網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司收入會計(jì)確認(rèn)探析

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摘要：收入是投資者天然關(guān)注的核心財(cái)務(wù)指標(biāo)，收入信息的可靠性直接影響著盈余信息質(zhì)量。網(wǎng)絡(luò)文學(xué)行業(yè)多年發(fā)展終獲市場認(rèn)可，諸多公司進(jìn)行了全產(chǎn)業(yè)鏈開發(fā)并相繼成功上市，也由此步入全面盈利期。但以往的會計(jì)準(zhǔn)則并沒有對這一新興行業(yè)的收入確認(rèn)予以明確的指引，導(dǎo)致其確認(rèn)時點(diǎn)和金額方面暴露出明顯問題。2018年1月1號開始執(zhí)行的新收入準(zhǔn)則解決了網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司收入會計(jì)確認(rèn)的難點(diǎn)問題，有效提高了會計(jì)信息的可比性與可靠性，本文將為此開展相關(guān)分析，發(fā)揮更多的實(shí)務(wù)參考意義。

關(guān)鍵詞：在線閱讀擬貨幣權(quán)運(yùn)營入確認(rèn)

一、引言

具備低門檻、大眾化、互動性強(qiáng)等優(yōu)勢的網(wǎng)絡(luò)文學(xué)產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅速。根據(jù)CNNIC、中商產(chǎn)業(yè)研究院相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可知，僅2018上半年中國網(wǎng)絡(luò)文學(xué)用戶規(guī)模已經(jīng)達(dá)到4.06億人，與2017年末相比增長2821萬人，在整體網(wǎng)民數(shù)量中網(wǎng)絡(luò)文學(xué)用戶數(shù)比例達(dá)到50.6%。2014-2017年中國網(wǎng)絡(luò)文學(xué)市場規(guī)模從32億元增長至60.6億元，四年來增長了28.6億元。網(wǎng)絡(luò)文學(xué)IP市場吸引了國內(nèi)巨量資本競相逐追，阿里巴巴、百度、騰訊等互聯(lián)網(wǎng)巨頭相繼加入領(lǐng)域。隨著資本市場的日益發(fā)展，投資者也愈加成熟，對高質(zhì)量的會計(jì)信息需求越來越高。新收入準(zhǔn)則的出臺與實(shí)施為網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司收入會計(jì)確認(rèn)現(xiàn)存系列問題的解決提供了契機(jī)和原則性的指導(dǎo)，在梳理網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司收入構(gòu)成的基礎(chǔ)上本文選取案例公司重點(diǎn)加強(qiáng)實(shí)務(wù)應(yīng)用方面的分析，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則提出網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司收入會計(jì)確認(rèn)優(yōu)化建議，促進(jìn)相應(yīng)會計(jì)信息質(zhì)量的提高，助力網(wǎng)絡(luò)文學(xué)市場的良性發(fā)展。

二、網(wǎng)絡(luò)文學(xué)收入構(gòu)成分析

收入信息對企業(yè)治理、投資效率和經(jīng)營決策形成較大影響，作為有效指標(biāo)全面衡量公司會計(jì)契約履行效果。由于公司經(jīng)營的多元化，收入的會計(jì)確認(rèn)也十分復(fù)雜，國際和國內(nèi)相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行了不斷的修訂與完善。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會和美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會聯(lián)合的《國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則第15號———與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS15），已于2018年1月1日起生效，提出了收入確認(rèn)的五步法新模型，以合同為基礎(chǔ)，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的時點(diǎn)。在其基礎(chǔ)上，我國財(cái)政部也對收入準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，同樣于2018年1月1日開始實(shí)施《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號———收入》（簡稱“新收入準(zhǔn)則”），樹立了凈額法與總額法的判斷標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)國際趨同。在以新收入準(zhǔn)則為指引對網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司的收入進(jìn)行確認(rèn)之前，需要明確網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司收入的構(gòu)成，以便于分類型、分步驟對其進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理，提高會計(jì)信息的可比性與可靠性。網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司的收入構(gòu)成主要如下：

（一）付費(fèi)在線閱讀收入

付費(fèi)在線閱讀門檻低、獲取快、互動性強(qiáng)，是網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司主要的收入類型，其本質(zhì)是平臺主導(dǎo)的快速消費(fèi)過程。以港交所主板獨(dú)立上市的閱文集團(tuán)為例，2015—2017年期間在線閱讀的收入占整體收入的比率為97%、60.5%、77.1%，分別達(dá)到4.52億元、9.7億元、19.74億元。對于自營平臺上的內(nèi)容，網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司更多的是通過免費(fèi)章節(jié)吸引讀者。當(dāng)點(diǎn)擊量達(dá)到一定數(shù)額時，作品將被轉(zhuǎn)移至VIP區(qū)，讀者需要繳納一定的費(fèi)用才能閱讀后面的章節(jié)。同時，讀者可通過手機(jī)充值、網(wǎng)銀轉(zhuǎn)賬、銀聯(lián)、微信、支付寶等方式支付后以包月套餐的形式訂閱在線閱讀服務(wù)，訂閱價格各不相同，會以會員等級有所區(qū)分，通常VIP等級越高，訂閱費(fèi)率越低。且各個網(wǎng)站會將流通貨幣重新定義，如起點(diǎn)中文網(wǎng)“起點(diǎn)幣”等，網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司為購買套餐的會員額外提供紅包、獎勵金、社交互動等其他增值服務(wù)，提升用戶體驗(yàn)及滿意度。付費(fèi)在線閱讀收入的測算方式為：閱讀付費(fèi)收入=付費(fèi)人數(shù)*人均付費(fèi)金額。

（二）版權(quán)運(yùn)營收入

網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司重要的收入增長渠道，通過另一種形態(tài)或產(chǎn)品形式就版權(quán)內(nèi)容或權(quán)利本身予以轉(zhuǎn)化并進(jìn)行營銷，其選擇有三種：第一種是只收取版權(quán)金，在一定時期內(nèi)出讓版權(quán)的部分權(quán)利，不參與該部分后續(xù)運(yùn)營收益的分享；第二種是對網(wǎng)游收入、電視利潤、票房收入等改編產(chǎn)品的收入進(jìn)行分成，并收入固定的版權(quán)金；第三種是與合作伙伴訂立共同開發(fā)或共同投資安排，版權(quán)授權(quán)后，視情況可能參與到項(xiàng)目的開發(fā)和運(yùn)營中，在雙方互利互贏的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)開發(fā)獲利，按照合作各方約定的比例參與項(xiàng)目收益分成。由于版權(quán)具有無形性、獨(dú)占性、地域性和實(shí)踐性。所以，網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司版權(quán)運(yùn)營收入形成過程中，首選由平臺和文學(xué)作品的作者即版權(quán)所有人簽其作品；其次，版權(quán)授權(quán)協(xié)議對授權(quán)年限進(jìn)行明確規(guī)定，賦予許可使用權(quán)在時間上的效力；再次，網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司與版權(quán)所有人要嚴(yán)格按照《著作權(quán)法》規(guī)定就付酬標(biāo)準(zhǔn)及方法進(jìn)行約定，既可以是當(dāng)事人協(xié)商也可以按照國家版權(quán)行政管理部門的標(biāo)準(zhǔn)確定，付酬方式可以是可兌換的某種國際硬通貨、人民幣，也可以是支票支付，無論何種方式均需要在協(xié)議中明確；另外，雙方還要就違約責(zé)任等內(nèi)容進(jìn)行約定，包括違約金、賠償金額的計(jì)算方法等。網(wǎng)絡(luò)文學(xué)IP衍生形式有動畫、網(wǎng)絡(luò)游戲、網(wǎng)絡(luò)劇、電視劇、電影等，版權(quán)收入的測算方式為：版權(quán)改編收入=∑［整體市場規(guī)模*改編占比*（1-毛利率）*改編費(fèi)占比］。

（三）線下發(fā)行收入及廣告收入

由于民眾對精神文化需求的推動，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下紙質(zhì)圖書并未出現(xiàn)頹勢。依托于電商平臺的興起，網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司將部分線上文學(xué)作品進(jìn)行線下生產(chǎn)，并取得良好的市場效果。2017年我國成年國民人均紙質(zhì)圖書閱讀量為4.66本，較2016年的4.65本略有增長，而2015年，該數(shù)據(jù)是4.58本。2017年全國出版、印刷和發(fā)行服務(wù)實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入23595.79億元，較2015年增長8.96%；利潤總額1791.99億元，較2015年增長7.82%，體現(xiàn)紙質(zhì)圖書保持了較強(qiáng)的可持續(xù)發(fā)展能力。同時，網(wǎng)絡(luò)文學(xué)平臺往往積累了龐大的讀者群，平臺也利用這一優(yōu)勢為廣告商提供移動廣告營銷推廣服務(wù)。在不影響用戶閱讀體驗(yàn)的前提下，廣告商通過作品的點(diǎn)擊及消費(fèi)等大數(shù)據(jù)分析可以進(jìn)行有針對性的廣告投放，匹配公司數(shù)字閱讀用戶需求和品味，其類型主要有文化創(chuàng)意、影視娛樂類等。CPA計(jì)價和CPT計(jì)價是網(wǎng)絡(luò)文學(xué)平臺廣告收入的兩種主要模式：前一種方式下，收入取決于用戶在廣告引導(dǎo)下采取下載、注冊、試玩等特定行為的次數(shù)，即網(wǎng)絡(luò)文學(xué)平臺按照廣告的展示效果收費(fèi)；另一種方式下，收入取決于雙方約定的廣告展示時間，即網(wǎng)絡(luò)文學(xué)平臺按照展示廣告的時間長度進(jìn)行收費(fèi)。廣告收入的測算方法為：廣告收入=流量/1000*CPM，其中，CPM表示每千人成本，是一種媒體或媒體排期表送達(dá)1000人或“家庭”的成本計(jì)算單位。廣告市場規(guī)模體量較小，但釋放效果好，是網(wǎng)絡(luò)文學(xué)平臺潛在的提供增量的切入點(diǎn)，若是能把握好廣告投放質(zhì)量與效果，可以使網(wǎng)絡(luò)文學(xué)平臺與廣告主實(shí)現(xiàn)雙贏。

三、網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司收入會計(jì)確認(rèn)實(shí)例分析

（一）中文在線業(yè)務(wù)簡介

成立于清華大學(xué)的中文在線集團(tuán)（簡稱“中文在線”）是引領(lǐng)行業(yè)的文學(xué)IP培育平臺和正版數(shù)字閱讀平臺，也是中國數(shù)字出版的開創(chuàng)者之一。中文在線向互聯(lián)網(wǎng)、手持終端、手機(jī)等媒體提供數(shù)字閱讀產(chǎn)品，其聚合和管理內(nèi)容的來源為作者、版權(quán)機(jī)構(gòu)等正版數(shù)字。同時，為發(fā)行機(jī)構(gòu)和數(shù)字出版提供運(yùn)營服務(wù)，通過版權(quán)衍生產(chǎn)品等方式提供數(shù)字內(nèi)容增值服務(wù)，并于2015年1月21日在深交所創(chuàng)業(yè)板成功上市，股票代碼：300364。中文在線主要的產(chǎn)品和服務(wù)有：（1）無線閱讀服務(wù)。中文在線與中國移動達(dá)成戰(zhàn)略合作，整合豐富的數(shù)字閱讀資源，以服務(wù)手機(jī)讀者為宗旨，全面助力手機(jī)閱讀。（2）全媒體出版。形成了“一種內(nèi)容、多種媒體、同步出版”的全媒體出版模式，積極尋找更為廣泛的盈利渠道，擴(kuò)大出版范疇，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程的再造，創(chuàng)造了新的增值空間，使內(nèi)容版權(quán)價值得到最大程度的挖掘，傳統(tǒng)內(nèi)容的盈利模式得到根本性改變。（3）移動閱讀終端服務(wù)?；诳蛻粜枨罅可矶ㄖ聘黝愰喿x整體解決方案，包括讀書卡產(chǎn)品合作、運(yùn)營商合作、行業(yè)銷售、客戶端定制、在線服務(wù)平臺、移動互聯(lián)網(wǎng)下載平臺開發(fā)、正版數(shù)字內(nèi)容資源等，整合移動閱讀產(chǎn)業(yè)鏈上下游企業(yè)，并取得良好的市場效果，僅“中文書城”APP累計(jì)用戶數(shù)已達(dá)2000萬。（4）互聯(lián)網(wǎng)閱讀服務(wù)。中文在線以“助力全民閱讀，迎接全媒體閱讀新時代”為主旨建立起多層次、覆蓋不同用戶對象的互聯(lián)網(wǎng)閱讀服務(wù)渠道。其中，“全民閱讀網(wǎng)”旨在深化和推動全民閱讀，“四月天小說網(wǎng)”和“17K小說網(wǎng)”集創(chuàng)作、閱讀于一體，取得了良好的經(jīng)濟(jì)與社會效益。

（二）中文在線收入會計(jì)確認(rèn)現(xiàn)狀分析

中文在線2017年度實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入71677.96萬元，較去年同期增長19.16%，繼續(xù)保持了中高速增長，其收入會計(jì)確認(rèn)情況如下：（1）在線閱讀收入會計(jì)確認(rèn)情況。來款發(fā)書、先發(fā)書三個月后開票結(jié)算、預(yù)定發(fā)書后半年及更長時間結(jié)算是傳統(tǒng)紙質(zhì)圖書出版的常用銷售方式，分別對應(yīng)的收入確認(rèn)時點(diǎn)為收款時間、托收辦理完成后、圖書出售時，最后一種方式具備了試銷性質(zhì)。付費(fèi)在線閱讀模式與來款發(fā)書模式相近，但網(wǎng)絡(luò)文學(xué)大部分是根據(jù)文學(xué)作品的章節(jié)或者包月進(jìn)行付費(fèi)，且閱讀只能依托于相關(guān)軟件，其收入確認(rèn)也存在差異。由于虛擬貨幣產(chǎn)生的目的在于購買現(xiàn)在閱讀圖書，不同于普通的商品，無法重新承兌為原始貨幣，因此網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司認(rèn)為在使用現(xiàn)金充值購買虛擬貨幣時無法進(jìn)行收入的確認(rèn)，而應(yīng)該在圖書銷售時予以確認(rèn)，平臺出售了已不再享有使用的控制權(quán)。為此，中文在線將包月服務(wù)會員期內(nèi)的攤銷確認(rèn)為收入，并將虛擬貨幣的確認(rèn)時間選擇為向讀者按章節(jié)銷售在線內(nèi)容時，且對收入按照虛擬貨幣的價格在月末進(jìn)行確認(rèn)網(wǎng)絡(luò)文學(xué)在線閱讀收入形成過程中并沒有涉及到實(shí)物的流轉(zhuǎn)，用戶僅通過特定的軟件或網(wǎng)站進(jìn)行閱讀，無法進(jìn)行文學(xué)作品的下載，圖書的版權(quán)依然歸屬于網(wǎng)站或作者，即網(wǎng)站對所擁有資源的控制與管理，所以，應(yīng)該以讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行收入的會計(jì)確認(rèn)。（2）獎勵虛擬商品收入會計(jì)確認(rèn)情況。網(wǎng)絡(luò)文學(xué)平臺贈送其自身所有的虛擬商品或虛擬書幣以達(dá)到促銷的目的，但贈送的商品是否被使用存在一定的判斷難度，大部分的網(wǎng)絡(luò)文學(xué)整體性的將該項(xiàng)收入與商品銷售收入予以衡量和確認(rèn)。中文在線的虛擬商品表現(xiàn)為虛擬貨幣形式，讀者支付法定貨幣換取K幣后以購買的方式在線閱讀平臺中的網(wǎng)絡(luò)文學(xué)作品，平臺也會定期推出各類代幣贈送活動調(diào)動讀者的積極性。同時，網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司與廣告商等第三方進(jìn)行合作推出關(guān)聯(lián)贈送行為，讀者點(diǎn)擊廣告會有“K幣”贈送，但由于未進(jìn)行任何交易活動，后期使用這部分贈送的虛擬貨幣時讀者無需付出相應(yīng)的對價，因此通常對其不做會計(jì)處理。相關(guān)計(jì)算為：收入=虛擬貨幣加權(quán)平均單價×用戶月末實(shí)際消耗虛擬貨幣數(shù)量月末貨幣加權(quán)平均單價=本月虛擬貨幣增加數(shù)量+（本月充值金額+其他流動負(fù)債月初結(jié)余）/（虛擬貨幣月初結(jié)余數(shù)量）在進(jìn)行該業(yè)務(wù)會計(jì)處理過程中，中文在線選擇了月末加權(quán)平均單價的方式，但因沒有進(jìn)行獎勵虛擬商品的收入確認(rèn)及遞延收益確認(rèn)，因而該業(yè)務(wù)沒有開展后續(xù)的會計(jì)處理流程。（3）打賞商品收入會計(jì)確認(rèn)情況。對于網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司而言，能夠借助讀者的打賞行為有效的跟蹤和分析用戶行為，且激發(fā)平臺簽約作家的創(chuàng)作激情。如果讀者支付對價打賞的主觀性較強(qiáng)，則表明該讀者是擁有更高消費(fèi)意愿的潛在客戶，接收線上衍生產(chǎn)品的可能性更大。中文在線打賞商品增加了通過“K幣”購買“貴賓票”、“月票”、“鮮花”的步驟，打賞商品與K幣之間有規(guī)定的兌換比例，作者可以就獲得的打賞與公司進(jìn)行現(xiàn)金結(jié)算，具有一定的靈活性。但是，中文在線依然將此收入歸集于虛擬貨幣的消耗中，虛擬貨幣的收入金額也是由“K幣”實(shí)際消耗量與實(shí)際價格的乘積得出，并在月末統(tǒng)計(jì)計(jì)算后進(jìn)行了分配。中文在線對打賞商品的收入會計(jì)確認(rèn)暴露出兩方面缺陷：首先，打賞行為發(fā)生時產(chǎn)生了虛擬商品的消耗，沉淀商品、廢棄賬號等問題不可避免的存在于實(shí)際消費(fèi)模式中。但是，中文在線基于用戶購買的打賞用虛擬商品進(jìn)行收入的全部確認(rèn)并未對這些問題予以全面考慮。其次，對于虛擬商品中已經(jīng)交易完成的部分，中文在線分別在購買虛擬商品時和虛擬商品實(shí)際消耗時對發(fā)生的收入開展了會計(jì)確認(rèn)，但商品性質(zhì)及控制權(quán)問題未予考慮，且需要對用戶行為進(jìn)行跟蹤，實(shí)際操作難度較大。（4）版權(quán)運(yùn)營收入會計(jì)確認(rèn)情況。隨著大IP價值創(chuàng)造能力的提升，中文在線及其他網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司通過分成或買斷兩種模式取得文學(xué)作品的版權(quán)，開始注重版權(quán)運(yùn)營領(lǐng)域的擴(kuò)收能力，為企業(yè)帶來穩(wěn)定的現(xiàn)金流量，樹立良好的品牌形象。針對不同的版權(quán)運(yùn)營形式，網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司采取了差異化的會計(jì)確認(rèn)方式：第一種，將授權(quán)的版權(quán)進(jìn)行游戲開發(fā)，公司與版權(quán)所有人按照協(xié)議規(guī)定進(jìn)行分成，游戲開發(fā)收入實(shí)際為版權(quán)運(yùn)營收入，版權(quán)的使用方與購買方為同一控制下的企業(yè)，游戲開發(fā)成本中計(jì)入并攤銷版稅，其精確計(jì)量的難度較大；第二種形式為將版權(quán)改編為影視劇或動漫，版權(quán)使用產(chǎn)生的預(yù)期收入等所有涉及未來事項(xiàng)的或有收入金額都可以在或有事項(xiàng)達(dá)成時確認(rèn)收入，以成本計(jì)量從作者處購買的版權(quán)，以全額計(jì)算收入。新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定，商品銷售前需要區(qū)分人與主要責(zé)任人，而中文在線就這一問題并未予以考慮。如果網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司運(yùn)營的版權(quán)屬于買斷形式，其版權(quán)分銷收入全額確認(rèn)并不妥之處，實(shí)務(wù)中不存在人與責(zé)任人之分。而在分成模式下，網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司僅在一定期間內(nèi)（通常在10年以內(nèi)）擁有作品的使用權(quán)，版權(quán)依然歸屬作者所有，所以在版權(quán)實(shí)際分銷時處于主導(dǎo)地位的不一定是網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司，進(jìn)一步暴露出責(zé)任人區(qū)分問題。

（三）中文在線收入確認(rèn)的優(yōu)化

基于中文在線收入會計(jì)確認(rèn)現(xiàn)狀的分析，以新收入準(zhǔn)則為切入點(diǎn)分別對在線閱讀收入、獎勵虛擬商品收入、打賞商品收入以及版權(quán)運(yùn)營收入的會計(jì)確認(rèn)進(jìn)行優(yōu)化，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的處理原則，提高會計(jì)信息可比性與可靠性。（1）在線閱讀收入會計(jì)確認(rèn)的優(yōu)化。整個合同期內(nèi)，如果網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司擁有履約任務(wù)累計(jì)完成部分的收款權(quán)，且履約過程中產(chǎn)出的商品具有不可替代性，會計(jì)主體即該網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司需要在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)。網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司在線閱讀收入的會計(jì)確認(rèn)，新收入準(zhǔn)則并未給與明確的規(guī)定，但可以借鑒網(wǎng)絡(luò)游戲公司中虛擬道具的確認(rèn)方法，其方式有三種：一是IBRM確認(rèn)。IBRM確認(rèn)即在網(wǎng)絡(luò)文學(xué)作品的壽命期內(nèi)進(jìn)行收入的分?jǐn)偞_認(rèn)。網(wǎng)絡(luò)文學(xué)作品的最終壽命一方面可以通過完全免費(fèi)日來衡量，作品的商業(yè)價值能夠合理反映，但程序化總結(jié)判斷過程和結(jié)果的難度較大，存在諸多不可測的變量影響；另一方面，文學(xué)作品的壽命可以是其版權(quán)期限，考慮了虛擬商品的實(shí)際壽命，確認(rèn)后更容易進(jìn)行相關(guān)變量的計(jì)算，但收入與成本在時間和金額方面匹配度較低，影響會計(jì)信息的可比性與可靠性。二是GBRM確認(rèn)。GBRM確認(rèn)是在網(wǎng)絡(luò)文學(xué)作品歸屬平臺壽命期內(nèi)進(jìn)行收入的會計(jì)確認(rèn)，其分?jǐn)偲谙掭^長，并且需要綜合多種因素判斷閱讀平臺的壽命，讀者后期繼續(xù)閱讀作品的可能性較低，局限性明顯，所以選擇該方式進(jìn)行在線閱讀收入確認(rèn)的網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司較少。三是UBRM確認(rèn)。該方法下，將在線閱讀收入的確認(rèn)時間限定在了用戶預(yù)期的網(wǎng)絡(luò)文學(xué)作品壽命內(nèi)，分?jǐn)偡绞较到y(tǒng)化，對攤銷時間及真實(shí)的使用時間予以充分考慮，有利于在線閱讀收入時間和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的準(zhǔn)確體現(xiàn)。該模式下，中文在線就平臺作品的購買、消耗及完全閱讀時間借助大數(shù)據(jù)技術(shù)展開分析，全面掌控在線閱讀收入的形成過程，進(jìn)一步按照章節(jié)購買后的使用情況確認(rèn)收入。該方式雖然對平臺的軟硬件要求較高，但相較IBRM、GBRM確認(rèn)模式更具操作性，所得出的會計(jì)信息更具質(zhì)量保障。（2）獎勵虛擬商品收入會計(jì)確認(rèn)的優(yōu)化。對于獎勵虛擬商品會計(jì)確認(rèn)方式，中文在線并未在年報中進(jìn)行相關(guān)披露，對于收入與成本的配比性也沒有予以全面的分析。無論是促銷還是廣告點(diǎn)擊或簽到送出的虛擬貨幣，中文在線對閱讀收入的計(jì)算均以虛擬貨幣的平均單價為基準(zhǔn)。在網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司旗下平臺中，讀者點(diǎn)擊廣告之時也是廣告收入的發(fā)生時點(diǎn)，此時送出的虛擬貨幣本質(zhì)屬于成本支出，卻在月末根據(jù)使用數(shù)量確認(rèn)了實(shí)際成本，有悖成本匹配原則。按照新收入準(zhǔn)則第14條規(guī)定，企業(yè)需要區(qū)分各項(xiàng)合同及其中的履約義務(wù)，網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司在進(jìn)行收入確認(rèn)時依據(jù)交易價格將虛擬貨幣計(jì)入其中。但是，該處理方式存在明顯的缺陷：一方面，線下購買手機(jī)游戲和銷售紙質(zhì)圖書贈送書幣的活動中，實(shí)際將獎勵虛擬商品履約義務(wù)和促銷虛擬商品轉(zhuǎn)嫁給讀者的義務(wù)全部由企業(yè)承擔(dān)，但兩項(xiàng)義務(wù)的執(zhí)行時點(diǎn)不同，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則不應(yīng)把收入作全額確認(rèn)處理；另一方面，讀者在每日登陸平臺閱讀書籍或點(diǎn)擊廣告時均會獲取一定的書幣，網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司與廣告公司之間會簽署協(xié)議就廣告擊量與虛擬貨幣贈送進(jìn)行規(guī)定，即產(chǎn)生了兩種存在直接聯(lián)系的交易行為，按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定需要將其區(qū)分處理，且沒有實(shí)際經(jīng)濟(jì)利益流入網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司，與收入的相關(guān)定義并不符合。因此，對于連續(xù)登入贈送的書幣，需要以銷售費(fèi)用處理，不能確認(rèn)為收入。同時，對于虛擬貨幣消耗量受廣告點(diǎn)擊量的影響，中文在線進(jìn)行月度虛擬貨幣結(jié)算時需要予以充分的考慮，將該消耗作為廣告收入的成本進(jìn)行后續(xù)處理。（3）打賞商品收入會計(jì)確認(rèn)的優(yōu)化。網(wǎng)絡(luò)文學(xué)平臺中，讀者使用虛擬貨幣購買虛擬商品用于打賞作者，虛擬商品出售收入實(shí)為打賞商品收入的本質(zhì)，讀者的賬戶中并不會表現(xiàn)出虛擬商品打賞后的實(shí)際消耗情況，因此其控制權(quán)問題無需考慮。但是，中文在線在讀者購買了虛擬商品但未打賞時便對虛擬貨幣進(jìn)行了收入確認(rèn)，公司的存貨風(fēng)險依然存在，讀者開設(shè)的賬戶中存儲了購買的虛擬商品，這一處理方式與收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)不符。新收入準(zhǔn)則第13條規(guī)定：對于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點(diǎn)確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時，企業(yè)需要對商品負(fù)有的現(xiàn)時付款義務(wù)、客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)、客戶已實(shí)物占有該商品、客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬、客戶已接受該商品以及取得商品控制權(quán)等跡象予以全面考慮。同時，按照新收入準(zhǔn)則第4條規(guī)定，企業(yè)對打賞商品形成收入的確認(rèn)需要置于控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移后。通過圖2展示的中文在線打賞收入業(yè)務(wù)流程可知，其本質(zhì)屬于虛擬商品出售形成的收入，打賞的虛擬商品兌換義務(wù)執(zhí)行之時為處置權(quán)的實(shí)質(zhì)性生效時間。因此，從控制權(quán)角度分析，中文在線在打賞的虛擬商品方面的主要風(fēng)險與報酬并未轉(zhuǎn)移，收入確認(rèn)的前提是需要完成該商品的兌換義務(wù)。所以，網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司需要在收入最終分配時對打賞商品的收入予以區(qū)分對待，不能在虛擬貨幣兌換虛擬商品時對收入進(jìn)行直接確認(rèn)，而是在發(fā)生實(shí)際消耗時確認(rèn)打賞商品形成的收入。（4）版權(quán)運(yùn)營收入會計(jì)確認(rèn)的優(yōu)化。中文在線版權(quán)運(yùn)營收入會計(jì)確認(rèn)存在的問題集中于委托人與人的區(qū)分，新收入準(zhǔn)則第34條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)來判斷其從事交易時的身份。判斷標(biāo)準(zhǔn)為：是否承擔(dān)商品存貨責(zé)任、是否承擔(dān)了商品轉(zhuǎn)讓的主要責(zé)任、能否自主決定商品交易價格。分成模式下，版權(quán)運(yùn)營產(chǎn)生的收益及存在的風(fēng)險由網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司和版權(quán)所有人共擔(dān)、共享，區(qū)分是否存在保底合同后才可以判斷人與責(zé)任人，從而進(jìn)一步明確主要責(zé)任是否由版權(quán)交易過程中的損益承擔(dān)。同時，分成模式下網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司并不存在存貨風(fēng)險，版權(quán)本身被視作為無形資產(chǎn)，所以網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司不負(fù)有存儲義務(wù)。另外，由于版權(quán)授予后的運(yùn)營過程中會有版權(quán)所有者的加入，版權(quán)所有人與版權(quán)的運(yùn)營存在高度關(guān)聯(lián)，需要對作者的繼續(xù)涉入情況進(jìn)行判斷。明確版權(quán)運(yùn)營過程中人與責(zé)任人的判斷標(biāo)準(zhǔn)后，按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，版權(quán)在合同期內(nèi)可以被網(wǎng)絡(luò)文化公司有效利用時，對于收入可以全額確認(rèn)；當(dāng)網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司與版權(quán)所有人在協(xié)議中規(guī)定分成事項(xiàng)時，即文學(xué)作品的作者較高程度的涉入版權(quán)運(yùn)營過程中時，形成的收入需要以凈額予以確認(rèn)。

四、結(jié)論

互聯(lián)網(wǎng)對各行業(yè)全面滲透，企業(yè)經(jīng)營模式轉(zhuǎn)變，支付和交易手段創(chuàng)新，由此產(chǎn)生的多重復(fù)雜的交易安排更需要高質(zhì)量的收入準(zhǔn)則來對交易行為進(jìn)行反映。本文以網(wǎng)絡(luò)文學(xué)這一新興行業(yè)的收入確認(rèn)作為研究視點(diǎn)，厘清網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司收入的主要構(gòu)成，并選擇案例對各業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)情況開展全面分析，基于新收入準(zhǔn)則就其會計(jì)確認(rèn)過程中存在的問題提出針對性的優(yōu)化措施。通過本文的研究，得出以下結(jié)論：收入的確認(rèn)要滿足可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性四個基本前提，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，全面提高會計(jì)信息質(zhì)量。網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司的在線閱讀收入、獎勵虛擬貨幣收入、打賞商品收入、版權(quán)運(yùn)營收入等方面存在諸多問題，主要表現(xiàn)為未準(zhǔn)確反映收入金額，業(yè)務(wù)的處理與收入的相關(guān)定義不符，商品性質(zhì)及控制權(quán)問題未予考慮，沒有區(qū)分人與責(zé)任人，反映出現(xiàn)階段網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司年度報告所披露會計(jì)信息的質(zhì)量并沒有得到有效的保障，無法為管理層及外部投資者提供科學(xué)的決策依據(jù)。而本文基于新收入準(zhǔn)則提出的優(yōu)化措施，對以上問題進(jìn)行了針對性、重點(diǎn)性的解決，貫徹和落實(shí)新準(zhǔn)則對收入會計(jì)確認(rèn)的規(guī)定，為其他網(wǎng)絡(luò)文學(xué)公司相關(guān)業(yè)務(wù)的開展提供實(shí)例參考。

作者：侯宏杰 單位：晉中職業(yè)技術(shù)學(xué)院