預算會計內(nèi)容改革分析

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一、預算會計核算內(nèi)容方面存在的問題

近年來我國預算會計環(huán)境發(fā)生了很大的變化，國庫集中收付制度、政府采購制度、政府收支科目分類、收支兩條線等財政體制方面的改革，使得預算會計在原來的核算內(nèi)容上存在的問題和局限性明顯，難以有效地提高政府財務信息的科學性、透明度和完整性。主要表現(xiàn)在以下四個方面。

（一）資產(chǎn)方面存在的問題

目前，我國預算會計以收付實現(xiàn)制為核算基礎，對行政事業(yè)單位的資產(chǎn)管理成本偏高，預算會計制度在投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等內(nèi)容的核算方面存在明顯的不足之處，不利于會計信息全面反映。

1.制度對投資核算的規(guī)定不詳細。財政總預算和行政單位會計中都設“有價證券”科目，來核算各級政府或行政單位利用結余購買的的國債，作為流動資產(chǎn)進行管理。也就是說在投資業(yè)務中只對國債投資的處理做了簡單規(guī)定，不區(qū)分長短期國債，對于期限超過一年的國債應屬于長期資產(chǎn)，不能作為流動資產(chǎn)進行管理，對國債以外的其他權益性投資形成的資產(chǎn)沒有規(guī)定如何處理，造成有些單位直接作為支出進行核算，大量對外投資不能被確認為資產(chǎn)列入資產(chǎn)負債表中，不利于加強對投資的管理與考核。事業(yè)單位只設“對外投資”科目來核算事業(yè)單位購入的各種債券以及通過材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等各種方式向其他單位的投資。采用統(tǒng)一的方法進行核算長期投資和短期投資，顯然不夠合理。以材料對外投資的，制度分別對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的核算做了規(guī)定，要求一般納稅人核算應交增值稅銷項稅額，忽略了小規(guī)模納稅人也應核算應交增值稅銷項稅額；按照稅法規(guī)定不管是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，以材料對外投資都屬于視同銷售行為應該繳納增值稅，不同的是稅率和購進材料增值稅進項稅額是否計入材料入賬價值，小規(guī)模納稅人將進項稅額計入材料的成本，一般納稅人不計入材料入賬價值，作為進項稅額可以抵扣。

2.固定資產(chǎn)的計量難以反映實際價值。我國現(xiàn)行預算會計制度以收付實現(xiàn)制作為核算基礎，固定資產(chǎn)對應固定基金，按照原價核算并反映在資產(chǎn)負債表中并不計提折舊，資金的補償渠道可以是財政撥款或者是計提的修購基金。固定資產(chǎn)的有形和無形損耗會使資產(chǎn)價值下降，但報表中的固定資產(chǎn)價值仍按原價反映，造成固定資產(chǎn)的價值虛增，固定資產(chǎn)信息無法真實反映給信息使用者。另外由于固定資產(chǎn)不計提折舊，折舊費用就不計入成本，造成成本構成不完整，不能完整反映行政事業(yè)單位的成本消耗情況，不利于加強對固定資產(chǎn)的管理和支出的績效考核。

3.事業(yè)單位會計缺乏對無形資產(chǎn)攤銷的具體規(guī)定。事業(yè)單位“無形資產(chǎn)”的期末余額反映的是尚未攤銷的無形資產(chǎn)的價值，賬面中不能反映出無形資產(chǎn)的原價。制度規(guī)定不實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位一次性攤銷無形資產(chǎn)，但沒有規(guī)定什么時間攤銷，是在使用時攤銷還是在轉讓時攤銷沒有具體規(guī)定；而實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，無形資產(chǎn)在收益期內(nèi)分期攤銷，但是收益期具體應該多長也沒有限制。

（二）在負債方面不能全面反映政府的債務

目前財政總預算會計的負債只包括：上下級財政或者同其他部門結算中形成的應付及暫收款項、預算舉借債務形成的借入款和借入的財政周轉金。對于發(fā)行的國債等資金，中央財政通過“借入款”科目核算其債務，借記“國庫存款”，貸記“借入款”；當轉貸給地方財政時，借記“與下級往來”，貸記“國庫存款”；地方財政收到其資金時，借記“國庫存款”，貸記“與上級往來”，僅僅通過“與上級往來”、“與下級往來”來核算，資金性質不夠明確，無法區(qū)分轉貸資金和其他轉移性支付形成的債權或債務。在收付實現(xiàn)制核算基礎下，政府是以款項的實際收付作為當期確認收入支出的依據(jù)。這種記賬方法在財政支出方面只能核算款項實際支出的部分，對于一些當期已經(jīng)發(fā)生但尚未支付的款項不能準確核算，這就產(chǎn)生了政府的“隱性債務”，主要包括：中長期國債利息、養(yǎng)老金、政府欠發(fā)工資等。在“2010年新浪金麒麟論壇”上，財政部財政科學研究所所長賈康表示，2010年地方政府的隱形負債在8萬億元出頭，約占GDP的20%~25%。由于這些“隱性債務”的存在使政府夸大了可支配財政資源，對宏觀經(jīng)濟決策和經(jīng)濟市場的運行容易產(chǎn)生錯誤導向，使政府很難防范和化解財務風險，對經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展和良好運行帶來隱患。同時，這種現(xiàn)象也導致政府部門的權利和責任的不平衡，有可能導致“父債子還”的局面出現(xiàn)。這樣政府績效的考核就會出現(xiàn)不客觀的局面。

（三）收入和支出方面確認時間難以確定

在財政總預算會計中預算收入分為一般預算收入和基金預算收入，沒有預算外收入科目，目前納入國家預算管理的預算內(nèi)資金和預算外資金分賬核算，只是在預算會計報表中無法反映出全部收入的金額。而對于一些隱性債務所形成的支出，由于我國采用收付實現(xiàn)制，在當期支出中也無法體現(xiàn)。實行國庫集中收付制度后，預算單位在確認收入時，不一定伴隨貨幣資金的流入，而可能是支出的增加、實物資產(chǎn)的流入、或是用款額度的增加。但是收入及支出應該在什么時間確認，卻難以確定。收付實現(xiàn)制是以實際收付款項作為收入和費用的確認依據(jù)，一些當期已經(jīng)發(fā)生但尚未收到貨支付的款項，是不能確認為收入或費用的，這樣當期會計記錄的收支不能正確反映當期的活動全貌，不能反映政府各部門所提供的產(chǎn)品和服務的成本消耗效率水平，不利于開展績效考核。（四）凈資產(chǎn)方面結轉與結余資金難以區(qū)分在執(zhí)行年度預算過程中，預算單位經(jīng)常會出現(xiàn)當年預算己經(jīng)安排了相應資金，但由于各種原因致使當年無法全部支出的情況，這部分資金實際上是結轉下年繼續(xù)使用的，但按照現(xiàn)行制度核算卻被核算為結余資金，造成當年結余不實，給以后年度預算項目的安排造成假象，預算信息容易被誤解，影響其可靠性。在財政總預算會計中，政府當年結余和歷年累計結余無法區(qū)分，全部計入“預算結余”科目進行核算，不便于財務分析和資金調(diào)度。

二、逐步推進權責發(fā)生制改革，拓寬核算內(nèi)容

為了提供更可靠、有用的會計信息，滿足信息使用者的需要，預算會計需要引入權責發(fā)生制，逐步擴大核算范圍，使資產(chǎn)、負債、支出的列報口徑和年終結轉等內(nèi)容的核算規(guī)范化。

（一）規(guī)范資產(chǎn)記錄

在財政總預算會計制度中，應增加對股權和有價證券投資的相關科目，區(qū)分長短期核算。權益性投資不僅要作為預算支出處理，還要核算投資形成的資產(chǎn)，以便于對財政支出進行事后監(jiān)督及績效考核。還要增設“政府股權投資”科目，反映股權資產(chǎn)的增加和收回情況，并且對存在減值跡象的計提減值準備，計入“政府股權投資減值準備”科目，準確而如實地反映各期的投資損益。政府對外投資按照權責發(fā)生制確認投資收益，計入“應收利息”科目。對于預算單位按國家規(guī)定購買的有價證券按照權責發(fā)生制確定利息收益，計入“應收利息”科目。應收未收、應撥入實際未撥入的款項應該依據(jù)實際收款的權利在取得時及時確認為應收款項，計入“應收上級補助款”。針對目前固定資產(chǎn)價值虛增的問題，要真實反映固定資產(chǎn)的價值，可通過計提折舊的方式反映資產(chǎn)的有形和無形損耗，便于對購置政府固定資產(chǎn)的財政資金進行有效的追蹤和監(jiān)管。由于目前事業(yè)單位會計制度忽略了小規(guī)模納稅人應交增值稅銷項稅額的核算，增加對事業(yè)單位（小規(guī)模納稅人）材料對外投資業(yè)務中應交增值稅銷項稅額的核算，按合同確認的含稅價值計入投資的入賬價值。關于事業(yè)單位無形資產(chǎn)的攤銷問題，建議不實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位在轉讓所有權時一次性攤銷，待實現(xiàn)權責發(fā)生制的核算基礎后，要按照攤銷的受益年限分期攤銷。

（二）擴大財政負債的核算范圍將隱性債務顯性化

“隱性債務”不利于政府財政風險的防范，要降低“隱性債務”，就要運用權責發(fā)生制，增設可以明確反映政府負債結構、負債水平和債務利息的會計科目，對政府借款和政府債券、政府借款和債券的利息、政府欠發(fā)工資、政府采購的應付未付貨款、社會保障支出、政府提供的擔保、金融負債等進行核算。通過權責發(fā)生制的確認和計量，可以加強管理人員對于責任的意識，可以使其準確評估政府資源與其責任之間的關系，避免政府管理人員對“隱性債務”的漠視所造成的政府財政壓力。

（三）按照新的政府收支科目調(diào)整預算會計收支科目

新的政府收支分類對政府收入進行統(tǒng)一分類，分為“收入分類”、“支出功能分類”、“支出經(jīng)濟分類”三部分。收入這一要素擴大了范圍，在原來一般預算收入、政府性基金預算收入、債務預算收入的基礎上，將預算外收入和社會保險基金收入納入了政府收支分類范疇。但是我國目前財政總預算會計科目仍然在使用“一般預算收入”“、基金預算收入”等科目進行核算，已經(jīng)不能適應政府收支科目變化的要求。預算會計應該以新的政府收支分類為基礎，建立配套的預算科目。根據(jù)2009年財政部制定的《財政部發(fā)行地方政府債券財政總預算會計核算辦法》（財庫［2009］19號）中只增設了收入類科目“408債務收入”、“409債務轉貸收入”，并沒有按照政府收支科目調(diào)整增設“社會保障基金收入”和“預算外收入”。為了涵蓋所有收支業(yè)務，收入方面應該增設“社會保障基金收入”和“預算外收入”等科目進行核算；支出方面，也應該相應設“社會保障基金支出”和“預算外支出”等科目。對于應付未付的社?；?，將納入財政部門管理的社會保險基金計入“社?；鹗杖搿辟J方，財政部門從社?；饘糁腥∮玫馁Y金安排支出計入“社?；鹬С觥苯璺?，期末轉到“社?；鹗杖搿笨颇?。將按照權責發(fā)生制原則對借入款確認的利息支出計入“債務利息支出”科目。

（四）明確財政支出的列報口徑

按照制度規(guī)定，財政支出的列報口徑為財政撥款數(shù)，但在實行國庫集中收付后，預算單位向財政部門提出用款申請，財政部門批復的是用款額度。財政的支出不再是直接撥付部門，而是通過國庫支付中心支付，財政部門根據(jù)國庫支付執(zhí)行機構的財政直接支付（財政授權支付）匯總清單列報支出，其實質是以實際支出數(shù)列報支出。由于國庫支付中心根據(jù)用款進度，對于預算中安排的額度通常為分次支付，預算支出進度相對比較緩慢。在實行收支統(tǒng)管、定額或定項補助、超支不補、結余留用政策情況下，財政支出如按實支數(shù)列報，產(chǎn)生的財政結余就是虛假結余。原來的財政撥款數(shù)只是用款額度，與實際支付金額并不一致，因此財政支出的列報口徑應該改以國庫支付數(shù)，這樣才能更準確地反映支出進度。

（五）運用權責發(fā)生制核算結余資金

采用權責發(fā)生制核算結余資金，對于應收未收的收入、應撥入實際未撥入的款項應該依據(jù)實際收款權利取得時及時確認收入，相應的應補未補、應撥出未撥出的款項根據(jù)實際支付義務發(fā)生時及時確認為支出。為了更清楚、準確地反映會計信息，應將當年結余和歷年累計結余分開核算，當年結余通過“當年結余”科目核算，歷年累計結余通過“預算積累”等科目核算，取消固定基金和投資基金的核算，以便于對財政資金進行績效考核和調(diào)度。