淺談企業(yè)會計舞弊識別及治理
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關(guān)鍵詞:企業(yè)會計；舞弊識別；注冊會計師審計
近年來，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展開始從高速增長向高質(zhì)量增長轉(zhuǎn)型，經(jīng)濟(jì)發(fā)展步入新周期。新業(yè)態(tài)、新商業(yè)模式的快速迭代，促使企業(yè)間的競爭日趨激烈，不少企業(yè)在經(jīng)濟(jì)下行壓力的傳導(dǎo)下，會計舞弊層出不窮，屢禁不止。本文從注冊會計師審計視角識別剖析企業(yè)會計舞弊深層次的原因、手段和實施路徑，有針對性的提出標(biāo)本兼治的企業(yè)會計舞弊治理對策，有效抑制企業(yè)會計舞弊，營造正本清源的良好市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境。
一、企業(yè)會計舞弊常用手段和實施路徑
隨著經(jīng)濟(jì)多元化的發(fā)展，企業(yè)會計舞弊的手段也呈現(xiàn)多元化的發(fā)展趨勢，企業(yè)會計舞弊的實施路徑也逐漸更趨隱蔽、更趨復(fù)雜，鏈條更閉環(huán)。常見的企業(yè)會計舞弊原因、手段和實施路徑一般有以下幾種表現(xiàn)形式。
(一)基于IPO或者增發(fā)新股、避免ST、納稅籌劃的需要，人為操縱利潤和收入規(guī)模對利潤和收入規(guī)模的操縱是企業(yè)會計舞弊的重災(zāi)區(qū)。從會計舞弊的目的看，不同的企業(yè)有不同的考量。對IPO或增發(fā)新股、避免ST企業(yè)來說，做大利潤和收入規(guī)模是慣用的手段，一般是通過虛構(gòu)交易的路徑來實施，簡單粗暴。會計舞弊通過虛增收入來達(dá)到虛增利潤和收入規(guī)模的目的，現(xiàn)金流不參與舞弊，虛增的收入通過虛增的應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)或者兩者的結(jié)合來實現(xiàn)業(yè)務(wù)鏈條的閉環(huán)，屬于比較低層次的會計舞弊。除此之外，更加“高明”的手段是利用閉環(huán)交易，甚至人為增加一環(huán)虛增收入的方式“完美”實現(xiàn)交易閉環(huán)。它的業(yè)務(wù)模式是在購入環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)另行加入一環(huán)，即業(yè)務(wù)主體在將商品或勞務(wù)銷售給外部單位前，先將商品或勞務(wù)銷售給與業(yè)務(wù)主體同級次的關(guān)聯(lián)企業(yè)，關(guān)聯(lián)企業(yè)再將該商品或勞務(wù)銷售給與業(yè)務(wù)主體有共同控制關(guān)系的下級企業(yè)的少數(shù)股東企業(yè)，少數(shù)股東企業(yè)再將該商品或勞務(wù)銷售給業(yè)務(wù)主體。在這一交易過程中，業(yè)務(wù)主體與同級次關(guān)聯(lián)企業(yè)、共同控制的下級企業(yè)的少數(shù)股東企業(yè)均不納入合并范圍，所以在合并層面也不需要合并抵消，從而實現(xiàn)業(yè)務(wù)主體企業(yè)兩次確認(rèn)收入的目的。業(yè)務(wù)主體人為地增加了一個交易環(huán)節(jié)以達(dá)到擴(kuò)大交易規(guī)模、虛增收入的目的，甚至現(xiàn)金流流轉(zhuǎn)也據(jù)此形成閉環(huán)。對中小民營企業(yè)來說，股東和實際投資人處于逃避繳納稅款的目的，往往用追求虛增成本的方式來壓降利潤，或者通過賬外循環(huán)的方式隱蔽收入轉(zhuǎn)移利潤，以此降低企業(yè)所得稅稅基，實現(xiàn)非法牟利。它的操作手段一般是通過濫用會計估計，人為縮短資產(chǎn)使用年限、采用加速折舊的方式和辦法使資產(chǎn)累計折舊盡可能地發(fā)生在當(dāng)前年度。在有些企業(yè)尤其是享受企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠期限的文化企業(yè)更是如此，該類企業(yè)在免征企業(yè)所得稅期間，盡可能的通過延遲計提折舊的方式減少折舊成本，在企業(yè)所得稅免稅期結(jié)束后再進(jìn)行上述反向操作。對建筑施工企業(yè)來說，一般通過延遲確認(rèn)完工進(jìn)度或少確認(rèn)完工進(jìn)度的方式延遲或減少當(dāng)期收入，實現(xiàn)對利潤的操縱，以達(dá)到降低當(dāng)前年度企業(yè)所得稅稅基的目的。
(二)基于管理層業(yè)績考核壓力傳導(dǎo)的業(yè)績舞弊所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離是現(xiàn)代企業(yè)管理的顯著特征，為謀求企業(yè)的穩(wěn)健發(fā)展，越來越多的企業(yè)引入職業(yè)經(jīng)理人的管理模式，將經(jīng)營權(quán)移交給職業(yè)經(jīng)理人，同時所有權(quán)人與受托責(zé)任的職業(yè)經(jīng)理人簽署業(yè)績承諾，以兌現(xiàn)職業(yè)經(jīng)理人的經(jīng)濟(jì)待遇。在業(yè)績承諾期限內(nèi)，職業(yè)經(jīng)理人和其經(jīng)營團(tuán)隊業(yè)績承諾的壓力在一定程度上增加了企業(yè)經(jīng)營管理層造假的動機(jī)和傾向。一般情況下，管理層業(yè)績考核壓力傳導(dǎo)的業(yè)績舞弊往往分三類。一是職業(yè)經(jīng)理人及其團(tuán)隊預(yù)計難以完成預(yù)期利潤目標(biāo)，則存在提前確認(rèn)收入或記錄虛假收入的可能;二是職業(yè)經(jīng)理人及其團(tuán)隊迫于降低稅負(fù)的壓力，則有隱瞞收入的可能;三是職業(yè)經(jīng)理人及其團(tuán)隊預(yù)計難以完成下一年的銷售業(yè)績而又超額完成了本年度銷售業(yè)績，則存在將本年度收入推遲下一年度確認(rèn)的可能性。慣用的操控手段和實施路徑是主觀確認(rèn)項目完工進(jìn)度以延遲確認(rèn)收入，或先簽訂虛假銷售合同確認(rèn)銷售收入，再以補(bǔ)充協(xié)議的方式明確銷售合同不具有實際履行義務(wù)。在審計證據(jù)上形成證據(jù)鏈條的缺失，即僅提供“陽”合同審計證據(jù)，而不提供“陰”合同審計證據(jù)，以規(guī)避所有權(quán)人的考核監(jiān)管，將經(jīng)營業(yè)績壓力傳導(dǎo)到下一年度，借時間換空間，以“寅吃卯糧”的方式確保當(dāng)年度職業(yè)經(jīng)理人待遇兌現(xiàn)“落袋為安”。
(三)基于從金融機(jī)構(gòu)獲取足夠借貸資金的迫切需求，人為做大資產(chǎn)體量和規(guī)模金融機(jī)構(gòu)對企業(yè)資金借貸勢必會有穩(wěn)健性的考慮，往往設(shè)置一些顯性的報表門檻，諸如對企業(yè)財務(wù)指標(biāo)的考核，通常情況下金融機(jī)構(gòu)會重點關(guān)注企業(yè)盈利能力、償債能力。因此，企業(yè)要想順利獲取金融機(jī)構(gòu)放款資格，勢必在擴(kuò)大企業(yè)自身業(yè)務(wù)規(guī)模和資產(chǎn)總額上下功夫，在增強(qiáng)現(xiàn)金流動性上下功夫。具體到虛增資產(chǎn)體量和總額上，一般通過虛增存貨和在建工程的方式進(jìn)行。一是農(nóng)業(yè)養(yǎng)殖企業(yè)，農(nóng)業(yè)養(yǎng)殖企業(yè)存貨具有查核難的屬性，不易盤點清查;二是港口碼頭等企業(yè)水下基建工程項目，工程量難以測算評估，是虛增資產(chǎn)體量和總額的天然“藏污納垢”地，更要重點加以防范。在增強(qiáng)現(xiàn)金流動性上，企業(yè)往往在虛增利潤表收入和利潤的同時，虛增相應(yīng)的經(jīng)營性現(xiàn)金流流入，即將貨幣資金轉(zhuǎn)移至關(guān)聯(lián)方的預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款，通過體外循環(huán)的兜兜轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)，最終以經(jīng)營活動現(xiàn)金流入完成現(xiàn)金流的閉環(huán)，從形式上增強(qiáng)現(xiàn)金流動性以獲取金融機(jī)構(gòu)青睞，達(dá)到順利獲取足夠借貸資金額度的目的。
(四)基于牟取個人私利的貪污盜竊，鋌而走險提供虛假會計信息這些會計舞弊現(xiàn)象常見于管理比較混亂的中小型企業(yè)，往往通過提供虛假會計憑證的形式套取經(jīng)濟(jì)利益，或通過收入不入賬、假辦資產(chǎn)報廢手續(xù)、低價出售各類資產(chǎn)、搞亂賬目渾水摸魚等方式牟取不當(dāng)?shù)美?。常見的有個人的中飽私囊和團(tuán)伙的徇私舞弊。一般情況下，個人的中飽私囊慣用手法是通過提供不真實業(yè)務(wù)發(fā)票或者在真實業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上虛開發(fā)票金額的方式套利，在當(dāng)前電子發(fā)票逐步替代紙質(zhì)發(fā)票的趨勢下，某些中小企業(yè)因信息化管理水平不高、財務(wù)管理人員精力有限，業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員借此重復(fù)利用電子發(fā)票報銷同一事項費用，鉆營稽核成本高的空子。團(tuán)伙的徇私舞弊慣用手段是各崗位串通勾結(jié)，提供虛假證據(jù)鏈，倒賣資產(chǎn)、隱匿收入，或利用制度上不相容職務(wù)不相分離的缺陷，監(jiān)守自盜。若沒有第三方獨立審計或者利益影響關(guān)系人檢舉，中小企業(yè)基于松散的內(nèi)部控制體系建設(shè)和不完善的組織管理架構(gòu)制衡，很難在經(jīng)營中主動發(fā)現(xiàn)這種貪污盜竊的痕跡。
二、企業(yè)會計舞弊識別與治理
企業(yè)會計舞弊的形式和手段縱然多種多樣，但無論舞弊線索如何隱蔽、路徑如何復(fù)雜，追本溯源都離不開舞弊的目的和動機(jī)。注冊會計師在對企業(yè)舞弊事項的審計中，只要充分評估舞弊企業(yè)的管理層動機(jī)，有效實施審計方案和程序，都能較好的識別出舞弊事項，并采取有效措施加以防范治理。
(一)加大舞弊行為的經(jīng)濟(jì)處罰力度，嚴(yán)刑峻法做好制度層面的頂層設(shè)計現(xiàn)行的《證券法》對上市公司財務(wù)舞弊的經(jīng)濟(jì)處罰上限是60萬元，造成上市公司財務(wù)舞弊的預(yù)期收益與機(jī)會成本嚴(yán)重錯配，對非上市公司來說，財務(wù)舞弊的經(jīng)濟(jì)處罰也尚未達(dá)到舉足輕重的作用。另一方面，對企業(yè)舞弊的直接操縱者和相關(guān)參與人鮮有相應(yīng)的刑事責(zé)任追究，這客觀上都誘發(fā)了舞弊行為和事件的時有發(fā)生?；谝陨希梢詮膰抑贫冉ㄔO(shè)的頂層設(shè)計上，借鑒《薩班斯－奧克斯利法案》的做法，并參考酒駕入刑的制度管理模式，從嚴(yán)、從重、從快對舞弊的主要操縱者和相關(guān)參與人量刑，同時加大對舞弊人員的經(jīng)濟(jì)處罰力度，提升法律法規(guī)層面的震懾力，不給舞弊行為提供生存“土壤”。
(二)切實完善公司治理機(jī)制，約束制衡做好經(jīng)營層面的建章立制完善的公司治理機(jī)制是防范企業(yè)會計舞弊的根基，只有搭建完善的公司治理架構(gòu)，才能促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營的穩(wěn)健發(fā)展。公司治理沒有最優(yōu)，只有更優(yōu)和更合適，當(dāng)前我國不管是上市企業(yè)還是非上市企業(yè)，都有著公司治理機(jī)制不健全、架構(gòu)不完善的狀況，在這種形勢下，各類企業(yè)更應(yīng)該著手經(jīng)營層面的建章立制。首先是壓實“三會一層”責(zé)任，按照市場化和專業(yè)化的原則配齊、配強(qiáng)董事、監(jiān)事、管理人員，配優(yōu)領(lǐng)導(dǎo)班子;其次是完善內(nèi)部控制體系建設(shè)，建立相互約束制衡的管理機(jī)制，阻塞管理漏洞，引導(dǎo)各相關(guān)方積極參與企業(yè)經(jīng)營“共同治理”，建立有力的決策機(jī)制、有效的制約機(jī)制、有利的激勵機(jī)制，提升內(nèi)部控制及風(fēng)險管理能力和水平;最后確保內(nèi)部審計的獨立性和高效運轉(zhuǎn)，內(nèi)部審計組織在企業(yè)管理中不能形同虛設(shè)，要切實發(fā)揮出震懾的威力，促使各層級管理人員不能舞弊、不敢舞弊。從公司層面建章立制，確保各職能機(jī)構(gòu)各司其職、固本培元，推動企業(yè)經(jīng)營有效運轉(zhuǎn)、穩(wěn)健發(fā)展。
(三)強(qiáng)化注冊會計師審計證據(jù)失真應(yīng)對能力，讓企業(yè)會計舞弊無處遁形注冊會計師審計是防范企業(yè)會計舞弊的最后一道防線，也是最重要的一道防線。形形色色的企業(yè)會計舞弊形式無疑加大了注冊會計師的審計難度。為應(yīng)對企業(yè)會計舞弊，注冊會計師應(yīng)時刻保持高度的職業(yè)懷疑，客觀評估企業(yè)會計舞弊的動機(jī)和目的。在審計計劃階段，認(rèn)真遵從詢問、分析性程序，做好審計工作方案;在實質(zhì)性審計階段，加強(qiáng)舞弊事項函證控制，謹(jǐn)慎評估審計證據(jù)的合理性、合規(guī)性和充分性，及時多渠道、多途徑獲取審計證據(jù)，開展基于業(yè)務(wù)循環(huán)的鏈條審計，重點關(guān)注被審計單位異常交易或事項，全面審視企業(yè)交易的商業(yè)實質(zhì)，堅持實質(zhì)重于形式的原則，加強(qiáng)對隱形關(guān)聯(lián)方關(guān)系的審計;在審計完成階段，做好審計證據(jù)的抽驗評估，對重大交易或事項，可引入注冊稅務(wù)師或?qū)＜覅⑴c的模式，積極利用外腦、外力，助力審計業(yè)務(wù)開展和實施。
(四)以大數(shù)據(jù)信息化平臺建設(shè)為依托，從技術(shù)分析角度揭露企業(yè)會計舞弊針對企業(yè)會計舞弊鏈條日趨隱蔽，技術(shù)手法日趨復(fù)雜的現(xiàn)狀，會計師事務(wù)所可依托大數(shù)據(jù)信息化平臺建設(shè)，充分比對同行業(yè)相同經(jīng)營指標(biāo)數(shù)據(jù)信息，對獲利能力、償債能力、營運能力等報表視角指標(biāo)偏差異常，對收現(xiàn)比、凈現(xiàn)比、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、業(yè)務(wù)規(guī)模與經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額適配關(guān)系等經(jīng)營視角指標(biāo)偏差異常，采用逆向思維，梳理交易路徑，深挖交易動機(jī)，擴(kuò)大審計樣本抽取量和范圍，追加審計實施程序，多渠道獲取審計證據(jù)，形成充分完整的證據(jù)鏈條，有效防止審計風(fēng)險，從技術(shù)分析角度全面揭露企業(yè)會計舞弊。
三、結(jié)語
注冊會計師在企業(yè)會計舞弊識別上，可前置企業(yè)會計舞弊動機(jī)和目的分析，進(jìn)一步提高自身專業(yè)技術(shù)水平，進(jìn)一步提升自身綜合素質(zhì)，結(jié)合大數(shù)據(jù)信息化平臺建設(shè)，提升技術(shù)分析的運用能力，排查企業(yè)會計舞弊的手段和實施路徑，優(yōu)化審計程序，加強(qiáng)函證控制，保持高度職業(yè)懷疑，讓企業(yè)會計舞弊無處遁形，并從標(biāo)本兼治的視角提出嚴(yán)刑峻法做好制度層面的頂層設(shè)計，約束制衡做好經(jīng)營層面的建章立制等措施，構(gòu)建全方位企業(yè)會計舞弊立體防范治理體系。
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作者： 李蕾 邢仕超 單位：威海朗普聯(lián)合會計師事務(wù)所