會(huì)計(jì)改革下醫(yī)學(xué)院校教育成本核算探究

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一、高等醫(yī)學(xué)院校進(jìn)行教育成本核算的必要性分析

（一）是順應(yīng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的需要

2019年實(shí)施的政府會(huì)計(jì)制度采用了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并行的模式，將權(quán)責(zé)發(fā)生制確立為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)［1］，保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、準(zhǔn)確和完整，為成本核算提供了制度保障。同年的《事業(yè)單位成本核算基本指引》規(guī)定了事業(yè)單位成本核算的基本要素和應(yīng)當(dāng)遵循的原則，對(duì)事業(yè)單位成本核算提出了新的要求。國(guó)務(wù)院曾明確提出要在2018－2020年的工作中“研究推行政府成本會(huì)計(jì)”。上述一系列政策的出臺(tái)表明國(guó)家意圖轉(zhuǎn)變多年來事業(yè)單位成本意識(shí)淡薄、成本核算混亂的局面，高等醫(yī)學(xué)院校作為事業(yè)單位中的重要一員，有必要對(duì)符合自身特性的教育成本核算方式進(jìn)行探索，以順應(yīng)政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施與事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的需要。

（二）是加強(qiáng)成本管理提高辦學(xué)效益的必然選擇

一直以來，高等醫(yī)學(xué)院校的資金主要來源于財(cái)政核撥，這在一定程度上造成了學(xué)校成本意識(shí)淡薄，資源配置不夠合理的局面。高等醫(yī)學(xué)院校與其他類型的高校相比，具有學(xué)制長(zhǎng)、教學(xué)實(shí)踐投入高等特點(diǎn)，這使得醫(yī)學(xué)生教育成本普遍偏高。核算高等醫(yī)學(xué)院校的教育成本對(duì)優(yōu)化資源配置具有重要意義，只有先解決成本核算問題才能提供真實(shí)的教育成本信息，進(jìn)而基于成本信息進(jìn)行管理控制，減少不必要的辦學(xué)成本，提高辦學(xué)效益，為學(xué)校的學(xué)科建設(shè)和人才培養(yǎng)提供良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

（三）有利于為政府制定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和財(cái)政撥款政策提供參考依據(jù)

醫(yī)學(xué)生學(xué)制長(zhǎng)，本就比其他專業(yè)學(xué)生消耗更多的人力和物力，加之醫(yī)學(xué)教育實(shí)踐性強(qiáng)，實(shí)驗(yàn)用品種類繁多、質(zhì)量要求嚴(yán)格、保存條件特殊，大多不能重復(fù)利用，有些醫(yī)學(xué)實(shí)驗(yàn)標(biāo)本更是價(jià)格昂貴不易取得，在醫(yī)院進(jìn)行臨床實(shí)習(xí)過程中需要配備合格的教師和較為完善的實(shí)習(xí)條件，更是增加了高等醫(yī)學(xué)院的教育成本。針對(duì)高等醫(yī)學(xué)院校教育成本高的特殊性，只有進(jìn)行成本核算才能為政府主管部門制定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和財(cái)政撥款政策提供參考依據(jù)，以爭(zhēng)取教育投入政策對(duì)高等醫(yī)學(xué)院校進(jìn)行必要的傾斜，彌補(bǔ)學(xué)校經(jīng)費(fèi)的不足，保證醫(yī)學(xué)教育的物質(zhì)基礎(chǔ)。

二、政府會(huì)計(jì)視閾下高等醫(yī)學(xué)院校教育成本核算體系的構(gòu)建

高等醫(yī)學(xué)院校的教學(xué)、實(shí)驗(yàn)和科研活動(dòng)常有交集，試劑耗材、實(shí)驗(yàn)動(dòng)物、醫(yī)學(xué)儀器設(shè)備的使用過程中耗費(fèi)了巨大的公共資源，因此產(chǎn)生的間接成本數(shù)量多且種類復(fù)雜。傳統(tǒng)的成本核算方法對(duì)間接費(fèi)用的分?jǐn)傒^為模糊，不能提供有效的成本信息，而在作業(yè)成本法下，間接費(fèi)用的分?jǐn)偡绞接稍O(shè)定的作業(yè)和成本動(dòng)因確定，其分?jǐn)偢忧逦?，能夠滿足高等醫(yī)學(xué)院校教育成本的核算要求。構(gòu)建基于作業(yè)成本法的教育成本核算體系，流程如下：

（一）確定成本核算對(duì)象

學(xué)界普遍認(rèn)為教育成本是指為開展教育活動(dòng)所耗費(fèi)的一切資源，它涵蓋實(shí)際成本和機(jī)會(huì)成本，由于機(jī)會(huì)成本并未形成實(shí)際的資源耗費(fèi)，因此文章不予探討。2021年初施行的《事業(yè)單位成本核算基本指引》中要求“單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)職能目標(biāo)、所處行業(yè)特點(diǎn)，以及不同的成本信息需求等確定成本核算對(duì)象”。高等醫(yī)學(xué)院校的主要職能目標(biāo)是培養(yǎng)高等醫(yī)學(xué)人才，其產(chǎn)品是學(xué)校為學(xué)生提供的教育服務(wù)，即學(xué)生的知識(shí)、能力、行為規(guī)范和價(jià)值體系，由于教育服務(wù)是多元化的，故可以多角度確定成本核算對(duì)象?；谝陨险撌?，高等醫(yī)學(xué)院校教育成本核算的對(duì)象就是不同層次、不同院系專業(yè)學(xué)生所接受的教育服務(wù)。

（二）確定成本核算期

成本核算期的確定一般與產(chǎn)品或公共服務(wù)的特點(diǎn)有密切聯(lián)系，高等醫(yī)學(xué)院校提供教育服務(wù)的周期是以學(xué)年為單位的。為合理且完整地計(jì)量出學(xué)生在校期間所耗費(fèi)的資源價(jià)值，教育成本核算期間應(yīng)按學(xué)年劃分，即每年的9月1日至次年8月31日為一個(gè)核算期。

（三）確定成本核算項(xiàng)目與范圍

《政府會(huì)計(jì)制度》的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素中，各種資源的耗費(fèi)是通過“費(fèi)用”要素進(jìn)行核算的。參照《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的補(bǔ)充規(guī)定》來對(duì)各項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行分類，結(jié)合高等醫(yī)學(xué)院校的特殊性可以分析得出其教育成本的具體成本項(xiàng)目。第一，要區(qū)分教育費(fèi)用和非教育費(fèi)用。高等醫(yī)學(xué)院校發(fā)生的與其教育職能直接或間接相關(guān)的費(fèi)用構(gòu)成教育成本。業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用中教育費(fèi)用全額計(jì)入教育成本；科研費(fèi)用中的基礎(chǔ)性研究和對(duì)教學(xué)有促進(jìn)作用的科研項(xiàng)目按一定比例計(jì)入教育成本，歷史經(jīng)驗(yàn)為30％，用于社會(huì)服務(wù)的橫向項(xiàng)目與專項(xiàng)項(xiàng)目不計(jì)入。單位管理費(fèi)用中行政管理費(fèi)用雖未直接服務(wù)于教學(xué)活動(dòng)，但為學(xué)校教育職能的履行提供了不可或缺的支持，應(yīng)當(dāng)計(jì)入教育成本；后勤保障費(fèi)用中用為維持學(xué)校教育職能正常履行的部分計(jì)入教育成本；離退休費(fèi)用和單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的其他管理費(fèi)用與教學(xué)活動(dòng)無關(guān)，不計(jì)入教育成本。經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用、上繳上級(jí)費(fèi)用、對(duì)輔助單位補(bǔ)助費(fèi)用、所得稅費(fèi)用及其他費(fèi)用，與教育職能無關(guān)，不計(jì)入教育成本。第二，臨床實(shí)習(xí)費(fèi)用是高等醫(yī)學(xué)院校教育成本不可或缺的部分。與其他高等學(xué)校相比，高等醫(yī)學(xué)院校具有學(xué)制長(zhǎng)、實(shí)踐性強(qiáng)的特點(diǎn)，培養(yǎng)醫(yī)學(xué)人才除了要在校本部進(jìn)行基礎(chǔ)理論和專業(yè)課程的教授，還要在醫(yī)院進(jìn)行臨床實(shí)踐能力的訓(xùn)練，學(xué)校通常利用附屬醫(yī)院、教學(xué)醫(yī)院等作為學(xué)生臨床實(shí)踐實(shí)習(xí)的教學(xué)基地。這些醫(yī)院在培養(yǎng)學(xué)生的過程中耗費(fèi)了大量資源，產(chǎn)生的人員費(fèi)用、材料費(fèi)用、折舊費(fèi)用等，也應(yīng)當(dāng)計(jì)入教育成本。成本項(xiàng)目的設(shè)置可以在劃分與教育職能相關(guān)的費(fèi)用的基礎(chǔ)上，對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)用途進(jìn)行恰當(dāng)準(zhǔn)確的區(qū)分，參照會(huì)計(jì)核算體系中的部門經(jīng)濟(jì)科目并進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，設(shè)置“工資福利費(fèi)用”“商品和服務(wù)費(fèi)用”“對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用”“其他資本性費(fèi)用”等明細(xì)核算項(xiàng)目。值得一提的是，由于高等醫(yī)學(xué)院校教學(xué)實(shí)踐性強(qiáng)的特殊性，還應(yīng)設(shè)置“臨床實(shí)習(xí)費(fèi)用”科目，核算實(shí)習(xí)醫(yī)院在培養(yǎng)醫(yī)學(xué)生過程中的資源耗費(fèi)。

（四）進(jìn)行成本費(fèi)用的歸集與分配

1．識(shí)別作業(yè)，劃分作業(yè)中心高等醫(yī)學(xué)院校可以通過對(duì)部門職能的梳理識(shí)別出相同性質(zhì)的作業(yè)，進(jìn)而將相似作業(yè)劃分入同一個(gè)作業(yè)中心。結(jié)合高等醫(yī)學(xué)院校的特點(diǎn)，可以劃分為八個(gè)作業(yè)中心，即教學(xué)作業(yè)中心、教輔作業(yè)中心、學(xué)生管理作業(yè)中心、行政管理作業(yè)中心、科研作業(yè)中心、資產(chǎn)管理作業(yè)中心、后勤管理作業(yè)中心和臨床實(shí)習(xí)作業(yè)中心。2．分析資源動(dòng)因，歸集資源至作業(yè)中心資源動(dòng)因是引起作業(yè)消耗資源的驅(qū)動(dòng)因素，資源消耗的歸集主要分為以下三種：第一，特定成本對(duì)象的專屬資源耗費(fèi)直接計(jì)入成本對(duì)象。第二，屬于作業(yè)中心專屬的耗費(fèi)直接計(jì)入對(duì)應(yīng)的作業(yè)中心，如固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用和維修費(fèi)用直接計(jì)入資產(chǎn)管理作業(yè)中心、臨床實(shí)習(xí)費(fèi)用直接計(jì)入臨床實(shí)習(xí)作業(yè)中心。第三，非專屬的資源耗費(fèi)根據(jù)資源動(dòng)因在不同的作業(yè)中心間分配，形成作業(yè)成本信息。資源動(dòng)因的選取要兼顧合理性和可行性，高等醫(yī)學(xué)院?？扇绫?設(shè)置資源動(dòng)因。具體分配方法如下：某作業(yè)耗費(fèi)資源＝資源動(dòng)因分配率×該資源耗費(fèi)總額；其中，資源動(dòng)因分配率＝某作業(yè)耗費(fèi)的該資源動(dòng)因量／該資源動(dòng)因量總和。除臨床實(shí)習(xí)作業(yè)中心外，其他七個(gè)作業(yè)中心的資源耗費(fèi)數(shù)據(jù)一般來源于學(xué)校財(cái)務(wù)處、教務(wù)處、學(xué)生處、科研處、資產(chǎn)處和相關(guān)業(yè)務(wù)部門，而臨床實(shí)習(xí)作業(yè)中心的資源耗費(fèi)來源于實(shí)習(xí)醫(yī)院，這些費(fèi)用無法從醫(yī)院的正常經(jīng)營(yíng)成本中剝離出來，難以精確計(jì)量。醫(yī)學(xué)生在醫(yī)院學(xué)習(xí)時(shí)主要是跟隨臨床教師進(jìn)行觀摩和實(shí)操，人力耗費(fèi)是臨床實(shí)習(xí)費(fèi)用的最主要驅(qū)動(dòng)因素，因此臨床實(shí)習(xí)費(fèi)用采用臨床教師的人員經(jīng)費(fèi)作為估算值。具體測(cè)算方法是：臨床實(shí)習(xí)費(fèi)用＝學(xué)校教師平均工資×附屬醫(yī)院人數(shù)×0．1，其中0．1為根據(jù)經(jīng)驗(yàn)所得的實(shí)習(xí)醫(yī)院用于臨床教學(xué)人數(shù)的調(diào)整系數(shù)［2］。3．分析作業(yè)動(dòng)因，分配作業(yè)至成本對(duì)象在完成了作業(yè)成本的歸集后，要根據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒊杀痉峙渲脸杀緦?duì)象中去。作業(yè)動(dòng)因的選取要確保與作業(yè)耗費(fèi)的相關(guān)性，還要注重?cái)?shù)據(jù)的可獲得性。高等醫(yī)學(xué)院校教育成本作業(yè)動(dòng)因的選取可參考表2。以某院系學(xué)生教育成本為例，計(jì)算方式如下：某院系學(xué)生應(yīng)承擔(dān)的某項(xiàng)作業(yè)成本＝耗用該作業(yè)的成本動(dòng)因量×作業(yè)動(dòng)因分配率；其中，作業(yè)動(dòng)因分配率＝某作業(yè)中心的作業(yè)成本／該作業(yè)中心可提供的作業(yè)量。最后將該院系學(xué)生應(yīng)分配的所有作業(yè)成本匯總可得該院系的教育成本［3］

三、完善高等醫(yī)學(xué)院校教育成本核算的建議

（一）樹立成本管控意識(shí)

學(xué)校應(yīng)努力提高辦學(xué)效益，轉(zhuǎn)變以往成本意識(shí)淡薄的局面，從學(xué)校管理層到普通師生員工樹立全員關(guān)注成本，全員節(jié)約成本的意識(shí)，努力做到合理配置學(xué)校資源，人盡其才，物盡其用。成本意識(shí)的養(yǎng)成可以通過宣傳教育的方式，還可以在辦學(xué)質(zhì)量評(píng)價(jià)中強(qiáng)化對(duì)成本核算的考核，通過施加考核壓力的方式來加強(qiáng)成本管控的意識(shí)，達(dá)到在提高教學(xué)質(zhì)量的同時(shí)合理配置及使用教育資金的目的。

（二）構(gòu)建教育成本核算制度體系

隨著政府會(huì)計(jì)改革逐步深入，高校的成本核算工作變得日益重要。但是目前尚未形成統(tǒng)一、規(guī)范的成本核算制度。國(guó)家相關(guān)管理部門應(yīng)當(dāng)加快政府成本會(huì)計(jì)研究進(jìn)程，建立一套規(guī)范、可操作性強(qiáng)的成本核算制度，使得各高校的成本信息具有可比性，以便政府部門和高校管理者進(jìn)行決策。高等醫(yī)學(xué)院校應(yīng)在遵循國(guó)家統(tǒng)一成本核算政策的基礎(chǔ)上結(jié)合自身辦學(xué)特點(diǎn)和特殊性，探索建立一套適合自己的成本核算體系，以提高辦學(xué)效益。

（三）構(gòu)建成本管理責(zé)任體系

高等醫(yī)學(xué)院?？梢砸M(jìn)企業(yè)管理模式，構(gòu)建成本管理責(zé)任體系：建立成本管理委員會(huì)，統(tǒng)籌領(lǐng)導(dǎo)學(xué)校的成本管理事宜，對(duì)重要成本管理事項(xiàng)進(jìn)行決策；設(shè)立教育成本監(jiān)控中心，監(jiān)督管理教育成本核算全過程，對(duì)成本核算進(jìn)行考核。教育成本核算要建立分級(jí)控制與歸口控制的責(zé)任制度，轉(zhuǎn)變以往財(cái)務(wù)部門“唱獨(dú)角戲”的局面，使全員參與到成本核算與管理過程中，將各項(xiàng)成本費(fèi)用指標(biāo)逐級(jí)分解，層層落實(shí)，保證成本信息的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整。

（四）加強(qiáng)教育成本核算信息化建設(shè)

為了全面、高效地核算高等醫(yī)學(xué)院校教育成本，要盡可能打通學(xué)校各部門的數(shù)據(jù)壁壘，將教務(wù)處、學(xué)生處、人事處等各自的信息系統(tǒng)與財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)進(jìn)行對(duì)接，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的集中共享。采集到各業(yè)務(wù)部門的數(shù)據(jù)信息后，在財(cái)務(wù)軟件中可下設(shè)一個(gè)成本核算模塊，嘗試結(jié)合作業(yè)類型與會(huì)計(jì)科目設(shè)置核算項(xiàng)目。通過項(xiàng)目來歸集不同作業(yè)類型的資源耗費(fèi)，并在成本對(duì)象中進(jìn)行分配，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算模塊和成本核算模塊的聯(lián)動(dòng)，反映多維度的成本核算信息，為管理層的決策提供更加準(zhǔn)確、有效的成本信息。隨著高等教育改革和政府會(huì)計(jì)制度改革的不斷深化，特別是在當(dāng)前常態(tài)化的背景下，高等醫(yī)學(xué)院校的成本核算問題會(huì)受到越來越多的關(guān)注，成本核算的制度與方法將不斷完善，科學(xué)合理的教育成本核算體系必將為高等醫(yī)學(xué)教育的改革和發(fā)展開創(chuàng)新的局面。

參考文獻(xiàn)：

［1］財(cái)政部．政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度［M］．北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2020：265－270．

［2］楊超，王烈，趙群．高等醫(yī)學(xué)院校教育成本核算［J］．中國(guó)高等醫(yī)學(xué)教育，2013（1）：20－21．

［3］黃青山，郭瑞．政府會(huì)計(jì)制度下的高校教育成本核算［J］．會(huì)計(jì)之友，2019，605（5）：93－96．

作者:鄭冰嬋 單位:河北醫(yī)科大學(xué)