預(yù)算會計國庫收付革新思路

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一、國庫集中收付出制度對預(yù)算會計的影響

（一）國庫集中收付制度對預(yù)算會計資金的影響

在國庫集中收付制度下，預(yù)算資金的轉(zhuǎn)通環(huán)節(jié)減少了，流程也進(jìn)一步縮短。資金直接通過國庫撥款進(jìn)入到各供應(yīng)商的賬戶，而后退出預(yù)算會計系統(tǒng)，各種轉(zhuǎn)撥環(huán)節(jié)消失。與此同時，資金形態(tài)也發(fā)生了變化。在分散支付情況下，預(yù)算資金一直以貨幣形態(tài)在整個預(yù)算系統(tǒng)內(nèi)部流通，一旦資金離開國庫進(jìn)入預(yù)算單位，就脫離了財政監(jiān)管的視線。在國庫集中收付制度下，行政事業(yè)單位會通過政府集中采購來完成大宗物資的買入，整個預(yù)算資金的流通全部受財政監(jiān)管部門的掌控。

（二）相關(guān)會計制度的頒布對預(yù)算會計的影響

為適應(yīng)國庫集中收付制度的改革，財政部陸續(xù)出臺了關(guān)于預(yù)算會計制度方面的補充規(guī)定和核算辦法，如《財政國庫管理制度改革試點會計核算暫行辦法》、《〈財政國庫管理制度改革試點會計核算暫行辦法〉補充規(guī)定》和《地方財政實施財政國庫管理制度改革年終預(yù)算結(jié)余資金會計處理的暫行規(guī)定》。這些補充規(guī)定對預(yù)算會計最大的影響在于：一是增設(shè)“零余額賬戶用款額度”和“財政應(yīng)返還額度”科目。二是“銀行存款”、“撥入經(jīng)費”、“財政補助收入”賬戶的核算內(nèi)容發(fā)生變化。即“銀行存款”科目僅核算預(yù)算單位的自籌收入、以前年度結(jié)余和各項往來款項等，而“撥入經(jīng)費”僅核算本單位自用的財政資金。三是“撥出經(jīng)費”、“應(yīng)繳預(yù)算款”和“應(yīng)繳財政專戶款”較少使用。四是以財政總預(yù)算會計為延伸，設(shè)置了財政國庫執(zhí)行機構(gòu)會計，增加了“財政零余額賬戶存款”、“已結(jié)報支出”等總賬科目對財政撥款支出進(jìn)行核算。

二、國庫集中支付推行進(jìn)程中出現(xiàn)的問題

（一）在資金支付過程中存在違規(guī)現(xiàn)象

某些單位擔(dān)心財政部門會收回年底未用完的結(jié)余資金或因本年度的資金未用完而減少單位下一年度的經(jīng)費，會在年底采取各種方法支取完零余額賬戶資金。一方面年終大量支取零余額賬戶資金，把不該使用財政資金的支出也用財政經(jīng)費支出；另一方面采用提取現(xiàn)金、買入大額定期存單及向本單位其他賬戶劃撥資金的方式使年終零余額賬戶不出現(xiàn)結(jié)余。

（二）現(xiàn)行預(yù)算會計核算內(nèi)容與國庫集中收付制度不協(xié)調(diào)

1、預(yù)算會計核算基礎(chǔ)與國庫集中收付制度不協(xié)調(diào)。現(xiàn)行預(yù)算會計是以收付實現(xiàn)制作為會計核算基礎(chǔ)的。財政國庫集中支付制度“兩個直達(dá)”的實質(zhì)也為收付實現(xiàn)制。這樣看來，預(yù)算會計與財政國庫集中支付制度是協(xié)調(diào)的。但是，為解決年終結(jié)余的核算問題，財政部規(guī)定實行國庫制度改革的地區(qū)財政總預(yù)算會計年終結(jié)余資金核算可以實行權(quán)責(zé)發(fā)生制；對于行政事業(yè)單位結(jié)余的用款額度，財政部規(guī)定年終要予以收回，同時要求本單位記入“撥入經(jīng)費”或“財政補助收入”，這就是權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體應(yīng)用。預(yù)算會計和國庫集中支付制度會計核算基礎(chǔ)不協(xié)調(diào)，預(yù)算會計核算收支結(jié)余標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，難免出現(xiàn)人為操縱收支和結(jié)余數(shù)字的現(xiàn)象，從而導(dǎo)致會計信息失真。

2、財政總預(yù)算會計支出列報口徑和國庫集中收付制度不協(xié)調(diào)。財政國庫集中支付制度實施后，預(yù)算單位向財政部門提出用款申請，財政部門批復(fù)用款額度。財政部門根據(jù)國庫支付執(zhí)行機構(gòu)的財政直接支付（財政授權(quán)支付）匯總清單列報支出，其實質(zhì)是以實際支出數(shù)列報支出。而我國《財政總預(yù)算會計制度》規(guī)定，財政總預(yù)算會計以財政撥款數(shù)列支、列報。這就造成實行國庫集中支付預(yù)算支出進(jìn)度相對緩慢。在實行收支統(tǒng)管，定額或定項補助、超支不補、結(jié)余留用的情況下，財政支出如果按實支數(shù)列報，產(chǎn)生的財政結(jié)余就是虛假結(jié)余。

3、預(yù)算會計和財政國庫集中收付制度核算的范圍不協(xié)調(diào)。財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)上連財政總預(yù)算會計，下接行政事業(yè)單位會計，成立此機構(gòu)的重要目的是對行政事業(yè)單位的財政性資金進(jìn)行全面、全程監(jiān)控。然而該機構(gòu)卻只核算當(dāng)年的財政撥款支出，而對于行政事業(yè)單位的其他收支業(yè)務(wù)、以前年度結(jié)余和暫存、暫付往來款項則不核算。由此可見，財政國庫集中支付制度核算的范圍明顯小于預(yù)算會計核算的范圍。預(yù)算會計和財政國庫集中支付制度核算范圍不協(xié)調(diào)，國庫集中收付制度充分發(fā)揮作用就無從談起。

4、預(yù)算會計和財政國庫集中收付制度對會計信息的提供不協(xié)調(diào)。目前，財政國庫收付執(zhí)行機構(gòu)沒有專門的會計制度和統(tǒng)一的會計報表。它雖然執(zhí)行《財政總預(yù)算會計制度》，但財政總預(yù)算會計報表中只反映預(yù)算收支，不顯示預(yù)算單位用款額度的使用情況、國庫存款中有多少是未支付預(yù)算單位的資金等相關(guān)內(nèi)容。預(yù)算會計和財政國庫集中支付制度在會計信息的提供上不協(xié)調(diào)，財政部門就無法及時掌握國庫集中支付機構(gòu)運行的質(zhì)量和效果。

三、國庫集中收付制度下我國預(yù)算會計的改革建議

（一）改進(jìn)現(xiàn)行的預(yù)算會計體系，形成以財政國庫會計和機構(gòu)會計共同組成的會計體系

1、整合總預(yù)算會計和國庫會計為“財政國庫會計”。國庫會計和總預(yù)算會計核算主體不同，國庫作為央行的一個部門，需通過銀行會計對各級預(yù)算收入、支出、退付及清算等資金運行情況進(jìn)行及時、全面的反映和監(jiān)督，并要向財政部門報告國庫資源收支情況和結(jié)果，因此，國庫會計的記賬主體為央行，報告主體是財政部門。然而，實施國庫集中收付以后，所有資金的撥繳直接通過國庫集中支付系統(tǒng)進(jìn)行。我國會計也開始設(shè)置財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)作為財政總預(yù)算會計的延伸，財政部門所屬國庫機構(gòu)開始按收入和支出設(shè)置分類賬，這意味著國庫會計將按照預(yù)算科目記錄收入和支出?？梢?，國庫會計與財政總預(yù)算會計的整合將成為一種趨勢。

2、預(yù)算會計由財政國庫會計和機構(gòu)會計組成。在將國庫會計與財政總預(yù)算會計整合成為“財政國庫會計”的基礎(chǔ)上，預(yù)算會計體系不再根據(jù)“組織類別”劃分成財政總預(yù)算會計和行政、事業(yè)單位會計，而是把財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)作為中心，行政、事業(yè)單位作為支出機構(gòu)，由“財政國庫會計”和“機構(gòu)會計”共同組成預(yù)算會計體系。

（二）預(yù)算會計和財務(wù)會計逐漸分離，預(yù)算會計引入部分權(quán)責(zé)發(fā)生制

國庫集中收付制度下預(yù)算會計的目標(biāo)主要是反映、監(jiān)督和控制國庫資金預(yù)算和執(zhí)行過程情況，關(guān)注國庫資金的流入和流出情況，重視資金的安全性、合規(guī)性。和財務(wù)會計不同，預(yù)算會計以反映政府資產(chǎn)負(fù)債情況以及資源利用情況為主，按資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等會計要素來劃分核算體系較為合適。雖然國庫集中收付制度下預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制為主，但在年終核算時仍需要應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制。在預(yù)算會計中引入部分權(quán)責(zé)發(fā)生制，也將成為預(yù)算會計在未來發(fā)展的特點之一。