新金融工具會計準則對商業(yè)銀行的影響

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摘要：2017年，我國財政部陸續(xù)出臺了第22、23及24號涉及金融工具的會計準則。新會計準則在金融工具的劃分和計量方法方面進行了重大調(diào)整和規(guī)范，這將對商業(yè)銀行的經(jīng)營管理產(chǎn)生重要影響。本文從新舊會計準則的主要變化內(nèi)容入手，重點就金融工具的分類確認和計量兩個方面探討和分析新會計準則對于我國商業(yè)銀行產(chǎn)生的影響，并針對這些影響提出了商業(yè)銀行相應(yīng)地應(yīng)對策略。

關(guān)鍵詞：會計準則；商業(yè)銀行；金融工具

2017年，新會計準則的出臺是國內(nèi)會計準則持續(xù)優(yōu)化和規(guī)范的結(jié)果，是為了確保國內(nèi)會計準則與國際會計準則接軌的重要舉措，是國內(nèi)會計準則與國際會計準則全面趨同的重要成果，是對國內(nèi)金融性風(fēng)險進行防范的重要措施，必將對我國實體經(jīng)濟的高速健康發(fā)展帶來不可替代的作用和效果?？紤]到我國商業(yè)銀行的管理能力、人員能力及財務(wù)承受能力等方面存在較大差異，我國財政部制定了執(zhí)行新會計準則的時間表，新會計準則的實施分階段進行，并給予了過渡期，根據(jù)各家銀行的實際情況逐步實施，并鼓勵具備條件的商業(yè)銀行提前實施，最晚于2021年初各家商業(yè)銀行要全部實施。這表明商業(yè)銀行正逐步步入實施新會計準則的軌道，業(yè)務(wù)與財務(wù)融合進程進一步加快，管理會計職能進一步凸顯。但商業(yè)銀行的資產(chǎn)和利潤也會因市場波動而承受較大影響，理論上資產(chǎn)減值準備金的計提也會不同程度的上升，同時面臨著會計處理難度將會加大、信息披露成本將會增加及內(nèi)源性資本補充壓力將會加大等挑戰(zhàn)。因此，本文根據(jù)新舊會計準則的變化，分析了對商業(yè)銀行的具體影響，并針對這些影響提出了具體的應(yīng)對措施。

1新會計準則的主要變化

1.1減值處理的變化

新會計準則對金融資產(chǎn)的減值計量方法進行了調(diào)整，由“已發(fā)生損失法”調(diào)整為“預(yù)期信用損失法”。原準則對資產(chǎn)是否需要計提減值準備的判斷依據(jù)是資產(chǎn)是否存在客觀證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，只有實際發(fā)生了減值才計提減值準備，即采用“已發(fā)生損失法”計提減值準備金。采用“已發(fā)生損失法”計提減值準備金難以客觀判斷資產(chǎn)整個生命周期的信用風(fēng)險情況，容易導(dǎo)致商業(yè)銀行對資產(chǎn)面臨損失的低估，不能及時反映所持有資產(chǎn)的公允價值和面臨的實際信用風(fēng)險。新會計準則明確商業(yè)銀行在資產(chǎn)進行確認時就要對未來12個月的信用損失狀況作出預(yù)計，同時要持續(xù)性地對信用風(fēng)險進行監(jiān)督和分析，判斷是否會出現(xiàn)明顯的增加，然后決定是否需要對資產(chǎn)全周期的風(fēng)險狀況進行計算。新會計準則對資產(chǎn)是否需要計提減值準備的判斷依據(jù)是預(yù)計資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)發(fā)生違約風(fēng)險的情況，具體分資產(chǎn)的信用風(fēng)險沒有明顯的上升特征、資產(chǎn)信用風(fēng)險有了明顯的增加和資產(chǎn)已經(jīng)出現(xiàn)了信用損失三種情況。因此，“預(yù)期損失法”更具有前瞻性，減值觸發(fā)與衡量標準更嚴謹，能夠及時有效地反映所持有資產(chǎn)的公允價值和面臨的實際信用風(fēng)險，從而及時、準確地計提減值準備，將會對信用風(fēng)險防范起到積極的作用。

1.2資產(chǎn)分類的變化

金融資產(chǎn)的分類由原會計準則的“四分類”修改為新會計準則的“三分類”。原準則對金融資產(chǎn)進行劃分和計量的依據(jù)是商業(yè)銀行對持有金融資產(chǎn)的目的和意圖，并根據(jù)規(guī)定將其分為四類資產(chǎn)，即貸款和應(yīng)收款類資產(chǎn)、可供出售類資產(chǎn)、持有至到期投資類資產(chǎn)及交易類資產(chǎn)。在新準則下，金融資產(chǎn)的劃分依據(jù)發(fā)生了較大變化，業(yè)務(wù)模式及合同現(xiàn)金流成為資產(chǎn)劃分的依據(jù)和標準，資產(chǎn)根據(jù)其劃分標準劃分為三類資產(chǎn)，即持有期間以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、持有期間以“公允價值”計量并且價值變動計入權(quán)益類“其他綜合收益”科目的金融資產(chǎn)和交易類金融資產(chǎn)。新會計準則改變了金融資產(chǎn)分類的判斷依據(jù)，降低了人為進行主觀調(diào)節(jié)資產(chǎn)負債表的空間，同時金融資產(chǎn)的分類減少，并且更加清晰，進一步提升了商業(yè)銀行的會計信息質(zhì)量。

1.3其他方面的變化

執(zhí)行原會計準則時，可以發(fā)現(xiàn)原會計準則對套期會計作出了明確的要求和規(guī)定，需要涉及較多、較強的專業(yè)判斷，由于各家商業(yè)銀行對其理解和掌握的口徑存在差異，不同的商業(yè)銀行在套期會計處理上就產(chǎn)生了不同的會計處理方法，所以要想將各商業(yè)銀行真實數(shù)據(jù)或情況通過財務(wù)報表進行比較，將面臨不少的約束和困擾。新會計準則針對這一現(xiàn)象，擴充了套期工具的范圍和適用條件，同時對會計處理方法也進行了簡化，將通過有效性檢測的定量要求轉(zhuǎn)變?yōu)橛行詷藴实亩ㄐ砸?，允許對被套期工具和套期工具項目的數(shù)量進行調(diào)整，從而對套期關(guān)系實現(xiàn)“再平衡”，同時禁止人為改變套期會計處理，也對原有的工具列報進行了相應(yīng)地調(diào)整和優(yōu)化。通過一系列改變，為套期會計的應(yīng)用提供更大地靈活性，進一步明確了會計處理方法，新會計準則的套期會計規(guī)定將更有利于體現(xiàn)商業(yè)銀行的風(fēng)控管理活動。

2新準則對商業(yè)銀行的主要影響

2.1減值處理變化對商業(yè)銀行的影響

在當(dāng)前新準則實施的背景下，通過“預(yù)期損失法”的應(yīng)用有利于提升對后期風(fēng)險預(yù)測的準確性，其衡量原則也更加明確，標準也更加科學(xué)，減值觸發(fā)與衡量標準更加嚴謹，更有利于商業(yè)銀行及時、準確地識別、計量及防控信用風(fēng)險，提高商業(yè)銀行的信用風(fēng)險管理能力。但是鑒于需要計提準備的資產(chǎn)范圍進一步擴大，同時因需要從資產(chǎn)的整個生命周期判斷風(fēng)險，各類金融資產(chǎn)計提減值損失的金額也勢必會出現(xiàn)不同程度的上升。就新準則而言，已逾期的金融資產(chǎn)，雖然沒有實際減值，但按照規(guī)定依然需要將其計提相應(yīng)資產(chǎn)減值準備金，因此會增加資產(chǎn)減值損失的計提金額，從而降低了商業(yè)銀行的當(dāng)期利潤。同時，在處理已經(jīng)劃分為“收益計入其他綜合收益”科目的金融資產(chǎn)來說，在對其計提資產(chǎn)減值準備時，不能減少其賬面價值，應(yīng)將資產(chǎn)減值損失準備確認至“其他綜合收益”科目，因此如果對這類資產(chǎn)計提減值準備金，商業(yè)銀行的當(dāng)期損益及權(quán)益將會受到雙重影響。

2.2資產(chǎn)的分類變化對商業(yè)銀行的影響

金融資產(chǎn)從“四分類”到“三分類”，商業(yè)銀行的會計科目體系需要進行調(diào)整，商業(yè)銀行持有的以短期內(nèi)出售的交易性為目的的交易性金融資產(chǎn)，新舊會計準則的會計處理不變，新會計準則仍將其劃分為交易性金融資產(chǎn)；貸款、應(yīng)收款項類資產(chǎn)和持有至到期投資類資產(chǎn)，新舊會計準則會計處理基本保持不變，新會計準則下一般分類至攤余成本計量的資產(chǎn)項下。在新會計準則要求下，分類變化較大且更為復(fù)雜的是可供出售的金融資產(chǎn)，新會計準則改變了舊會計準則將可供出售金融資產(chǎn)項下的債權(quán)和權(quán)益類投資在發(fā)生公允價值變動時均計入權(quán)益類“其他綜合收益”科目的現(xiàn)象，對可供出售債權(quán)類投資和可供出售權(quán)益類投資的劃分標準進行了明確，即如果可供出售債權(quán)類投資滿足了準則要求的“業(yè)務(wù)模式”及“合同現(xiàn)金流特征”，新舊會計準則會計處理方式不變，仍然將其劃分為收益計入權(quán)益類“其他綜合收益”科目的金融資產(chǎn)。但調(diào)整了無法滿足“業(yè)務(wù)模式”及“合同現(xiàn)金流特征”的權(quán)益類投資的會計處理方式，將其劃分為收益計入當(dāng)期損益科目的金融資產(chǎn)，此調(diào)整，商業(yè)銀行將會因市場變化帶來利潤波動。同時，如果在初始會計確認時指定非交易性的權(quán)益類投資為變動損益計入權(quán)益類“其他綜合收益”的金融資產(chǎn)，那么該資產(chǎn)直至終止確認，其持有期間的收益不能再轉(zhuǎn)入損益。

3商業(yè)銀行應(yīng)對新準則影響的對策建議

3.1重視人才培養(yǎng)，建立高效的專業(yè)團隊

新會計準則的實施，無論是業(yè)務(wù)模式還是宏觀經(jīng)濟環(huán)境的變化都會給金融資產(chǎn)的分類及減值計提產(chǎn)生很大影響，因此，需要商業(yè)銀行內(nèi)部各部門人員，特別是財務(wù)部門人員、業(yè)務(wù)部門人員及風(fēng)險管理部門人員共同參與、分工協(xié)作、加強配合，通過信息共享，以此實現(xiàn)實施新會計準則帶來的操作成本。財務(wù)人員不僅要根據(jù)業(yè)務(wù)模式及合同現(xiàn)金流特征正確判斷金融資產(chǎn)的分類歸屬，也要掌握套期會計的判斷和評估方法，并且針對“預(yù)期損失模型”掌握必要的金融資產(chǎn)風(fēng)險管理知識及數(shù)學(xué)模型，因此新會計準則的實施，對財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)要求進一步提高，商業(yè)銀行應(yīng)重視人才培養(yǎng)，建立高效的專業(yè)團隊?wèi)?yīng)對新會計準則的實施。

3.2完善系統(tǒng)建設(shè)，強化科技支撐

一是建立金融資產(chǎn)減值系統(tǒng)，將金融資產(chǎn)減值系統(tǒng)與業(yè)務(wù)核心系統(tǒng)、核心外圍系統(tǒng)對接，以實現(xiàn)風(fēng)險資產(chǎn)數(shù)據(jù)的信息采集。將新準則資產(chǎn)風(fēng)險階段劃分規(guī)則配置至系統(tǒng)，通過系統(tǒng)計算完成風(fēng)險資產(chǎn)的三個階段的劃分，并根據(jù)資產(chǎn)減值模型設(shè)定的各類參數(shù)，計算出三個階段不同的減值數(shù)據(jù)，同時將減值數(shù)據(jù)結(jié)果通過一定格式展示和分析出來。二是建立金融資產(chǎn)的估值系統(tǒng)。目前，我國大多數(shù)商業(yè)銀行沒有研發(fā)自己的資產(chǎn)估值系統(tǒng)，對金融資產(chǎn)的估值多是借助中央結(jié)算公司的數(shù)據(jù)進行估值。商業(yè)銀行可借助實施新會計準則的機會，研發(fā)適合自己的金融資產(chǎn)估值系統(tǒng)，從而實現(xiàn)資產(chǎn)價值的準確計量。三是配合新會計準則，加快推進外圍各類業(yè)務(wù)核算系統(tǒng)的改造。3.3調(diào)整科目體系，完善會計辦法一是按照新會計準則，從資產(chǎn)、所有者權(quán)益、損益、表外等方面增設(shè)新科目，重設(shè)會計科目體系。二是對現(xiàn)有制度進行梳理，對金融資產(chǎn)分類的相關(guān)制度辦法、資產(chǎn)減值準備計提的相關(guān)制度辦法、會計核算相關(guān)制度辦法進行修訂，建立完善的制度體系。三是針對業(yè)務(wù)系統(tǒng)制定業(yè)務(wù)系統(tǒng)的操作流程及相關(guān)管理辦法。通過重構(gòu)會計核算體系，應(yīng)對新準則變化給管理帶來的影響。

4結(jié)語

新準則的正式實施對商業(yè)銀行無論是經(jīng)營管理、公司治理還是內(nèi)部控制等方面均提出了更高地要求，商業(yè)銀行應(yīng)組織人員對新會計準則進行認真學(xué)習(xí)，對準則的變化所帶來的影響展開梳理和分析，針對影響制定應(yīng)對策略。在新會計準則實施過程中，尤其是中小商業(yè)銀行，由于人力和科技方面的欠缺，在實施過程中壓力將會較大，因此，通過引進外部中介咨詢公司，同時加強與同業(yè)間的交流與合作，可降低實施過程的難度。

參考文獻

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作者：劉海新 單位：萊商銀行股份有限公司