銀行會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)問題研究

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一、我國中央銀行會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇現(xiàn)狀

（一）我國中央銀行財(cái)務(wù)工作準(zhǔn)則

中國人民銀行實(shí)行獨(dú)立的財(cái)務(wù)預(yù)算管理制度，實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、預(yù)算管理、分級核算、統(tǒng)負(fù)盈虧”的財(cái)務(wù)管理體制，遵循收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)核算原則。中國人民銀行的所有者權(quán)益全部由國家所有，未經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)不得變動。各項(xiàng)資產(chǎn)中再貸款、再貼現(xiàn)應(yīng)根據(jù)國家執(zhí)行貨幣政策的需要操作和發(fā)放，外匯儲備的經(jīng)營必須堅(jiān)持安全性、流動性和盈利性的原則。各項(xiàng)負(fù)債均按實(shí)際發(fā)生額計(jì)價(jià)，發(fā)行債券按債券面值計(jì)價(jià)，發(fā)行債券發(fā)生的各種費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期業(yè)務(wù)支出；各項(xiàng)財(cái)務(wù)收入的確認(rèn)按人民銀行收到各項(xiàng)收入后計(jì)入相應(yīng)賬戶。所有支出全部納入財(cái)務(wù)支出核算，財(cái)務(wù)支出一律按規(guī)定的核算內(nèi)容據(jù)實(shí)列支，不得預(yù)提虛列。中國人民銀行利潤等于各項(xiàng)收入減去各項(xiàng)支出，利潤按財(cái)政部批準(zhǔn)的比例提取總準(zhǔn)備金后，凈利潤由總行全部上繳中央財(cái)政。凈虧損首先由歷年提取的總準(zhǔn)備金彌補(bǔ)，不足彌補(bǔ)的部分由中央財(cái)政撥補(bǔ)。中國人民銀行的財(cái)務(wù)決算報(bào)告年度終了后按規(guī)定期限上報(bào)上級行和財(cái)政部派出機(jī)構(gòu)。中國人民銀行的財(cái)務(wù)收支、會計(jì)事務(wù)接受國務(wù)院審計(jì)部門和財(cái)政部門的審計(jì)和監(jiān)督。

（二）我國中央銀行會計(jì)核算準(zhǔn)則

中國人民銀行會計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)核算原則。收入和費(fèi)用按照收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行核算；有價(jià)證券按照歷史成本計(jì)價(jià)，不采用重估價(jià)值；固定資產(chǎn)按照歷史成本計(jì)價(jià)，待每年固定資產(chǎn)清理核實(shí)時(shí)，按其實(shí)際價(jià)值計(jì)價(jià)；再貸款按照歷史成本計(jì)價(jià)，不采用重估價(jià)值，其應(yīng)收未收利息納入表外核算。

（三）我國中央銀行的會計(jì)信息披露情況

按照《中國人民銀行法》第四十一條規(guī)定，中國人民銀行應(yīng)當(dāng)于每一會計(jì)年度結(jié)束后的三個月內(nèi)編制資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和相關(guān)的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表，并編制年度報(bào)告，按照國家有關(guān)規(guī)定予以公布。而目前中國人民銀行只是定期在互聯(lián)網(wǎng)上公布貨幣供應(yīng)量、金融機(jī)構(gòu)存貸款比例、外匯儲備等部分?jǐn)?shù)據(jù)，還不能真正公開中央銀行經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)成果。

（四）我國中央銀行資產(chǎn)管理現(xiàn)狀

《中國人民銀行法》規(guī)定，我國中央銀行的資產(chǎn)主要是再貸款、外匯儲備資產(chǎn)、專項(xiàng)貸款、固定資產(chǎn)等，各類資產(chǎn)實(shí)行不同的管理原則。金融機(jī)構(gòu)再貸款實(shí)行“限額控制、周轉(zhuǎn)使用、規(guī)定用途、設(shè)立臺賬”的管理原則。即中國人民銀行逐級下達(dá)再貸款限額，并以此控制再貸款總量。再貸款限額不規(guī)定期限，可跨年度周轉(zhuǎn)使用，但必須用于指定的用途。發(fā)放再貸款的中央銀行分支機(jī)構(gòu)應(yīng)以放款單位建立再貸款臺賬，以便明細(xì)管理；下級行任何時(shí)點(diǎn)上的再貸款余額均不得超過上級行下達(dá)的再貸款限額。逾期的再貸款，自逾期之日起按中國人民銀行制定的對金融機(jī)構(gòu)逾期貸款利率計(jì)收利息。固定資產(chǎn)管理實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級負(fù)責(zé)”的原則，固定資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)屬于總行，總行制定固定資產(chǎn)管理的制度和規(guī)定，匯總?cè)械墓潭ㄙY產(chǎn)情況。已經(jīng)入賬的固定資產(chǎn)價(jià)值除發(fā)生特殊情況，不得任意變動，固定資產(chǎn)不在表內(nèi)計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備。

二、我國中央銀行會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)評價(jià)

（一）會計(jì)核算層次較低，會計(jì)信息披露機(jī)制不夠健全

根據(jù)目前中央銀行會計(jì)核算相關(guān)規(guī)定，我國中央銀行會計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以歷史成本法作為各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的會計(jì)計(jì)量屬性，不對各類資產(chǎn)計(jì)提跌價(jià)與減值準(zhǔn)備，對于或有資產(chǎn)與或有負(fù)債也不予確認(rèn)?，F(xiàn)有的中央銀行會計(jì)制度側(cè)重于會計(jì)核算管理和會計(jì)實(shí)務(wù)的操作，會計(jì)層次相對較低，會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)和會計(jì)信息披露機(jī)制不夠健全，如對謹(jǐn)慎性原則、重要性原則如何把握，資產(chǎn)負(fù)債如何反映，衍生金融工具會計(jì)如何處理，會計(jì)報(bào)表如何合并，或有事項(xiàng)如何披露等的會計(jì)反映和監(jiān)督能力遠(yuǎn)不能適應(yīng)公開會計(jì)信息的要求，不利于中央銀行會計(jì)工作的開展。

（二）會計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)單一，資產(chǎn)計(jì)量方法難以反映中央銀行真實(shí)資產(chǎn)規(guī)模

首先，對外匯儲備和公開市場操作等方式持有的大量有價(jià)證券、對金融機(jī)構(gòu)的再貸款和固定資產(chǎn)這些主要資產(chǎn)一律采用歷史成本法計(jì)量，會計(jì)期末不計(jì)提減值準(zhǔn)備，也不確認(rèn)資產(chǎn)溢價(jià)。其實(shí)這三類資產(chǎn)的前兩類都具有較高的市場敏感性，隨市價(jià)變動較大，若不按市場波動進(jìn)行調(diào)整，其賬面價(jià)值無法反映真實(shí)資產(chǎn)狀況。其次，再貸款雖按貸款性質(zhì)和用途設(shè)置流動性貸款、金融穩(wěn)定貸款、專項(xiàng)政策性貸款進(jìn)行分類管理，但相應(yīng)的損失準(zhǔn)備并未按期計(jì)提，如果以可回收程度評估，中央銀行資產(chǎn)負(fù)債表上的再貸款絕大部分都已成不良資產(chǎn)。這些問題使中央銀行資產(chǎn)管理存在一定的風(fēng)險(xiǎn)隱患，會計(jì)信息喪失了決策相關(guān)性[1]。第三，固定資產(chǎn)只按實(shí)際取得成本記賬，不計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，固定資產(chǎn)實(shí)際規(guī)模無法通過表內(nèi)科目體現(xiàn)。

（三）收付實(shí)現(xiàn)制無法實(shí)現(xiàn)當(dāng)期收入與支出配比，無法滿足中央銀行績效考核的要求

首先，收付實(shí)現(xiàn)制以當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的收支金額為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)，不進(jìn)行費(fèi)用的攤銷與資本化處理，當(dāng)費(fèi)用發(fā)生期與受益期不在同一會計(jì)期間時(shí)，容易產(chǎn)生收人與費(fèi)用、成本的背離，會計(jì)報(bào)表不能正確反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動所產(chǎn)生的成本耗費(fèi)。其次，中央銀行擁有大量的計(jì)息資產(chǎn)與負(fù)債，當(dāng)計(jì)息期跨越多個會計(jì)期間時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制無法反映中央銀行資產(chǎn)負(fù)債的完整信息。第三，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計(jì)報(bào)表與國際社會公認(rèn)的會計(jì)核算基礎(chǔ)存在差異，使得我國與其它主要國家中央銀行所提供的會計(jì)信息不具有可比性，不利于國際間中央銀行績效管理的比較。

三、我國中央銀行會計(jì)政策選擇的漸進(jìn)式模式設(shè)計(jì)

會計(jì)基礎(chǔ)是一種計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，它不可能脫離會計(jì)體系整體而發(fā)揮作用。應(yīng)計(jì)制的應(yīng)用只有在有效的政府會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告制度框架下才有實(shí)際意義。鑒于我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍界限尚未確定，基于成本效益原則，也不宜在短期內(nèi)完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。因此，宜實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制為主，輔之以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的雙基礎(chǔ)模式。

（一）實(shí)行“兩套制度，分別核算”

1.實(shí)施內(nèi)容。在具體實(shí)施上，一套制度就是延續(xù)現(xiàn)行的會計(jì)核算基礎(chǔ)，以預(yù)算監(jiān)督為主要目標(biāo)，以相關(guān)監(jiān)管和決策部門作為會計(jì)報(bào)告的使用人；另一套制度就是在延續(xù)現(xiàn)行會計(jì)核算基礎(chǔ)的同時(shí)，單獨(dú)以改進(jìn)后的會計(jì)核算基礎(chǔ)編制一套新的會計(jì)報(bào)告。該報(bào)告要求以社會公眾為主要使用者，體現(xiàn)人民銀行的公眾受托責(zé)任，如實(shí)反映中央銀行的社會資產(chǎn)管理績效。新會計(jì)報(bào)告里需要對中央銀行業(yè)務(wù)給予區(qū)分，對于貨幣發(fā)行、公開市場等行政性業(yè)務(wù)，采用以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計(jì)核算；對于儲備資產(chǎn)管理、再貸款、固定資產(chǎn)核算等經(jīng)營性業(yè)務(wù)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會計(jì)核算。適當(dāng)引入公允價(jià)值，對資產(chǎn)進(jìn)行表內(nèi)計(jì)提折舊，對明顯的資產(chǎn)貶值計(jì)提減值準(zhǔn)備，對發(fā)生損失可能性較大的事項(xiàng)在表內(nèi)確認(rèn)或有負(fù)債[2]。

2.實(shí)施措施。在過渡期內(nèi)實(shí)行兩套制度并存，一方面可以對新會計(jì)核算基礎(chǔ)進(jìn)行測試與改進(jìn)，避免由于新制度不成熟就盲目執(zhí)行所帶來的風(fēng)險(xiǎn)；另一方面可以為改革目前的中央銀行會計(jì)核算環(huán)境爭取時(shí)間，為新會計(jì)核算制度的全面實(shí)行創(chuàng)造條件。在過渡期內(nèi)，中國人民銀行應(yīng)加快現(xiàn)有的會計(jì)環(huán)境改革，具體可考慮采取以下措施：第一，完善政策，對現(xiàn)有的中國人民銀行會計(jì)基本制度進(jìn)行修訂，參照國際會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)頒布新的中央銀行會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)；第二，內(nèi)部審計(jì)與外部監(jiān)督相結(jié)合，完善會計(jì)信息的披露機(jī)制，規(guī)范會計(jì)報(bào)告披露格式與內(nèi)容，打造“透明央行”，接受社會監(jiān)督；第三，打造一支專業(yè)的會計(jì)儲備人才，在引入會計(jì)專業(yè)人才的同時(shí)，對現(xiàn)有會計(jì)人員進(jìn)行后續(xù)教育，注重會計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)與系統(tǒng)操作能力的提升，降低業(yè)務(wù)執(zhí)行中的操作風(fēng)險(xiǎn)。

（二）預(yù)算收支業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制，個別事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，部分項(xiàng)目采用“雙基礎(chǔ)制”

1.基本業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制。對于預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，平時(shí)必須按收付實(shí)現(xiàn)制加以全面核算，以全面客觀地反映和監(jiān)督財(cái)政預(yù)算的執(zhí)行情況，為政府及政府單位的決策提供現(xiàn)金收支的全面、完整信息。

2.個別事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和雙基礎(chǔ)制。對于期末發(fā)生的應(yīng)收未收、應(yīng)支未支事項(xiàng)，可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，以反映未了事項(xiàng)的責(zé)任。部分項(xiàng)目采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的“雙基礎(chǔ)制”。對于資本性支出項(xiàng)目，一方面應(yīng)按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)為預(yù)算支出；另一方面應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為產(chǎn)權(quán)、債權(quán)或固定資產(chǎn)增加。對于出售長期資產(chǎn)取得收入的項(xiàng)目，一方面應(yīng)按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)為收入支出；另一方面應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為產(chǎn)權(quán)、債權(quán)的減少。對于借入或歸還外債的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)為債務(wù)收入或債務(wù)支出，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為應(yīng)付債務(wù)的增加或減少，以全面、完整地提供政府債務(wù)的形成、使用和償付信息。

3.對未實(shí)現(xiàn)利得與損失的確認(rèn)。中央銀行持有大量敞口承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)或取得的溢價(jià)，而僅僅基于實(shí)現(xiàn)制原則不能保證中央銀行會計(jì)信息的相關(guān)性，中央銀行應(yīng)確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，未實(shí)現(xiàn)利得和損失同樣向市場傳遞著中央銀行履行職責(zé)的信息。中央銀行必須避免提前分配未實(shí)現(xiàn)利得而導(dǎo)致被動增加流動性的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)，中央銀行會計(jì)政策選擇要兼顧會計(jì)信息的相關(guān)性，以形成穩(wěn)定的市場預(yù)期，即必須克服傳統(tǒng)會計(jì)觀念下不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利得和損失的弊端。因此，中國人民銀行應(yīng)確認(rèn)并吸收未實(shí)現(xiàn)的損失，應(yīng)確認(rèn)但不分配未實(shí)現(xiàn)的利得，所以宜選擇以下兩種未實(shí)現(xiàn)利得和損失的會計(jì)政策：一是將未實(shí)現(xiàn)利得和損失直接計(jì)人資產(chǎn)負(fù)債表權(quán)益項(xiàng)下，作為準(zhǔn)備賬戶或緩沖賬戶；二是采取更審慎的作法，將未實(shí)現(xiàn)的利得計(jì)人權(quán)益項(xiàng)下，待實(shí)現(xiàn)時(shí)再轉(zhuǎn)入損益，同時(shí)將未實(shí)現(xiàn)的損失直接計(jì)人損益，用當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的利潤進(jìn)行彌補(bǔ)。

（三）逐步采用全面的應(yīng)計(jì)制會計(jì)政策選擇模式

1.完善公允價(jià)值會計(jì)操作框架。公允價(jià)值是指市場參與者假設(shè)在計(jì)量日的有序交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)可收到或轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)負(fù)債應(yīng)支付的價(jià)格。金融危機(jī)的爆發(fā)給公允價(jià)值會計(jì)的發(fā)展提供了機(jī)會，建議財(cái)政部和中國人民銀行共同制定公允價(jià)值會計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)一步推廣公允價(jià)值會計(jì)的運(yùn)用范圍。

2.加強(qiáng)中央銀行資產(chǎn)管理。在中國人民銀行資產(chǎn)管理上應(yīng)實(shí)行謹(jǐn)慎性原則，每年年度終了時(shí)對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行檢查，合理的預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以保證資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相符。對預(yù)計(jì)無法收回的再貸款要提取貸款損失準(zhǔn)備，提取的貸款損失準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益，對長期的逾期再貸款要制定核銷標(biāo)準(zhǔn)。此外，還應(yīng)加快電子類固定資產(chǎn)折舊年限，對固定資產(chǎn)按月計(jì)提折舊，折舊額計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，從而確保中國人民銀行的利潤更加真實(shí)可靠。

3.改革中央銀行會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)。在財(cái)務(wù)收支方面，凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，逐步以權(quán)責(zé)發(fā)生制代替收付實(shí)現(xiàn)制。進(jìn)一步完善中國人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表關(guān)系，嚴(yán)格強(qiáng)調(diào)中國人民銀行資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本、費(fèi)用之間的配比關(guān)系。同時(shí)，改變現(xiàn)行按季結(jié)息的計(jì)息規(guī)則，采取按月結(jié)息，按月核實(shí)金融機(jī)構(gòu)存、貸款利息收入和利息支出，同一會計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)[3]。

4.改進(jìn)中央銀行會計(jì)管理。目前，中國人民銀行只是定期在互聯(lián)網(wǎng)上公布貨幣供應(yīng)量、金融機(jī)構(gòu)存貸款比例、外匯儲備等部分?jǐn)?shù)據(jù)，還不能真正公開其經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)成果。因此，筆者建議：一是進(jìn)一步加強(qiáng)會計(jì)管理，夯實(shí)會計(jì)基礎(chǔ)，防范中國人民銀行內(nèi)部各類風(fēng)險(xiǎn)案件的發(fā)生；二是大力推進(jìn)會計(jì)業(yè)務(wù)電子化，以確保中國人民銀行會計(jì)報(bào)表的及時(shí)性和準(zhǔn)確性；三是加大中國人民銀行會計(jì)報(bào)表的審計(jì)力度，逐步完善央行資產(chǎn)負(fù)債表等會計(jì)信息的披露機(jī)制，使中國人民銀行會計(jì)信息披露機(jī)制更加符合國際慣例。