網(wǎng)絡(luò)直播打賞可稅性探究

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摘要：伴隨網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，直播作為新興行業(yè)也以迅猛之勢(shì)發(fā)展起來(lái)，在此過(guò)程中直播的類型也日漸多樣化，并且不同類型的直播在此過(guò)程中獲取收益的方式也有所不同。對(duì)于直播過(guò)程中，通過(guò)打賞所產(chǎn)生的收益如何進(jìn)行稅收征管的問(wèn)題，目前我國(guó)現(xiàn)行法律并沒(méi)有較為明確的規(guī)定。故本文從網(wǎng)絡(luò)直播、直播打賞的概念入手，分析直播打賞的性質(zhì)，以及可稅性理論，進(jìn)而分析直播過(guò)程中產(chǎn)生的打賞收益的可稅性。

關(guān)鍵詞：網(wǎng)絡(luò)直播；直播打賞；收益的可稅性

目前我國(guó)網(wǎng)上用戶數(shù)量巨大，大部分網(wǎng)民在抖音、快手等短視頻軟件上進(jìn)行直播觀看，且目前我國(guó)直播的種類多種多樣，主要包括購(gòu)物類、聊天類、才藝展示類等直播形式。在直播過(guò)程中，不少用戶會(huì)對(duì)主播進(jìn)行打賞，且打賞的金額巨大。但是目前，我國(guó)法律對(duì)于直播行業(yè)的打賞收益并沒(méi)有明確的規(guī)定，為此理論與實(shí)務(wù)界對(duì)于直播打賞是否需要征稅的問(wèn)題進(jìn)行了討論。筆者從直播打賞的性質(zhì)、可稅性理論等方面分析網(wǎng)絡(luò)直播打賞的可稅性。

一、網(wǎng)絡(luò)直播、打賞概述

1.網(wǎng)絡(luò)直播的相關(guān)概念。根據(jù)維基百科的定義，網(wǎng)絡(luò)直播是指隨著在線影音平臺(tái)的興起，在互聯(lián)網(wǎng)上公開(kāi)播出即時(shí)影像的娛樂(lè)形式。《互聯(lián)網(wǎng)直播服務(wù)管理規(guī)定》關(guān)于網(wǎng)絡(luò)直播的概念的描述如下：互聯(lián)網(wǎng)直播是以互聯(lián)網(wǎng)為基礎(chǔ)，通過(guò)視頻、音頻、圖文等方式向社會(huì)公眾不間斷地實(shí)時(shí)信息的活動(dòng)。從一般角度來(lái)講，網(wǎng)絡(luò)直播就是主播通過(guò)直播平臺(tái)，以開(kāi)音頻或者開(kāi)視頻等方式進(jìn)行音頻或圖像的播放，并且在此過(guò)程中與在線觀看者進(jìn)行實(shí)時(shí)互動(dòng)的模式。與傳統(tǒng)的電視、電影相比，這種直播的模式存在較大的差別，傳統(tǒng)形式下一般是通過(guò)提前錄制再放映，而直播是具有實(shí)時(shí)性的，觀看者可以通過(guò)彈幕留言直接與主播進(jìn)行交流，在此過(guò)程中主播可以根據(jù)觀看者的留言及時(shí)調(diào)整節(jié)目?jī)?nèi)容，或按照觀看者的要求進(jìn)行表演。故網(wǎng)絡(luò)直播的表現(xiàn)形式其特性如下。（1）直播的直接性。網(wǎng)絡(luò)直播主要是指主播在網(wǎng)絡(luò)空間上，通過(guò)攝像頭或音頻等方式與觀眾進(jìn)行實(shí)時(shí)互動(dòng)，即具有直接性。此種直接性分別體現(xiàn)在時(shí)間、內(nèi)容以及主體上。時(shí)間上，主播在進(jìn)行直播的過(guò)程中是與用戶處于同一時(shí)間，與傳統(tǒng)的錄制模式相比，在播放的過(guò)程中不具有提前錄制的形式。內(nèi)容上，在互動(dòng)的過(guò)程中，觀眾可以通過(guò)平臺(tái)直接看到主播的表演。這種直播的方式與傳統(tǒng)節(jié)目相比更具備內(nèi)容上的直觀性，主播完全可以根據(jù)觀看者的要求調(diào)整其直播的內(nèi)容。主體上，通過(guò)語(yǔ)音或視頻直播的方式，用戶可以直接了解主播個(gè)人。（2）直播場(chǎng)所的不固定性。直播在場(chǎng)地的選擇上，不具有局限性。目前，網(wǎng)絡(luò)直播的場(chǎng)地并不固定，只要登錄了直播平臺(tái)并打開(kāi)攝像頭，在任何地方都可以進(jìn)行直播，如家里、公司、公園、餐廳等地方均可以成為主播直播的場(chǎng)地。在生活中，有帶人打卡飯店的主播，有帶人去各地旅游的主播等等，這些主播的場(chǎng)地都是不固定的，但只要有網(wǎng)絡(luò)、有手機(jī)就能完成一場(chǎng)直播?？梢?jiàn)，這種直播的方式可以讓更多人更加便捷地加入，直播條件的限制更少。（3）直播過(guò)程的互動(dòng)性。傳統(tǒng)的電視、電影節(jié)目都是先錄制然后上傳，其節(jié)目的效果需要等待觀眾觀看后的反饋，在此過(guò)程中會(huì)有相應(yīng)的時(shí)間差，錄制者并不能及時(shí)得到反饋，這對(duì)于節(jié)目的調(diào)整是不利的。與此相反，網(wǎng)絡(luò)直播過(guò)程中，觀看者可以隨時(shí)通過(guò)彈幕與主播進(jìn)行交流，雙方的溝通存在即時(shí)性，主播可以更好地了解觀看者需求，調(diào)整自己的節(jié)目，這對(duì)主播和觀看者都是有利的，主播的直播內(nèi)容可以更好地適應(yīng)市場(chǎng)需求。

2.打賞的概念與性質(zhì)界定。由于直播具有上述特性，且作為當(dāng)下的新興產(chǎn)業(yè)正迅速發(fā)展，在此過(guò)程中產(chǎn)生了多種不同的直播類型，而不同類型的直播具有不同的特點(diǎn)。直播平臺(tái)由最初的以游戲直播為主，到后來(lái)的娛樂(lè)性直播，再到現(xiàn)在的“直播+”的模式，在直播發(fā)展的過(guò)程中，各大直播平臺(tái)均在不斷完善其功能，并且各個(gè)平臺(tái)在平臺(tái)中設(shè)置了相應(yīng)的打賞功能，即觀看者可以在平臺(tái)購(gòu)買禮物，如鮮花、游艇、汽車等虛擬禮物，在觀看直播的過(guò)程中根據(jù)個(gè)人對(duì)直播主體、直播內(nèi)容等的喜惡進(jìn)行打賞。（1）打賞的概念?！按蛸p”一詞，中國(guó)自古以來(lái)就存在，可以說(shuō)這是一種中國(guó)封建社會(huì)下本土化的產(chǎn)物。在中國(guó)古代，打賞一般是指身份尊貴的人給予下屬或者身份低微等人士的一種錢財(cái)獎(jiǎng)勵(lì)，具有贈(zèng)予的特性。在現(xiàn)代隨著網(wǎng)絡(luò)的迅速發(fā)展，通過(guò)直播方式讓人們足不出戶可以感受不同地區(qū)的人文風(fēng)景，在此過(guò)程中，用戶可以對(duì)自己喜歡的主播進(jìn)行不同額度的打賞，這種打賞一般是通過(guò)給主播刷禮物的形式實(shí)現(xiàn)。故筆者認(rèn)為無(wú)論是古代還是現(xiàn)代，打賞都是針對(duì)自己喜歡或者認(rèn)同的人，且打賞的一般表現(xiàn)形式就是進(jìn)行錢財(cái)?shù)鹊馁?zèng)予，具有金錢屬性。（2）打賞的性質(zhì)界定。當(dāng)代網(wǎng)絡(luò)直播過(guò)程中，打賞通常是通過(guò)虛擬產(chǎn)品，如火箭、游艇、飛機(jī)、嘉年華等，此類型虛擬產(chǎn)品的獲得需要用戶在使用直播軟件過(guò)程中通過(guò)付費(fèi)進(jìn)行購(gòu)買，價(jià)格從1元到上萬(wàn)元不等，這種交易既給平臺(tái)帶來(lái)了收益，也通過(guò)刷禮物給主播的方式，使主播獲得收益。央視曾報(bào)道一則會(huì)計(jì)挪用公款打賞多名女主播事件，累計(jì)打賞數(shù)額達(dá)到930多萬(wàn)元?？梢?jiàn)，這種直播行業(yè)具有暴利性，同時(shí)這種通過(guò)直播打賞的方式所獲得的收入彈性較大，缺少穩(wěn)定性。法律理論與實(shí)務(wù)界對(duì)于主播收到禮物打賞的性質(zhì)問(wèn)題，也存在一定的分歧。一部分人認(rèn)為，打賞是贈(zèng)予的表現(xiàn)形式，贈(zèng)予從法律層面來(lái)看，主要是指當(dāng)事人將享有處分權(quán)的個(gè)人財(cái)產(chǎn)無(wú)償贈(zèng)予他人的行為，其法律特征具有無(wú)償性、單務(wù)性和諾成性。首先，在現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)社會(huì)每個(gè)觀眾都可以點(diǎn)進(jìn)任一直播間進(jìn)行觀看，此行為并不需要收費(fèi)，且觀看者在觀看過(guò)程中完全是根據(jù)自己的個(gè)人喜惡來(lái)決定是不是要進(jìn)行打賞，若進(jìn)行打賞，其數(shù)額也是由觀看者決定，符合無(wú)償性的特征；其次，觀看者在進(jìn)行打賞的過(guò)程中，只要單方贈(zèng)送即可，不需要受贈(zèng)方的同意，符合單務(wù)性的特征；最后，一旦觀看者將禮物發(fā)送出去，就完成了對(duì)于受贈(zèng)方的贈(zèng)予行為，符合諾成性的特征。故打賞應(yīng)當(dāng)是觀看者對(duì)于自己喜歡的主播進(jìn)行的一種無(wú)償性贈(zèng)予，此部分不應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅。另一部分人認(rèn)為，網(wǎng)絡(luò)主播的工資收入來(lái)源的很大一部分是由接到的打賞數(shù)量決定的，即打賞越多，主播的工資收入就越高，在此種觀點(diǎn)下，打賞不再是單純的贈(zèng)予行為，應(yīng)當(dāng)繳納稅收。當(dāng)下，網(wǎng)絡(luò)直播的模式下，主播營(yíng)利的方式主要包括以下幾種：一是建立會(huì)員制度。這種制度下，對(duì)于主播的直播內(nèi)容，用戶需要繳納一定的費(fèi)用成為會(huì)員才可以進(jìn)入觀看。二是通過(guò)直播售貨。目前帶貨主播在直播行業(yè)十分火爆，大量的明星進(jìn)入直播帶貨行業(yè)，在進(jìn)行銷售商品的過(guò)程中，與賣家簽訂合約，通過(guò)商品的賣貨量獲取收益。三是廣告收入。部分主播通過(guò)在直播間適當(dāng)插入廣告，賺取廣告商支付的費(fèi)用。四是直播打賞收益。打賞作為主播在一場(chǎng)直播過(guò)程中取得的收益，若其有簽約經(jīng)紀(jì)公司需要與其進(jìn)行分成?？梢?jiàn)，直播過(guò)程中所獲得的打賞是主播收入來(lái)源的重要部分。對(duì)于主播所獲得的收益屬于工資、薪金還是勞務(wù)報(bào)酬所得，不同學(xué)者有不同的觀點(diǎn)。當(dāng)下，根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條的規(guī)定，工資、薪金所得是指?jìng)€(gè)人在工作的過(guò)程中，取得工資、薪金等所得。勞務(wù)報(bào)酬所得是個(gè)人在進(jìn)行勞務(wù)活動(dòng)的過(guò)程中取得的相關(guān)收益。因此，主播與第三方是否存在勞動(dòng)關(guān)系，是判斷主播收入是屬于工資、薪金所得，還是屬于勞務(wù)報(bào)酬所得的重要標(biāo)準(zhǔn)，目前主播的運(yùn)營(yíng)模式主要有三種：第一種是與經(jīng)紀(jì)公司簽約，由經(jīng)紀(jì)公司為其搭建平臺(tái)，此種模式下主播與經(jīng)紀(jì)公司是存在勞動(dòng)關(guān)系的，其直播所獲得的收益需要與公司分成，故應(yīng)當(dāng)作為工資、薪金所得繳納稅款；第二種是臨時(shí)性的，一般是某一次到訪某一個(gè)直播間，此種情況下主播并不與公司存在勞動(dòng)關(guān)系，應(yīng)當(dāng)按勞務(wù)關(guān)系進(jìn)行繳納稅款。第三種則是主播個(gè)人成立工作室的，其所得收益不需要另外與他人分成，此種模式下應(yīng)當(dāng)視為個(gè)人經(jīng)營(yíng)所得。筆者認(rèn)為，當(dāng)下的直播模式，主播的個(gè)人收益與直播打賞存在密不可分的聯(lián)系，是其收入的重要組成部分。雖然目前我國(guó)法律未對(duì)“打賞”的行為做法律上的定性，但“粉絲打賞”收入作為一種客觀存在實(shí)際的消費(fèi)且與主播的個(gè)人收入密切相關(guān)時(shí)，根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)繳納這筆收入的個(gè)人所得稅。

二、從可稅性理論看直播打賞收益

從可稅性理論的角度來(lái)分析直播打賞的稅收問(wèn)題，可稅性理論從字面上來(lái)理解就是某種事物可以作為征繳稅收的對(duì)象，其符合征稅的特質(zhì)。張守文教授在其《收益的可稅性》一文中提出：征稅要考慮經(jīng)濟(jì)上的可能性和可行性，稱之為“經(jīng)濟(jì)上的可稅性”，還必須考慮法律上的合理性和合法性，稱之為“法律上的可稅性”；確定征稅范圍要考慮的要素包括收益性（最基本）、公益性和營(yíng)利性；而“判定某類收益是否具有可稅性所需要考慮的因素，主要是效率性、公平性、可確定性、既存性或稱現(xiàn)實(shí)性”。筆者在本文分析的過(guò)程中，通過(guò)經(jīng)濟(jì)和法律兩方面，分析直播打賞的可稅性。

1.經(jīng)濟(jì)上的可稅性。經(jīng)濟(jì)上的可稅性是指在經(jīng)濟(jì)上是否具有征稅的可能，以及對(duì)某一項(xiàng)事物征稅是否可行。從通俗角度來(lái)看，經(jīng)濟(jì)上的可稅性主要包括兩種類型：其一是征稅的受限少，能夠最大化地實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益。這種經(jīng)濟(jì)上的可稅性實(shí)質(zhì)上就是一種利益最大化的體現(xiàn)，如果征收某一項(xiàng)稅收卻需要用更多的錢去管理，那么在經(jīng)濟(jì)上就不具有合理性。其二是收益性，即征稅對(duì)象所進(jìn)行的事項(xiàng)是否具有收益目的，有即可征稅，無(wú)則不屬于征稅范圍，收益是確定可否征稅的一個(gè)非?；A(chǔ)性的因素。網(wǎng)絡(luò)直播過(guò)程中的打賞應(yīng)當(dāng)是收益的表現(xiàn)形式之一，用戶通過(guò)購(gòu)買直播平臺(tái)的禮物，在觀看直播的過(guò)程中對(duì)自己喜歡的主播進(jìn)行打賞，在此過(guò)程中用戶通過(guò)購(gòu)買的形式已經(jīng)支付了相應(yīng)的費(fèi)用到直播平臺(tái)，后再通過(guò)刷禮物的方式將所購(gòu)的虛擬物品發(fā)送給主播，這一過(guò)程平臺(tái)與主播都獲得了相應(yīng)的收益。故從經(jīng)濟(jì)上的可稅性來(lái)看，網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)的直播打賞由平臺(tái)暫存該筆禮物的價(jià)款，后期由主播或者其經(jīng)紀(jì)公司提現(xiàn)才轉(zhuǎn)移給主播或者其經(jīng)紀(jì)公司，這種方式下，可以由平臺(tái)作為代扣代繳義務(wù)人直接扣除其應(yīng)繳的稅額，此種方式較為便利，有利于實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的最大化。

2.法律上的可稅性。法律上的可稅性即征稅必須考慮其在法律上是否合法、合理，在這一角度來(lái)看征稅首先要考慮征稅對(duì)象是否享有收益，同時(shí)還要看征稅是否公平，若有違稅收公平原則則不應(yīng)當(dāng)進(jìn)行征稅；其次，要考慮征稅是否符合法定要求；最后，還需注意征收的效率問(wèn)題。下文從公平性、可確定性、效率性三個(gè)方面分析網(wǎng)絡(luò)直播打賞的可稅性。（1）公平性。公平是人們自古以來(lái)就十分重視的一項(xiàng)基本準(zhǔn)則，古有“不患寡而患不均”就說(shuō)明了公平的重要性。我國(guó)稅收征管以來(lái)，一直強(qiáng)調(diào)稅收的公平性，超額累進(jìn)稅率就是針對(duì)不同收入人群更好地進(jìn)行稅收征管。稅收公平原則作為稅法的基本原則之一，體現(xiàn)了公平在稅收過(guò)程中的重要性。稅收公平并不是要求所有人都一樣，相反若都按照一樣的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行繳納稅款，對(duì)于收入較少的人來(lái)說(shuō)反而是不公平的體現(xiàn)，因此稅收的公平強(qiáng)調(diào)橫向和縱向的雙重公平，即按照納稅人的負(fù)擔(dān)能力來(lái)判斷納稅的多少，若負(fù)擔(dān)能力強(qiáng)則納稅多，負(fù)擔(dān)能力少則納稅少，這是一種公平的體現(xiàn)，也有利于納稅后的社會(huì)再分配機(jī)制。那么在網(wǎng)絡(luò)直播過(guò)程中，主播主要是通過(guò)與他人聊天、講故事、唱歌或者是游戲解說(shuō)等模式來(lái)獲得他人的觀看，在這些直播過(guò)程中部分主播取得的收入較高，不少人單場(chǎng)直播下來(lái)就達(dá)數(shù)萬(wàn)元甚至更多，這種情況下就不應(yīng)當(dāng)以禮物作為贈(zèng)予的模式使其不屬于稅收征管范圍，應(yīng)當(dāng)納入工資、薪金一類對(duì)其予以征收，方可體現(xiàn)出稅收的公平性。（2）可確定性。確定性是稅收的基礎(chǔ)，只有對(duì)征稅的對(duì)象、要素，征稅雙方的權(quán)利義務(wù)等均予以明晰，稅收才可以更加有序地實(shí)施。在網(wǎng)絡(luò)直播中，對(duì)于打賞問(wèn)題存在部分問(wèn)題不清晰的情形，主要是征稅對(duì)象的確定、征稅期限等不確定，以及目前我國(guó)法律對(duì)于直播打賞的性質(zhì)并沒(méi)有明確的規(guī)定。但筆者認(rèn)為從現(xiàn)實(shí)角度出發(fā)，合理規(guī)范的直播行業(yè)可以更好地完善相應(yīng)的稅收征管問(wèn)題。對(duì)于征收主體不明晰的情況，可以分為兩種情形來(lái)看待：對(duì)于有簽約經(jīng)紀(jì)公司的主播或以勞務(wù)關(guān)系進(jìn)行直播的均可以由經(jīng)紀(jì)公司或平臺(tái)納稅申報(bào)；對(duì)于以個(gè)人獨(dú)立進(jìn)行直播的，可以由平臺(tái)代扣代繳，這種方式下，對(duì)于征稅主體可以較好地確定。其次，對(duì)于征稅期限問(wèn)題，由于直播的不確定性，直播打賞所產(chǎn)生的收益也具有不可確定性，同時(shí)因打賞是通過(guò)虛擬產(chǎn)品進(jìn)行，在主播將其變現(xiàn)的過(guò)程中，也存在一定的期限，即從何時(shí)計(jì)算收入。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)———收入（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）》的相關(guān)規(guī)定，在網(wǎng)絡(luò)直播過(guò)程中，觀看者通過(guò)購(gòu)買虛擬財(cái)物，且這些財(cái)物用戶在購(gòu)買之后可在一定期限內(nèi)使用，并且通過(guò)協(xié)議的約定，在直播過(guò)程中觀看者對(duì)于自己喜歡的主播用此虛擬財(cái)務(wù)進(jìn)行打賞。在這一過(guò)程中雖然已經(jīng)進(jìn)行了打賞，但是因其變現(xiàn)過(guò)程具有一定的時(shí)間差，所以應(yīng)該考慮直播打賞的特殊性和復(fù)雜性。按照該規(guī)定對(duì)網(wǎng)絡(luò)直播所產(chǎn)生的打賞收益，可以在一定期間內(nèi)進(jìn)行遞延確認(rèn)收入。（3）效率性。在經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的當(dāng)下，效率是影響國(guó)家、企業(yè)、個(gè)人發(fā)展的重要因素之一，在稅收過(guò)程中也應(yīng)當(dāng)重視稅收的效率性。稅收的效率性主要包括經(jīng)濟(jì)上的效率和行政上的效率，經(jīng)濟(jì)上的效率是指稅收對(duì)于行業(yè)的影響小，不會(huì)因?yàn)槎愂諏?dǎo)致行業(yè)內(nèi)部運(yùn)轉(zhuǎn)困難等問(wèn)題。就目前來(lái)看對(duì)于直播行業(yè)中的打賞進(jìn)行合理征稅并不會(huì)導(dǎo)致平臺(tái)出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)困難等問(wèn)題，平臺(tái)直播的主要運(yùn)營(yíng)方式是通過(guò)與主播進(jìn)行分利以及流量進(jìn)行運(yùn)營(yíng)，通過(guò)合理征稅，可以更好地約束平臺(tái)，也可以使平臺(tái)、主播朝著更好的方向發(fā)展。行政上的效率是指對(duì)于稅收的征管如何做到更加便捷化。雖然現(xiàn)在直播的類型多種多樣，如簽約、個(gè)人等形式，但是各個(gè)主播在進(jìn)行直播的過(guò)程中都需要經(jīng)過(guò)一定的直播平臺(tái)，故通過(guò)直播平臺(tái)來(lái)進(jìn)行稅收征管，可以有效避免遺漏未繳稅者，故打賞是符合可稅性中的效率性。筆者認(rèn)為，直播打賞收益從當(dāng)下的現(xiàn)狀來(lái)看，已經(jīng)超越了傳統(tǒng)的贈(zèng)予行為，其是主播收益的重要來(lái)源之一。從可稅性理論來(lái)看，也可納入稅收行列。同時(shí)，稅收作為國(guó)家重要的經(jīng)濟(jì)來(lái)源之一，在我國(guó)基礎(chǔ)建設(shè)、醫(yī)療保障等方面發(fā)揮著重要作用。對(duì)稅收進(jìn)行完善有利于社會(huì)利益的再分配，維護(hù)社會(huì)公平與穩(wěn)定。網(wǎng)絡(luò)直播目前發(fā)展迅速，越來(lái)越多的人進(jìn)入該行業(yè)，因此國(guó)家應(yīng)當(dāng)積極引導(dǎo)對(duì)直播行業(yè)的稅收法律完善，使其發(fā)展符合社會(huì)主義的經(jīng)濟(jì)建設(shè)，符合我國(guó)的利益要求。

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作者:曹靜 單位:新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院