政府會計改革下的預(yù)算會計教學(xué)研究

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摘要：隨著我國政府會計改革進程的不斷推進，預(yù)算會計教學(xué)體系的改革與優(yōu)化成為當(dāng)前教學(xué)領(lǐng)域亟待解決的重要問題。當(dāng)前我國預(yù)算會計教學(xué)領(lǐng)域存在教學(xué)內(nèi)容與政府會計改革理論成果不匹配、教材建設(shè)滯后等問題，因此文章結(jié)合實際教學(xué)工作，從教學(xué)理念、教學(xué)方法、教學(xué)過程、支撐體系四個方面提出優(yōu)化建議。

關(guān)鍵詞：政府會計改革；預(yù)算會計；教學(xué)體系

一、政府會計改革歷程回顧

近年來，社會各界的專家、學(xué)者紛紛呼吁，要求加快推進政府會計改革，建立能夠真實反映政府資產(chǎn)負債等“家底”、成本費用等績效及預(yù)算執(zhí)行情況的政府會計體系。2006年，我國《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展“十一五”規(guī)劃綱要》提出，要“推進政府會計改革”；2011年，“十二五”規(guī)劃綱要再次提出，要“進一步推進政府會計改革，逐步建立政府財務(wù)報告制度”；2013年，中共中央、國務(wù)院印發(fā)的《黨政機關(guān)厲行節(jié)約反對浪費條例》也明確要求，“推進政府會計改革，進一步健全會計制度，準確核算機關(guān)運行經(jīng)費，全面反映行政成本”；2013年黨的十八屆三中全會在《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確提出要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”。2014年8月，新修訂的《預(yù)算法》提出“各級政府財政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告，報告政府整體財務(wù)狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性?！?014年12月，國務(wù)院同意財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》（以下簡稱《改革方案》）提出建立健全政府會計核算體系、建立健全政府財務(wù)報告體系、建立健全政府財務(wù)報告審計和公開機制、建立健全政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系四項主要任務(wù)。2015年10月，財政部頒布的《政府會計準則———基本準則》（以下簡稱《基本準則》）提出政府會計由預(yù)算會計和政府會計構(gòu)成，并提出了“3+5”會計要素模式。隨后在2016年7月—2017年8月，又先后印發(fā)了《政府會計準則》第1號至第6號，對存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資的確認、計量、披露等進行了詳細規(guī)定。2016年8月，財政部《政府會計制度———行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》在全國范圍內(nèi)選取了具有代表性的40家單位開展了征求意見稿模擬測試工作，單位類型涵蓋行政單位、一般事業(yè)單位和典型行業(yè)事業(yè)單位（包括醫(yī)院、科學(xué)事業(yè)單位、高等學(xué)校和中小學(xué)校等），此次試點的測試，為下一步行政事業(yè)單位會計制度的統(tǒng)一奠定了基礎(chǔ)。目前，我國實行的是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計，尚未建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計體系，政府會計體系的重構(gòu)及政府會計改革尚在推動過程中，因此，對當(dāng)前預(yù)算會計教學(xué)體系產(chǎn)生了一定的沖擊和影響。如何在政府會計改革的進程中，完善預(yù)算會計教學(xué)體系，將政府會計改革的最新成果與理論教學(xué)有效銜接，成為當(dāng)前教學(xué)領(lǐng)域亟待解決的問題。

二、預(yù)算會計課程體系的特點

（一）內(nèi)容廣泛且綜合性強

目前，我國預(yù)算會計課程開設(shè)主要以《政府與非營利組織會計》課程為主，授課內(nèi)容主要包括四個方面：財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計（其中包括醫(yī)院、高校、中小學(xué)等）、民間非營利組織會計。雖然這四個方面都隸屬預(yù)算會計體系，但內(nèi)容差異較大，不同的會計主體在會計核算方面也存在諸多差異，要求學(xué)生廣泛掌握不同類型會計主體在相似業(yè)務(wù)發(fā)生時，采用不同的會計科目進行業(yè)務(wù)核算。同時，知識的交叉融合和綜合性較強，學(xué)生需要對我國當(dāng)前的預(yù)算管理體制、稅收管理體制、行政事業(yè)單位財務(wù)管理體制等有較為全面的了解，從而準確把握業(yè)務(wù)的處理方法和技巧。

（二）制度更新速度快

隨著我國財政管理體制及政府會計改革的全面推進，預(yù)算會計相關(guān)的會計制度更新速度較快。如2012年修訂《事業(yè)單位會計制度》、2013年修訂《行政單位會計制度》、2015年修訂《財政總預(yù)算會計制度》、2016年印發(fā)的《政府會計制度———行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》、2017正式實施的《政府會計準則———基本準則》等，這些會計制度的實施對會計核算內(nèi)容進行了較大的調(diào)整，因此要求教學(xué)內(nèi)容也必須實時更新，以滿足學(xué)生將來對知識的應(yīng)用需求。

（三）實踐教學(xué)要求較高

會計教學(xué)在理論知識講授的同時，還需強化實踐能力的提升，政府與非營利組織會計作為現(xiàn)代會計的一個重要分支，同樣對實踐教學(xué)要求很高。因此要求學(xué)生在科目設(shè)置、賬務(wù)處理、會計報表編制和分析的同時，能夠結(jié)合政府機構(gòu)、行政事業(yè)單位及民間非營利組織的業(yè)務(wù)處理特點，將理論知識應(yīng)用到實踐，提升學(xué)生的動手能力。

三、政府會計改革對現(xiàn)行預(yù)算會計教學(xué)體系的影響

現(xiàn)行的預(yù)算會計在核算目標上主要偏重預(yù)算管理需要，核算基礎(chǔ)主要以收付實現(xiàn)制為主，僅部分業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，核算內(nèi)容主要反映資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出五大要素，會計報告也主要反映預(yù)算執(zhí)行情況。然而隨著政府會計改革進程的推進，尤其是2017年《政府會計準則———基本準則》的實施，對當(dāng)前的預(yù)算會計教學(xué)內(nèi)容產(chǎn)生了巨大的影響。

（一）對預(yù)算會計核算模式的影響

隨著《改革方案》《基本準則》等一系列制度的出臺，現(xiàn)有的預(yù)算會計與財務(wù)會計高度融合的模式將轉(zhuǎn)變?yōu)檎A(yù)算會計和財務(wù)會計適度分離又相互銜接的核算模式。通過“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報告”實現(xiàn)兩者的適度分離，通過對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支進行“平行記賬”、凈資產(chǎn)要素與預(yù)算結(jié)余要素保持銜接、財務(wù)報表與決算報表之間存在勾稽關(guān)系、決算報告和財務(wù)報告相互補充，共同反映政府會計主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財務(wù)信息，使二者能夠保持相互銜接。新的預(yù)算會計核算模式兼顧了現(xiàn)行部門決算報告制度的需要，又能滿足部門編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告的要求，并且避免了部門和單位采用兩套會計信息系統(tǒng)進行核算的復(fù)雜性，對于規(guī)范政府會計行為，夯實政府會計主體預(yù)算和財務(wù)管理基礎(chǔ)，強化政府績效管理具有深遠的影響。

（二）對預(yù)算會計核算內(nèi)容的影響

《基本準則》中提出了“3+5”要素，其中預(yù)算會計包含預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三個要素，財務(wù)會計包含資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五個要素，這與現(xiàn)行正在實施的財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計的五大要素的會計核算內(nèi)容差異很大。另外，目前正在征求意見階段的《政府會計制度———行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》，設(shè)計了102個一級會計科目，其中，財務(wù)會計下設(shè)74個一級科目，預(yù)算會計下設(shè)28個一級科目，在未來政府會計改革的進程中，將進一步統(tǒng)一行政、事業(yè)以及行政事業(yè)單位會計制度，基本實現(xiàn)會計科目統(tǒng)一、核算內(nèi)容和報表統(tǒng)一。與此同時，針對現(xiàn)行會計制度下折舊的“虛提”將變?yōu)椤皩嵦帷?，折舊將計入相關(guān)費用中，這些政府會計改革都會對現(xiàn)行的預(yù)算計核算內(nèi)容和會計理論教學(xué)體系產(chǎn)生一定影響。

（三）對預(yù)算會計確認基礎(chǔ)和計量模式的影響

在政府會計改革的推動下，《基本準則》第56條指出，政府決算報告的編制主要以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以預(yù)算會計核算生成的數(shù)據(jù)為準。政府財務(wù)報告的編制主要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以財務(wù)會計核算生成的數(shù)據(jù)為準。說明未來我國的預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)將從以強調(diào)收付實現(xiàn)制為主、權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔的核算基礎(chǔ)向同時重視收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變。與此同時，會計計量模式在新制度的推行下也將發(fā)生改變?，F(xiàn)行的預(yù)算會計體系中會計計量模式均采用歷史成本計量，隨著會計計量理論的發(fā)展和政府與非營利組織面臨的日益復(fù)雜的外部環(huán)境，許多交易或事項涉及計量屬性的選擇問題，如養(yǎng)老金、對外投資、非現(xiàn)金捐贈等問題，基于此，我國政府會計改革中，借鑒國際會計師聯(lián)合會、美國政府會計準則委員會等組織和國家的先進經(jīng)驗，在《基本準則》中第30條、第36條分別提出“資產(chǎn)的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值和名義金額。”“負債的計量屬性主要包括歷史成本、現(xiàn)值和公允價值?！倍喾N計量模式的提出，一方面可提升未來報表的可用性，另一方面允許政府會計主體結(jié)合自身特點，主要以歷史成本計量模式為主，但當(dāng)歷史成本計量模式受限時，可采用其他計量模式。這種多模式計量方法的提出，改變了現(xiàn)行預(yù)算會計體系中單一的歷史成本計量模式，為會計信息全面、科學(xué)、完整的反映奠定了基礎(chǔ)。

（四）對預(yù)算會計信息披露模式的影響

現(xiàn)行預(yù)算會計體系下的信息披露模式相對單一，如財政總預(yù)算會計主要披露決算報告，行政事業(yè)單位雖然編制了財務(wù)報告，但僅是資產(chǎn)負債表的簡單匯總，更多反映的是預(yù)算執(zhí)行情況。隨著新《預(yù)算法》和《改革方案》的推行和應(yīng)用，強化了政府財務(wù)報告的重要地位。在《基本準則》第5條中明確規(guī)定“政府會計主體應(yīng)當(dāng)編制決算報告和財務(wù)報告?！狈謩e反映政府會計主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果和政府會計主體公共受托責(zé)任履行情況。同時，在財務(wù)報告編制中明確提出政府財務(wù)報告包括政府綜合財務(wù)報告和政府部門財務(wù)報告，通過財務(wù)會計的信息編制出財務(wù)報告，旨在為了滿足會計信息的最終使用者了解政府會計主體的財務(wù)狀況、收入費用情況（包括運行成本情況）、現(xiàn)金流量情況等全面信息，最終目的是在詳盡反映政府會計主體預(yù)算收支情況的基礎(chǔ)上，能同時反映資產(chǎn)狀況、政府性債務(wù)情況及凈資產(chǎn)等的變動情況，從而有助于政府會計主體實現(xiàn)受托責(zé)任和決策有用的雙重目標。

四、政府會計改革進程中預(yù)算會計教學(xué)體系優(yōu)化建議

隨著政府會計改革進程的加快，尤其是《基本準則》的實施以及《政府會計制度———行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》的試點推進，對當(dāng)前預(yù)算會計理論教學(xué)及實踐操作產(chǎn)生了巨大的影響，預(yù)算會計和財務(wù)會計適度分離又相互銜接、收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制并重的核算基礎(chǔ)等內(nèi)容的理解和把握上還存在很多困難，需要克服和解決。預(yù)算會計理論教學(xué)體系如何在政府會計改革的進程中實現(xiàn)精準銜接，將改革的最新成果及時、準確講授給學(xué)生，是當(dāng)前預(yù)算會計教學(xué)體系優(yōu)化的關(guān)鍵，鑒于此，本文結(jié)合當(dāng)前預(yù)算會計教學(xué)現(xiàn)狀，從教學(xué)理念、教學(xué)方法、教學(xué)過程等幾個方面提出優(yōu)化建議。

（一）優(yōu)化教學(xué)理念

1.高度重視。目前預(yù)算會計教學(xué)內(nèi)容在全國各大高校的會計教學(xué)中地位不高，且重視程度不夠。許多高校開設(shè)了政府與非營利組織會計課程，但僅作為專業(yè)選修課，且學(xué)時大部分只有32學(xué)時，學(xué)生不夠重視。因此，作為當(dāng)前會計領(lǐng)域改革的熱點和重要組成部分，高校作為輸送預(yù)算會計人才的重要機構(gòu)，在預(yù)算會計教學(xué)領(lǐng)域必須引起重視，從課程性質(zhì)、課時安排等方面與企業(yè)會計進行合理的分配，使學(xué)生能夠充分掌握現(xiàn)代會計理論的兩大分支。2.與時俱進。政府會計改革進程不斷加快，要求預(yù)算會計教學(xué)領(lǐng)域不能固化不前，而要與時俱進，及時學(xué)習(xí)最新的政府會計改革制度和文件，將改革的思路、成果融入到日常教學(xué)中，使學(xué)生能夠掌握最新的預(yù)算會計知識。3.化繁為簡。目前高校預(yù)算會計教學(xué)體系包含財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計（高校、醫(yī)院、中小學(xué)等行業(yè)事業(yè)單位會計）、民間非營利組織會計等內(nèi)容。各教學(xué)內(nèi)容自成一體，對日常教學(xué)內(nèi)容的安排提出了巨大的挑戰(zhàn)，鑒于此，教師在課程講授中要化繁為簡，將各模塊教學(xué)內(nèi)容進行提煉和總結(jié)，尋求不同會計主體會計核算的共性之處及規(guī)律性業(yè)務(wù)處理方式，教學(xué)中實行對比教學(xué)，在加深學(xué)生知識理解的同時減輕記憶工作量。

（二）優(yōu)化教學(xué)方法

1.比較教學(xué)法。一般高校在開設(shè)預(yù)算會計課程時，針對會計學(xué)原理的課程已經(jīng)進行過系統(tǒng)學(xué)習(xí)，已掌握了企業(yè)會計業(yè)務(wù)核算、確認基礎(chǔ)、會計目標等相關(guān)內(nèi)容。教師在講授預(yù)算會計課程時可從兩個方面進行比較教學(xué)：一方面將企業(yè)會計與預(yù)算會計進行比較，在引導(dǎo)學(xué)生回顧企業(yè)會計知識的同時，加深對預(yù)算會計知識體系的理解，提高辨別力；另一方面將預(yù)算會計體系中的財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計等在講授時進行對比，探尋規(guī)律，界定差異，使學(xué)生能夠觸類旁通，對預(yù)算會計知識進行關(guān)聯(lián)記憶和理解。2.案例教學(xué)法。預(yù)算會計課程具有較強的理論性和實踐性，但學(xué)生通常接觸的理論知識較多，對實踐接觸較少，且目前會計學(xué)的案例大部分都是針對企業(yè)會計進行編寫的。因此，在教學(xué)過程中，應(yīng)多引入一些學(xué)生身邊能夠接觸到的教學(xué)案例，如所處的高校相關(guān)會計核算的處理流程和方法、學(xué)生日常辦事所接觸的行政單位相關(guān)會計業(yè)務(wù)的處理等，實行案例教學(xué)，加深學(xué)生對預(yù)算會計中各模塊知識的理解。3.研討式教學(xué)法。鑒于政府會計正處于改革的進程中，教師可將當(dāng)前改革中的社會熱點問題與教學(xué)內(nèi)容相結(jié)合，界定相關(guān)的研討主題，進行分組討論，給予學(xué)生一定的時間去搜集研討內(nèi)容相關(guān)資料，并做成PPT在班級進行研討成果的匯報。該模式一方面能夠激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)熱情，增加學(xué)生自主獲取知識的能力，另一方面能夠使預(yù)算會計的理論知識與實踐密切結(jié)合，培養(yǎng)學(xué)生獨立分析問題和解決問題的能力。

（三）優(yōu)化教學(xué)過程

1.優(yōu)化課程設(shè)置與安排。預(yù)算會計作為現(xiàn)代會計理論的一個重要分支，理應(yīng)受到重視。各高校應(yīng)在強調(diào)企業(yè)財務(wù)會計的基礎(chǔ)上，優(yōu)化預(yù)算會計的教學(xué)課程設(shè)置體系，從選修課調(diào)整為必修課，同時增加課時量，讓學(xué)生能夠全面掌握理論知識同時進行實踐訓(xùn)練，提升實務(wù)操作能力，滿足當(dāng)前政府機構(gòu)及行政事業(yè)單位對會計人員的大量需求，拓寬學(xué)生就業(yè)渠道。2.更新教學(xué)內(nèi)容。當(dāng)前預(yù)算會計體系包含的會計主體類型較多，知識內(nèi)容也較多，許多會計主體的業(yè)務(wù)核算單獨成章，都有獨立的會計制度與之對應(yīng)，同時政府會計改革正處于不斷的推進中。因此，教學(xué)內(nèi)容的選取上應(yīng)當(dāng)有所側(cè)重和增減?？筛鶕?jù)當(dāng)前政府會計改革的最新成果及出臺的最新制度調(diào)整滯后的教材內(nèi)容，對《基本準則》中推行的收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制并重的確認基礎(chǔ)、“3+5”要素、雙報告等內(nèi)容應(yīng)結(jié)合不同的會計主體類型及時對相關(guān)會計核算業(yè)務(wù)進行內(nèi)容更新，以適應(yīng)政府會計改革發(fā)展需要。3.加強教材建設(shè)。在政府會計改革的進程中，預(yù)算會計課程教學(xué)教材選用出現(xiàn)了嚴重的滯后性。其中重要的財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計對應(yīng)的修訂后的制度分別于2016年、2014年、2013年開始實施，且《政府會計準則———基本準則》2017年1月1日正式實施，從而導(dǎo)致當(dāng)前許多教材內(nèi)容出現(xiàn)了嚴重滯后性。因此，教學(xué)過程中要強化教材建設(shè)，提升教材質(zhì)量，將最新的政府會計改革成果融入到預(yù)算會計教學(xué)體系中。4.改革考核方式。會計作為一門操作性極強的學(xué)科，其考核不能僅采用單一的試卷考試，預(yù)算會計同樣如此。在課程考核過程中，降低試卷考試比例，增加政府會計改革相關(guān)的專題講座、學(xué)術(shù)報告、知識競賽等考核形式，讓學(xué)生全面了解并掌握政府會計改革與預(yù)算會計教學(xué)內(nèi)容相關(guān)的理論成果，為學(xué)生搭建廣闊的知識平臺，有利于學(xué)生對預(yù)算會計相關(guān)知識的接受和理解。

（四）優(yōu)化教學(xué)支撐體系

1.提升教師綜合素質(zhì)。教師作為教學(xué)過程的組織者，其自身的教學(xué)能力、教學(xué)技巧、知識廣度和深度將在很大程度上決定了教學(xué)質(zhì)量。預(yù)算會計作為一門包含多類會計主體、知識更新速度較快、內(nèi)容交叉融合的一類課程，對教師的綜合素質(zhì)提出了很高的要求。因此，一線教師要緊跟政府會計改革步伐，不斷學(xué)習(xí)并優(yōu)化自己的知識結(jié)構(gòu)，適當(dāng)?shù)亍白叱鋈ァ钡截斦块T、行政事業(yè)單位掛職鍛煉，將理論知識與實際業(yè)務(wù)操作進行融合，豐富自身的實踐經(jīng)驗。2.實施“引進來”戰(zhàn)略。各高校在理論教學(xué)的同時，可在財政部門、行政事業(yè)單位聘請經(jīng)驗豐富的一線會計人員來校兼職，通過專題講座、改革熱點探討、理論成果宣傳等形式為學(xué)生進行專題報告，學(xué)生可就理論學(xué)習(xí)中的實踐應(yīng)用困惑與兼職教師進行面對面的溝通和交流，增強學(xué)生對理論知識的理解。3.拓展校外實踐基地。當(dāng)前高校會計領(lǐng)域的實踐教學(xué)主要側(cè)重于企業(yè)會計的實踐基地建設(shè)，涉及到政府預(yù)算單位的較少。因此，為提升學(xué)生動手能力、綜合分析解決問題能力，各高?？蛇M一步與當(dāng)?shù)刎斦块T、行政單位、事業(yè)單位加強合作，合理安排學(xué)生進行校外實習(xí)，提升實務(wù)操作能力。

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作者:江書軍 單位:河南理工大學(xué)財經(jīng)學(xué)院