預算會計體系問題分析

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一、我國現(xiàn)行預算會計制度存在的問題

1．會計主體的問題。會計主體是指會計具有獨立資金和經(jīng)營業(yè)務，單獨進行核算的單位。依據(jù)不同的會計主體，我國現(xiàn)行預算會計體系被劃分為財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計三個部分。目前，我國事業(yè)單位的組成比較復雜，按照國家預算撥款的方式分為全額撥款事業(yè)單位、差額撥款事業(yè)單位和自收自支事業(yè)單位。由于自收自支事業(yè)單位不需要財政直接撥款，在資金上與財政逐漸脫鉤，在管理方式、會計核算上逐漸向企業(yè)性質(zhì)過度。在此背景下，現(xiàn)行預算會計制度已不能真實、客觀、可靠地反映某些事業(yè)單位特別是自收自支事業(yè)單位的財務狀況和經(jīng)營成果。因此，亟需對現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度依照事業(yè)單位分類改革的思路進行改革。

2．會計目標的問題。會計目標分為受托責任觀和決策有用觀?，F(xiàn)行預算會計以受托責任觀為主，即從監(jiān)督角度出發(fā)，以向資源委托方提供信息為目標。具體來說，各級行政、事業(yè)單位受財政部門及上級單位的委托履行其職責，并向委托方反映其受托責任履行情況的信息。但目前我國預算會計信息使用主體已呈現(xiàn)出多元化發(fā)展趨勢，近兩年來，要求向社會公開部門預算的呼聲越來越高。會計信息使用主體已不僅僅限于財政資源委托方，以受托責任觀作為單一的會計目標已不能滿足現(xiàn)實情況的需要。

3．確認基礎(chǔ)的問題。確認基礎(chǔ)是對收入或費用的確認與記錄的標準，具體包括收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制兩種?，F(xiàn)行預算會計采用收付實現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)，可以為會計信息使用者提供實時的現(xiàn)金資源使用情況及結(jié)余方面的信息。但收付實現(xiàn)制也存在著自身無法避免的缺陷：首先，收付實現(xiàn)制不能真實反映會計主體的財務狀況，會計信息存在失真；其次，收付實現(xiàn)制容易造成不同會計期間收支規(guī)模相差懸殊，波動較大，不利于財政風險的防范；最后，收付實現(xiàn)制不利于有效分析和評價預算資金的使用情況和效果，可能誤導管理者做出正確的決策，財務結(jié)果易于被領(lǐng)導者操縱。

4．核算內(nèi)容的問題。第一，會計科目設置不完整，核算范圍不全面。目前，很多行政、事業(yè)單位的會計科目設置過于簡單，無法滿足部門預算改革的需要，對于某些部門職能之外的事項如基本建設資金、社會保險基金等應該納入會計核算范疇的事項并沒有納入統(tǒng)一核算；第二，成本核算不健全。目前，行政、事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計折舊，無法真實反映固定資產(chǎn)的凈值，導致會計信息失真；第三，未能充分反映政府的債權(quán)、債務信息。現(xiàn)行預算會計無法反映和核算政府對國有企業(yè)的長期投資，對于購買他國政府債券而形成的債權(quán)投資如何核算也未作明確規(guī)定。對于債務信息，收付實現(xiàn)制導致許多實際已經(jīng)發(fā)生并形成現(xiàn)時義務的負債不能及時反映，僅以現(xiàn)金實際支付作為確認標準，從而可能造成預算結(jié)余的虛增；第四，現(xiàn)行預算會計無法準確、全面地核算實施部門預算、國庫集中收付制度以及政府集中采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務，亟需對核算內(nèi)容進行補充完善。

5．財務報告的問題。一套完整的財務報告應全面、系統(tǒng)地反映行政、事業(yè)單位預決算執(zhí)行情況、自身財務狀況以及應納入財政預算的綜合會計信息。我國現(xiàn)行預算會計報表主要由預算執(zhí)行情況表、資產(chǎn)負債表、收入支出表等組成，而對于基本建設資金、社會保障基金等信息尚未涉及或報告不完整。此外，現(xiàn)行財務報告體系并不包括現(xiàn)金流量表、報表附注說明以及反映政府整體財務狀況的合并財務報表，不利于財務會計信息的全面、充分披露。

二、我國預算會計制度的改革思路及建議

1．科學界定事業(yè)單位會計歸屬，重新構(gòu)建預算會計體系。關(guān)于預算會計體系的構(gòu)成，目前爭論的焦點集中在事業(yè)單位會計的歸屬問題上。對于全額撥款和差額撥款事業(yè)單位，由于其資金全部或主要來源于財政撥款，并且納入預算管理。因此，這部分事業(yè)單位仍應納入預算會計體系，執(zhí)行《事業(yè)單位會計制度》。而對于自收自支事業(yè)單位應從預算會計體系中剝離出來，逐漸向企業(yè)會計過渡。但事業(yè)單位不以營利為目的，具有社會公益的屬性。因此，不能將自收自支事業(yè)單位與企業(yè)完全等同，簡單的完全執(zhí)行企業(yè)會計制度和準則，而是應將其與事業(yè)單位會計制度結(jié)合起來綜合考慮，重新制定一套適用于這部分事業(yè)單位的會計制度，探索構(gòu)建符合中國國情的預算會計體系。

2．會計目標要在受托責任觀的基礎(chǔ)上兼顧決策有用觀。決策有用觀所要求的會計目標是：不但要向資源委托者，還應包括債權(quán)人、納稅人等和會計主體有密切關(guān)系的信息使用者提供決策有用的信息。受托責任觀和決策有用觀兩者之間相互聯(lián)系、相互補充。在此會計目標的統(tǒng)領(lǐng)下，行政、事業(yè)單位不但要向人大及其常委會、財政、稅務、審計、紀檢監(jiān)察等部門提供信息，還要向出資人、債權(quán)人、納稅人和社會大眾提供會計信息，主要包括預算執(zhí)行情況、單位財務狀況、收支結(jié)余情況、單位工作效益等方面的信息，以滿足不同使用者作出正確決策的需要，有利于行政、事業(yè)單位有效履行職能，提高工作效率。

3．適當引入權(quán)責發(fā)生制，實行兩種確認基礎(chǔ)相結(jié)合。權(quán)責發(fā)生制能夠更加準確地反映會計主體實際的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績，已被許多國家所采用。但收付實現(xiàn)制也具有自身突出的優(yōu)勢，因此，只有將二者科學合理地結(jié)合起來，才能發(fā)揮最大的效用。在實際操作中，應區(qū)別不同主體、不同項目、不同報表采用不同的會計基礎(chǔ)，具體思路如下：一是政府總預算會計、行政單位、全額撥款事業(yè)單位原則上實行收付實現(xiàn)制；差額撥款事業(yè)單位應以權(quán)責發(fā)生制為主，即采用修正的權(quán)責發(fā)生制；自收自支事業(yè)單位應實行權(quán)責發(fā)生制。二是固定資產(chǎn)、債權(quán)債務以及部分事業(yè)單位經(jīng)濟收入的核算應采用權(quán)責發(fā)生制，其他項目的核算采用收付實現(xiàn)制。三是資產(chǎn)負債表、收入支出表的編制以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，現(xiàn)金流量表的編制以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。

4．完善會計核算方法，確保核算全面有效。要積極推行行政事業(yè)單位會計集中核算制度，集中核算可提高會計人員的整體素質(zhì)，規(guī)范工作程序和工作方法，有利于會計人員在不受其他干擾的情況下依法依規(guī)行使會計核算、會計監(jiān)督，也可以有利于推進會計電算化步伐，優(yōu)化服務質(zhì)量，提高工作效率。要不斷加強財政監(jiān)督管理力度，一方面加強會計從業(yè)人員的教育培訓，以《會計法》為準繩，不斷提高會計人員的思想素質(zhì)和業(yè)務素質(zhì)。另一方面加強建章立制工作，嚴格執(zhí)行修改后的新《會計法》及一系列相關(guān)配套制度，提高財會信息質(zhì)量。

5．完善財務報告制度，全面披露預算會計信息。財務報告是會計信息的載體，是各類使用者獲取所需信息的重要工具，全面、完整、透明地披露預算會計信息，滿足各類使用者的需要是改革財務報告制度的必然要求。具體來說，完整的財務報告應披露如下信息：預算及其執(zhí)行情況的信息，決算情況信息；資產(chǎn)、負債、收入、支出以及資金結(jié)余方面的信息；現(xiàn)金流量方面的信息；其他與受托責任相關(guān)的非財務信息等。為了全面、有效地披露上述信息，有必要對現(xiàn)行會計報表項目、結(jié)構(gòu)進行改進，具體改革思路如下：一是在預算執(zhí)行情況表、資產(chǎn)負債表、收入支出表的基礎(chǔ)上增加現(xiàn)金流量表，以此對現(xiàn)金流動情況進行及時、全面地反映，不僅有利于現(xiàn)金的控制和管理，還可以有效監(jiān)督和規(guī)范預算的執(zhí)行；二是增加合并會計報表，借此來反映政府整體的財務狀況；三是在財務報表后增加報表附注和財務情況說明書，此部分應披露如下信息：對財務狀況、現(xiàn)金流量有重大影響的相關(guān)事項，需要特殊說明的相關(guān)事項，可能影響報告使用者做出正確決策而需說明的相關(guān)非財務信息；四是增加由外部獨立審計部門出具的審計報告，以保證財務報告的透明度和公信度。