(wú)償，公司的最終用途是維持公司的經(jīng)營(yíng)運(yùn)作從而將其價(jià)值進(jìn)行交易從中取得差價(jià)或是轉(zhuǎn)換為產(chǎn)品成本，不能因來(lái)源有差異就采用不同的會(huì)計(jì)處理方式。另一種看法認(rèn)為，無(wú)償獲得碳配額無(wú)需進(jìn)行賬務(wù)處理，理由為免費(fèi)獲得的基于配額的碳排放權(quán)未滿(mǎn)足資產(chǎn)的認(rèn)定，且無(wú)償意味著公司未付出對(duì)價(jià)，沒(méi)有歷史成本，若將其認(rèn)定為一項(xiàng)資產(chǎn)則需采用公允價(jià)值計(jì)量屬性進(jìn)行核算，但若該計(jì)量屬性運(yùn)用過(guò)程中存在難度那么將直接影響碳排放權(quán)成本核算的準(zhǔn)確性。（3）碳排放權(quán)的計(jì)量屬性分歧。目前研究學(xué)者對(duì)碳排放權(quán)的計(jì)量屬性有不同的看法，一種認(rèn)為采用公允價(jià)值計(jì)量模式。因該模式能更好的體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，符合會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的特點(diǎn)，并且在一定程度上能規(guī)避政府無(wú)償分配碳排配額的初始計(jì)量問(wèn)題。與該觀點(diǎn)相反的研究學(xué)者認(rèn)為，公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)碳市場(chǎng)環(huán)境要求較高，且需要財(cái)會(huì)人員的職業(yè)判斷，受主觀影響較大。另一種是采用歷史成本計(jì)量模式。理由為該種模式基于受托責(zé)任觀影響，反映了公司實(shí)付對(duì)價(jià)的具體情況，能夠規(guī)避公允價(jià)值變動(dòng)所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)核算難度增加，具備了客觀性與可靠性的特點(diǎn)。持有反對(duì)意見(jiàn)的則認(rèn)為該模式僅僅反映過(guò)去的事項(xiàng)或交易，并且碳排放權(quán)的實(shí)際價(jià)值變動(dòng)情況難以準(zhǔn)確進(jìn)行反映，進(jìn)而影響公司做出正確的決策。

三、我國(guó)基于配額的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理完善建議

（一）碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)

（1）以公司持有意圖為基礎(chǔ)從而將碳排放權(quán)確認(rèn)為不同資產(chǎn)。公司對(duì)以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)為目的而持有碳配額應(yīng)將其計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目中進(jìn)行核算，即公司根據(jù)取得當(dāng)日碳市場(chǎng)上碳排放權(quán)的實(shí)付金額或公允價(jià)值入賬，借記無(wú)形資產(chǎn)，貸記銀行存款或遞延收益。以進(jìn)行交易為目的而持有的碳配額應(yīng)將其計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)”科目中進(jìn)行核算，因公司獲取基于配額的碳排放權(quán)是為短時(shí)間內(nèi)銷(xiāo)售從而取得差價(jià)，滿(mǎn)足了金融資產(chǎn)的相關(guān)因素。公司應(yīng)根據(jù)獲取時(shí)實(shí)付的金額或碳市場(chǎng)的公允價(jià)值進(jìn)行入賬，借記交易性金融資產(chǎn)，貸記銀行存款。（2）免費(fèi)分配的碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為資產(chǎn)。從上述我國(guó)基于配額的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)定了解，未將政府無(wú)償分配的基于配額的碳排放權(quán)認(rèn)定為資產(chǎn)，其理由為其未滿(mǎn)足資產(chǎn)的確認(rèn)條件，并且節(jié)碳控排公司只要在限定額度內(nèi)進(jìn)行排放，受到懲處的幾率較小，公司也就難以獲得收益。本文認(rèn)為應(yīng)將政府無(wú)償分配的碳配額認(rèn)定為一項(xiàng)資產(chǎn)，原因有三點(diǎn)：一是節(jié)碳控排公司獲得政府無(wú)償分得的基于配額的碳排放權(quán)時(shí)，能進(jìn)行交易獲利或是用于上交實(shí)排量，并且該基于配額的碳排放權(quán)由公司持有或控制的，同時(shí)由過(guò)去的事項(xiàng)或交易形成的，其滿(mǎn)足資產(chǎn)的定義。二是公司獲得基于配額的碳排放權(quán)的最終目的是維持公司經(jīng)營(yíng)運(yùn)作，并從后續(xù)所制造的產(chǎn)品中反映出來(lái)，無(wú)法統(tǒng)一會(huì)計(jì)處理方式將會(huì)造成成本會(huì)計(jì)核算存有誤差，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量出現(xiàn)失真的情況。三是公司應(yīng)基于會(huì)計(jì)信息全面性要求從而披露與碳排放權(quán)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，若節(jié)碳控排公司未確認(rèn)免費(fèi)獲得的基于配額的碳排放權(quán)，僅在備查錄中反映相關(guān)信息，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息缺乏完整性，造成會(huì)計(jì)信息使用者片面的看待公司的會(huì)計(jì)信息。基于上述原因，節(jié)碳控排公司應(yīng)將無(wú)償獲得的碳排放權(quán)認(rèn)定為一項(xiàng)資產(chǎn)。

（二）碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇

（1）公司經(jīng)營(yíng)運(yùn)作而持有配額的會(huì)計(jì)計(jì)量。以公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)為目的從而獲取基于配額的碳排放權(quán)，無(wú)論是政府無(wú)償分配方式還是公司有償購(gòu)入都需要采用計(jì)量屬性進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)定選擇公允價(jià)值進(jìn)行核算，因其能彌補(bǔ)無(wú)償獲得基于配額的碳排放權(quán)難以進(jìn)行初始核算所造成的不足，并且能解決歷史成本難以體現(xiàn)公司實(shí)際價(jià)值的問(wèn)題。若公司采用歷史成本進(jìn)行核算，會(huì)直接造成實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值不符的情況，影響利益相關(guān)者做出正確的決策。（2）為交易持有配額的會(huì)計(jì)計(jì)量。公司獲得基于配額的碳排放權(quán)的目的是進(jìn)行交易從而獲取差價(jià)，公司應(yīng)將實(shí)付的貨幣資金或公允價(jià)值確定為一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，且期末對(duì)公司的賬面價(jià)值進(jìn)行變動(dòng)。若年末公允價(jià)值上升，公司應(yīng)將公允與賬面價(jià)值間的變動(dòng)數(shù)額計(jì)入變動(dòng)損益的貸方科目，以體現(xiàn)出在碳排放權(quán)市場(chǎng)中的實(shí)際價(jià)值；若選擇在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行核算，且公司的賬面價(jià)值小于同類(lèi)市場(chǎng)上碳排放權(quán)的公允價(jià)值，應(yīng)將兩者的差額計(jì)入公允價(jià)變動(dòng)損益的貸方，與此同時(shí)調(diào)整公司的賬面價(jià)值。與上述生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)為目的而持有配額不同，以交易為目的獲有的配額，未存在交付期完成后需向政府上交實(shí)排量相等的基于配額的碳排放權(quán)的情況，也就不會(huì)有負(fù)債的確認(rèn)與核算。出于公司經(jīng)濟(jì)與成本效應(yīng)的要求，公司應(yīng)選擇交易性金融資產(chǎn)的核算方式。

（三）基于配額的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)披露方面的建議

（1）表內(nèi)披露。表內(nèi)披露是在公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中披露相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。利益相關(guān)者可通過(guò)查看公司的利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表及現(xiàn)金流量表，從而了解公司一定時(shí)期內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果與期末時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)情況以及公司現(xiàn)金流量狀況。一是對(duì)于利潤(rùn)表的列示。公司排放溫室氣體時(shí)應(yīng)在期末將實(shí)排量的公允價(jià)值計(jì)入制造費(fèi)用或管理費(fèi)用；公司以交易獲取差價(jià)從而獲有的基于配額的碳排放權(quán)，應(yīng)將其銷(xiāo)售時(shí)的金額與兩者間差額分別計(jì)入“投資收益”與“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；免費(fèi)獲得的基于配額的碳排放權(quán)，費(fèi)用攤銷(xiāo)應(yīng)消減管理費(fèi)用或制造費(fèi)用等會(huì)計(jì)科目。二是對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表的列示。節(jié)碳控排公司以維持經(jīng)營(yíng)運(yùn)轉(zhuǎn)而擁有的基于配額的碳排放權(quán)，無(wú)論獲取的來(lái)源方式有何不同都需在無(wú)形資產(chǎn)的碳排放權(quán)項(xiàng)目下列示，一般情況下期末反映的是其公允價(jià)值，其他綜合收益科目體現(xiàn)其變動(dòng)額。公司應(yīng)將預(yù)期進(jìn)行投資的基于配額的碳排放權(quán)計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)”科目中。會(huì)計(jì)科目中的遞延收益貸方一般為政府免費(fèi)分配的基于配額的碳排放權(quán)，直至公司實(shí)排時(shí)再進(jìn)行攤銷(xiāo)處理。公司實(shí)際排放碳?xì)怏w時(shí)，單獨(dú)設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”以反映公司核算的碳排放價(jià)值。三是現(xiàn)金流量表的列示。節(jié)碳控排公司應(yīng)及時(shí)且準(zhǔn)確的披露因碳排放權(quán)影響現(xiàn)有資金的變化狀況。對(duì)于公司因投資行為而增加的金額，應(yīng)設(shè)置“購(gòu)入基于配額的碳排放權(quán)支付的金額”與“處理碳排放權(quán)獲得的現(xiàn)金”項(xiàng)目；因經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所形成的現(xiàn)金流應(yīng)新增項(xiàng)目“購(gòu)入基于配額的碳排放權(quán)付出的款項(xiàng)”，從而得出公司投資與處置及購(gòu)買(mǎi)基于配額的碳排放權(quán)的實(shí)際情況。（2）表外披露。一是董事會(huì)或總經(jīng)理報(bào)告書(shū)中的披露。公司應(yīng)及時(shí)準(zhǔn)確的披露碳排放權(quán)的責(zé)任主體與面臨的機(jī)遇與風(fēng)險(xiǎn)等，具體包括：制定的低碳戰(zhàn)略（減排計(jì)劃與目標(biāo)）；機(jī)遇與風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別預(yù)警體系；減排措施（減排可行性報(bào)告、機(jī)構(gòu)選擇及其職能、獎(jiǎng)懲辦法等）；溫室氣體的排放狀況（排放量對(duì)環(huán)境的影響、排放數(shù)據(jù)等）。二是附注中的披露。公司應(yīng)在附注中進(jìn)行補(bǔ)充從而為報(bào)表閱讀者提供全面完整的會(huì)計(jì)信息。披露數(shù)據(jù)應(yīng)涵蓋：公司實(shí)際排放時(shí)支付的金額、時(shí)期及數(shù)量；碳排放權(quán)的價(jià)格核算方法；公司向政府支付碳配額的金額與數(shù)量等。

參考文獻(xiàn)：

［1］張旺峰：《碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題探討》，《財(cái)會(huì)通訊》2016第28期。

作者：張帆 單位：武漢職業(yè)技術(shù)學(xué)院